공익법인에 출연된 상속재산의 과세가액 제외 여부

1. 피고가 2022. 9. 22. 원고에 대하여 한 상속세 경정거부처분을 취소한다.

청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 당사자의 지위

1. 망 AA(이하 ‘망인’이라고 한다)은 ○○구 ○○동 학교용지 8,520.8㎡(이하 ‘이 사건 토지’라고 한다) 및 그 지상 건물 1동, 2동(이하 ‘이 사건 건물 1동, 2동이라고 한다)에서 ○○고등학교(이하 ‘이 사건 학교’라고 한다)를 설립․운영하였던 사람이다.

2. 원고는 망인의 아들로 망인을 도와 이 사건 학교의 운영에 참여하였던 사람이다.

• 나. 망인의 사망 및 유증

1. 망인은 2020. 2. 7. 사망하였다.

2. 원고는 2020. 10. 30. 이 사건 토지 및 이 사건 건물 1동, 2동에 관하여 2020. 2. 7. 유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.

• 다. 원고의 상속세 신고 원고는 2020. 8. 31. 이 사건 토지 및 이 사건 건물 1동, 2동에 관하여 과세가액 ○○○원, 과세표준 ○○○원, 상속세액 ○○○원으로 하여 상속세 신고를 하였다.
• 라. 원고의 출연

1. 원고는 2021. 12. 23. 이 사건 토지 중 4,108/8,520.8 지분 및 이 사건 건물 1동(이하 통칭하여 ‘이 사건 출연부동산’이라고 한다)을 공익법인인 재단법인 BB(이하 ‘BB’이라고 한다)에 출연하였다.

2. BB은 2021. 12. 29. 이 사건 출연부동산에 관하여 2021. 12. 23. 출연을 원인으로 한 소유권일부이전등기를 마쳤다.

• 마. 원고의 상속세 감액경정청구 등

1. 원고는 2022. 8. 8. ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 에 따라 이 사건 출연부동산의 가액 ○○○원이 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다는 취지로 상속세 ○○○원에 대한 감액경정청구를 하였다.

2. 피고는 2022. 9. 22. 원고에 대하여 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 이 정한 요건을 갖추고 있지 못하다는 이유로 원고의 위 경정청구를 거부(이하 ’이 사건 처분‘이라고 한다)하였다.

• 바. 원고의 심판청구 원고는 2022. 12. 13. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 3. 15. 원고의 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 9, 12호증, 을 제5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

망인은 평생교육법 개정으로 더 이상 개인이 이 사건 학교를 운영할 수 없게 된 상황에서 생전에 재단법인을 설립하여 이 사건 출연부동산을 재단법인에 출연하고자 하였고, 이 사건 출연부동산을 재단법인에 출연하기 위하여 원고에게 이 사건 출연부동산을 유증하였다. 이 사건 출연부동산은 실질적으로 망인이 BB에 출연한 것이므로 실질과세의 원칙에 따라 상속세 과세가액에서 제외되어야 하고, 원고는 법령상 또는 행정상 부득이한 사유로 인하여 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 이 정한 상속세 과세표준 신고기한까지 출연을 완료하지 못하였으나, 그 부득이한 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 출연을 완료하였으므로, ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 이 정한 요건을 갖추었다. 피고가 원고에 대하여 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 이 정한 요건을 갖추고 있지 못하다는 이유로 한 이 사건 처분은 위법하다.

• 가. 인정사실

1. 망인의 이 사건 학교 설립․운영

• 가) 망인은 ○○구 ○○동 ○○ 4,340㎡에 이 사건 학교를 설립하였고, 1985. 12. 14. 이 사건 학교를 사회교육시설로 등록하였다.
• 나) 이 사건 학교는 1986. 1. 22. DD교육감으로부터 평생교육법에 따른 ’학력인정 평생교육시설‘로 지정되었다. 위 지정 당시 학력인정 평생교육시설은 개인이 설립․운영할 수 있었으나, 평생교육법이 2007. 12. 14. 법률 제8676호로 전부개정되면서 ’사립학교법에 따른 학교법인 또는 ｢공익법인의 설립․운영에 관한 법률｣에 따른 재단법인‘만 학력인정 평생교육시설의 설립 주체가 될 수 있게 되었다(제28조 제5항). 다만, 위 개정 평생교육법 부칙 제3조가 ’이 법 시행 전 학력이 인정되는 시설로 지정된 평생교육시설에 대하여는 종전의 규정에 따른다.‘라고 규정함에 따라 망인이 위 개정 평생교육법 시행 이후에도 이 사건 학교를 운영하여 왔다. 2) 망인의 이 사건 토지 취득
• 가) 2002년 이 사건 학교 교지를 포함한 ○○동 일대가 택지개발예정지구로 지정되었고, 2003년 9월부터 택지개발사업이 시행되었다.
• 나) 망인은 CC공사로부터 기존 교지인 ○○구 ○○동 ○○ 4,340㎡에 토지 4,180.8㎡(학력인정 평생교육시설 미지정)를 더하여 새로 지번이 부여된 이 사건 토지를 공급받기로 하였다. 위 과정에서 망인은 2010. 2. 8. CC공사로부터 학력인정 평생교육시설 미지정 토지 4,180.8㎡를 약 102억 6,000만 원에 매수하기로 하였고, 미지급 매매대금 약 63억 원은 향후 10년간 CC공사에 분할상환하기로 하였다.
• 다) 망인은 2011. 8. 22. 이 사건 토지 중 4,340/8,520.8 지분에 관하여는 2011. 7. 28. 환매를 원인으로 한, 4,180.8/8,520.8 지분에 관하여는 2010. 2. 8. 매매를 원인으로 한 각 소유권이전등기를 마쳤다.
• 라) 망인은 2011. 8. 22. CC공사에 이 사건 토지에 관하여 미지급 매매대금채무를 위한 담보로 채권최고액을 ○○○만 원, 채무자 망인, 근저당권자 CC공사로 하는 근저당권설정등기를 마쳐주었고, 2014. 7. 7. CC공사에 기존 교사인 이 사건 건물 1동에 관하여 공동담보로 근저당권설정등기를 마쳐주었다.

3. 망인의 이 사건 토지 증여 망인은 2012. 3. 27. 원고에게 이 사건 토지를 증여하였다가 2017. 8. 29. 원고와 위 증여를 합의해제하였다.

4. 이 사건 건물 2동 신축 망인은 2012. 7. 25. 이 사건 토지 지상에 이 사건 건물 2동(학력인정 평생교육시설 미지정)을 신축하여 소유권보존등기를 마쳤고, 이 사건 건물 2동을 이 사건 학교의 교사로 사용하였다.

5. DD교육감의 행정처분 등

• 가) DD교육감은 2016. 12. 29. 망인에게 2017학년도 1학년 교육과정 운영정지의 행정처분을 하였고, 이후 2018학년도 1학년 교육과정 운영정지의 행정처분 사전통지를 하였다.
• 나) 망인은 2017. 10. 16. DD교육감에게 학력인정 평생교육시설 미지정 시설의 지속사용 및 교비 부당 집행 등 지적사항에 대한 조치 결과 및 향후 계획, 2018학년도 1학년 교육과정 운영정지의 행정처분 유예 요청 신청서, 확약서 등을 제출하였는데, 위 행정처분 유예 요청 신청서 및 확약서에는 아래와 같이 기재되어 있다. <행정처분 유예 요청 신청서> 망인은 현재의 학교 운영의 문제가 대규모 투자에도 불구하고 2007년 법 개정 이후 망인과 같은 개인 형태의 학교가 운영의 영속성 보장과 법인과 같은 재무구조를 갖추기에는 매우 어려운 학교형태가 되었다는 점에 대하여 십분 공감하여 법인 전환이나 학교법인과의 합병 등 구조전환을 위한 배전의 노력을 하기로 하여 이미 2015년도 하반기부터 법률적 장애 여부를 위하여 기초적 검토를 시작하였으며, 최근 2018년도 신입생 모집전형을 중단하면서 전환을 위한 구체적인 검토에 착수하였습니다. 검토결과를 토대로 현재 이 사건 학교는 학교법인, 각종학교, 대안학교 등의 형태전환을 목표로 하고 있습니다. 이러한 형태전환의 조속한 실현을 위하여 외부 투자자, 설립자의 추가 기부, 외부 학교법인과의 합병 등 다각도로 노력하고 있습니다. <확약서> 망인은 2018학년도 신입생 모집이 되면 이행계획서에 명시된 내용을 성실하게 이행하겠습니다. 학교의 토지와 건축물은 학교형태의 전환이 있다 하더라도, 계속하여 교육 목적으로 사용하는 데 제공하겠습니다. 일평생을 교육에서 소외된 이웃을 위한 교육의 기회를 제공하여, 그들에게 한사람의 국민으로서 제자리를 찾게 하고, 그들이 가진 꿈을 펼칠 수 있는 가능성을 갖춰주는 교육을 하는 것에 저의 모든 삶을 바쳐왔습니다. 이러한 저의 인생과 교육철학을 바탕으로, 학교형태의 전환이 불가능하다고 판단이 되더라도 법률이 허용하는 범위 안에서 교육 목적으로 사용할 수 있는 방법으로 사회에 환원하겠습니다.
• 다) DD교육감은 2017. 10. 19. 망인에게 ’2018학년도 1학년 교육과정 운영시 예술고 과정 2학급 운영정지(예술고 과정 10학급 중 8학급 운영)와 시정요구사항 미이행이 지속될 경우 등록취소 등 가중처분이 있을 수 있다.‘라고 통보하였다.
• 라) 망인은 2018. 3. 1. 한국학교교육연구원에 ’DD교육청의 이 사건 학교에 대한 행정처분 요구사항 이행방안 강구, 평생교육법 개정으로 학력인정 평생교육시설의 설립주체가 학교법인 또는 재단법인으로 한정(개인으로 설립자 변경 불가)됨에 따라 이 사건 학교의 학교형태 전환방안 마련‘이라는 내용의 학술연구용역을 도급하였다.
• 마) 망인은 2018. 5. 30. DD교육감에게 2019학년도 1학년 교육과정 운영정지의 행정처분 유예 신청서를 제출하면서 ’시정요구사항 중 불가피한 사유로 이행하지 못한 사항들은 개인재산 출연 등을 통한 학교형태의 전환(사립대안학교 설립)으로 사실상 이행 완료하고자 하니 2019학년도 1학년 교육과정 운영정지 행정처분을 유예해달라.‘고 요청하였다.
• 바) DD교육감은 2018. 7. 20. 망인에게 ’2019학년도 1학년 9학급 교육과정 운영정지 재유예 등과 DD교육감이 제시하는 이행 계획 및 조건을 준수하지 않을 경우 1학년 9학급 교육과정 운영정지 등 가중처분이 있을 수 있다.‘라고 통보하였다. DD교육감이 제시한 이행 조건은 아래와 같다.

○ 2020년 2월까지 장지동 택지개발 관련 CC공사 부채 전액을 상환한다(2018. 5. 30. 기준 미상환액 약 29억 원).

○ 교비에서 부채를 상환하지 않는다.

○ 부채 상환 완료 후 즉시 법인 전환(또는 학교형태 전환)을 추진하고 학교를 존치시킨다.

6. 망인의 재단법인 전환에 따른 허가조건 및 구비서류 요청 망인은 2019. 4. 25. DD교육감에게 학력인정 평생교육시설 재단법인 전환에 따른 허가조건 및 구비서류를 요청하는 내용의 공문을 제출하였다. DD교육감은 2019. 4. 26. 망인에게 아래와 같은 내용의 허가조건을 기재한 공문을 보냈다.

• 가. 허가조건

1. 법인 종류: 공익(재단)법인

2. 목적사업: 장학사업, 학력인정 평생교육시설 운영

3. 출연재산

○ 기본재산: 학력인정 평생교육시설 교사와 교지(5억 원 이상) + 1억 원 이상(현금 등) (단, 출연 부동산의 경우 근저당 및 대출금 등의 부채가 없을 것)

○ 보통재산: 기본재산의 1%(현금)

7. 망인의 사망 망인은 2020. 2. 7. 사망하였고, 그 상속인으로는 배우자 나EE, 자녀 이FF, 원고, 이GG, 이HH이 있다.

8. BB 설립 등

• 가) 망인의 사망 이후 더 이상 종전 평생교육법 규정에 따라 개인이 이 사건 학교의 설립․운영 주체가 되기 어려워지자, DD교육감은 2020. 4. 27. 이 사건 학교에 ’설치자 한시적 지위승계 신고서와 법인화 여부를 포함한 구체적인 시설 운영계획 제출‘을 촉구하였다.
• 나) DD교육감은 원고를 당시 이 사건 학교에 재학 중인 학생들이 모두 졸업하는 2023년 2월경까지 한시적으로 이 사건 학교의 설립․운영자로 지정하였다.
• 다) 이 사건 학교는 2020. 8. 28. DD교육감에게 ’대안학교 설립계획서‘를 제출하였으나, DD교육감은 자격요건을 갖추지 못하였다는 이유로 당일 반송처리하였다.
• 라) 이 사건 학교는 2021. 4. 23. DD교육감에게 ’BB 설립계획서‘를 제출하였다.
• 마) 이 사건 학교가 폐교될 위기에 처하자, 이 사건 학교의 교직원, 재학생, 이 사건 학교 진학을 목표로 하고 있던 학생들, 학부모 등은 DD교육감에게 민원을 제기하였다. DD교육감은 2021. 6. 10. 아래와 같은 내용의 허가조건을 준수할 것을 조건으로 BB의 설립을 허가하였다. 공익법인은 학습권 보호를 위하여 다음 사항을 이행 완료 후 7일 이내에 제출하여야 한다.

① 공익법인은 출연자가 추진 중인 이 사건 토지 분할 완료 후 1개월 이내에 CC공사가 BB 소유 부동산에 설정한 동일한 금액의 근저당을 출연자 소유 부동산(이 사건 토지 중 8,520.8분의 4,412.8 지분)에 설정하도록 하고 관련 서류를 공증받아 제출하는 등 이에 상응하는 조치를 하여야 한다. ③ 공익법인은 해당 토지 분할이 되지 않을 경우에도 출연자 본인 소유 부동산(이 사건 토지 중 8,520.8분의 4,412.8 지분) 대출을 실행하여 세금 및 부채상환 완료 또는 법인 지분 부동산에 설정된 일체의 근저당, 가압류를 해소하는 등 학력인정 평생교육시설이 원활히 운영될 수 있는 구체적인 방안을 마련하여야 한다.

9. 이FF의 처분금지가처분

• 가) 원고의 형제인 이FF은 2020. 12. 17. 원고에 대한 유류분반환을 원인으로 한 지분이전등기청구권을 피보전권리로 하여 이 사건 토지 및 이 사건 건물 1동, 2동에 관하여 처분금지가처분신청을 하였고(서울동부지방법원 2020카단○○), 위 법원은 2021. 1. 12. 위 신청을 인용하였다.
• 나) 원고가 이의신청을 하였고, 위 법원은 2021. 7. 21. 이 사건 토지 및 이 사건 건물 1동, 2동은 학교교육에 직접 사용되는 재산으로 평생교육법 제31조 제8항, 사립학교법 제28조 제2항, 사립학교법 시행령 제12조 제1항 에 따라 강제집행 및 가처분의 목적 대상이 될 수 없다는 이유로 가)항의 가처분결정을 취소하고, 이FF의 가처분신청을 각하하는 결정을 하였다(서울동부지방법원 2021카단△△). 다) 이FF은 항고를 제기하였고, 항고심 계속 중 이 사건 토지 중 원고 소유인 4,412.8/8,520.8 지분 및 이 사건 건물 2동을 제외한 나머지 부분(이 사건 출연부동산)에 대한 처분금지가처분신청을 취하하였다. 항고심 법원은 2022. 7. 22. 나)항의 결정을 취소하고, 이 사건 토지 중 4,412.8/8,520.8 지분, 이 사건 건물 2동에 대한 가)항의 결정을 인가하였다(서울동부지방법원 2021라□□). 위 결정은 2022. 7. 30. 그대로 확정되었다.

10. DD교육감의 피고에 대한 협조 요청 DD교육감은 2021. 11. 15. 피고에게 공문을 보내어 아래와 같은 내용의 협조 요청을 하였다. DD교육청은 평소 학력인정 학교형태의 평생교육시설 법인 전환 유도 등을 통한 안정적 운영과 학생들의 학습권 보호를 위해 설치자와 지속적 협의 및 소통 등 다각적 노력을 하고 있습니다. 특히 이 사건 학교의 경우도 2019년경부터 법인 전환 등 안정적 운영을 위해 협의를 진행하였으나, 재산(토지 + 건물)에 소유권 외 권리(CC공사의 근저당 설정)가 설정되어 있는 등 행정적 조건이 구비되지 않았고, 평생교육시설 운영이 공익법인의 설치 목적에 부합하는지 등 법적 절차 검토 등을 위해 법인 설립이 지연되었으며, 이를 해소하기 위한 절차를 협의 중에 망인의 사망으로 동 시설은 폐쇄 위기를 맞아 신입생 모집은 중단된 상태이며, 현재 재학생 졸업시까지 상속자가 한시적으로 운영 중에 있습니다. 이 사건 학교가 다시 신입생을 모집하고 정상적으로 운영되기 위해서는 법인등기와 재산출연 등 후속조치가 필요한 실정입니다. 따라서 상속세 결정시 법인 출연(예정) 재산에 대하여는 망인이 사망 이전부터 공익법인 설립 등 학교 존치를 위해 노력하였으나, 행정상, 법률상 절차 등 사유로 설립이 지연된 점을 감안하여 과세 감경 등 출연자의 부담을 해소하고 조속히 출연재산을 법인에 이전함으로써 다시 학교가 정상적으로 운영될 수 있도록 협조하여 주시길 요청드립니다. [인정근거] 갑 제3, 5 내지 21호증, 을 제1 내지 5호증의 각 기재, 이 법원에 현저한 사실, 변론 전체의 취지

• 나. 관련 규정 및 법리

1. 피상속인에 의한 출연 관련

• 가) 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 ｢상속세및증여세법｣으로 전부개정되기 전의 것) 제8조의2 제1항 본문 제1호는 ’대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 공익사업에 출연한 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.‘라고 규정하고 있고, 제8조의2 제6항 전문은 “상속인이 대통령령이 정하는 방법에 따라 제1항 제1호의 규정에 의한 공익사업에 출연한 재산은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.”라고 규정하고 있으며, 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 ｢상속세및증여세법시행령｣으로 전부개정되기 전의 것) 제3조의2 제13항은 “법 제8조의2 제6항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니하는 경우는 다음 각 호의 요건을 갖춘 경우로 한다.”라고 규정하면서 제1호에서 ’상속인의 의사(상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사)에 따라 상속받은 재산을 법 제20조 제1항의 규정에 의한 신고기한 내에 출연할 것‘이라고 규정하고 있다. 피상속인에 의한 출연의 경우 구 ｢상속세및증여세법｣(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 것) 이전에는 출연시한이 명시되어 있지 않았으나, 구 ｢상속세및증여세법｣(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전부개정된 것) 제16조 제1항은 ’피상속인이 공익법인 등에게 출연한 경우‘에도 상속인이 출연한 경우와 마찬가지로 상속세 과세표준 신고기한 이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 않는다고 규정하였다. 한편, 위 법령 소정의 '출연'은 출연 계약 등에 그치는 것이 아니라 현실적인 출연의 이행까지 이루어진 것을 의미한다(대법원 2001. 6. 29. 선고 2000두4156 판결, 대법원 1990. 5. 25. 선고 90누1062 판결 등 참조). 나) 현행 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 은 ’상속재산 중 피상속인이나 상속인이 공익법인 등에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다)까지 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.‘라고 규정하고 있다. 위 규정의 문언, ㈎항에서 본 개정 내용, 출연의 의미 등에 비추어, 출연의 의사표시를 한 피상속인이 현실적인 출연 이전에 사망하였더라도 상속세 과세표준 신고기한 이내(법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지)에 피상속인의 의사에 따라 현실적인 출연이 이루어졌다면 출연한 재산의 가액은 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 에 따라 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다고 봄이 타당하다.

2. 부득이한 사유 관련 가) ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 의 위임에 따른 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제13조 제1항 은 ’법 제16조 제1항에서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.‘라고 규정하면서 제1호에서 “재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우”를, 제2호에서 “상속받은 재산을 출연하여 공익법인등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립허가등이 지연되는 경우”를 각 규정하고 있다. 나) ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 에서 정한 ‘부득이한 사유’는 공익법인 등에 재산을 출연하고자 하였으나 자신의 책임으로 돌릴 수 없는 법령상 또는 행정상의 장애사유 등이 있어 출연이 지연되는 사유를 의미한다(대법원 2014. 10. 15. 선고 2012두22706 판결 등 참조).

• 다. 판단 앞서 본 사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 망인이 재단법인 설립 허가권자인 DD교육감에게 이 사건 출연부동산에 관한 출연의 의사를 밝힌 상태에서 사망하였고, 망인으로부터 이 사건 출연부동산을 유증 받은 원고가 법령상 또는 행정상 부득이한 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2021. 12. 23. 망인의 의사에 따라 현실적인 출연을 하였으므로, 이 사건 출연부동산의 가액은 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 에 따라 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다고 봄이 타당하다. 이 사건 처분은 위법하다.

1. 망인의 2017. 10. 16.자 행정처분 유예 요청 신청서와 확약서, 2018. 3. 1.자 학술연구용역 도급계약, 2018. 5. 30.자 행정처분 유예 신청서, 2019. 4. 25.자 재단법인 전환에 따른 허가조건 및 구비서류 요청 공문, DD교육감의 2021. 11. 15.자 공문 내용 등에 의하면, 망인은 생전에 재단법인 설립 허가권자인 DD교육감에게 지속적으로 재단법인을 설립하고자 하는 의사와 이 사건 학교의 토지, 건축물을 교육 목적에 출연하겠다는 의사를 밝힌 것으로 볼 수 있다.

2. 피고는, 망인이 2012. 3. 27. 원고에게 이 사건 토지를 증여하였다가 2017. 8. 29. 원고와 위 증여를 합의해제하였으므로, 원고에게 이 사건 토지를 물려주어 이 사건 학교의 운영을 유지하고자 하였을 뿐이고, 유언을 통해 출연의 의사를 남긴 것도 아니라고 주장한다. 그러나 위 증여 및 합의해제는 망인이 DD교육감에게 2017. 10. 16.자 행정처분 유예 요청 신청서 등을 제출하기 이전에 있었던 일일 뿐이고, ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 은 피상속인의 출연 방식을 유언으로 한정하고 있지 않다.

3. 망인이 생전에 직접 재단법인을 설립하지 못한 것은, 학교교육에 직접 사용되는 재산으로 평생교육법 제31조 제8항, 사립학교법 제28조 제2항 에 의하여 담보로 제공할 수 없는 이 사건 출연부동산에 CC공사 명의의 근저당권 등이 설정되어 있는 상태에서 망인의 재정형편상 DD교육감이 요구하는 허가조건(출연부동산에 근저당권 및 대출금 등의 부채가 없을 것)을 갖출 수 없었기 때문으로 보인다. 망인이 원고에게 이 사건 출연부동산을 유증한 것은 이와 같이 망인이 직접 재단법인을 설립하여 이 사건 출연부동산을 출연하기 힘든 상황에서 추후 원고로 하여금 재단법인을 설립하여 이 사건 출연부동산을 출연하도록 하기 위함이지, 피고 주장과 같이 원고에 대한 유증 자체가 망인의 최종 목적이었던 것으로 보이지 않는다.

4. 아래와 같은 사정에 비추어, 원고가 법령상 또는 행정상 부득이한 사유로 인하여 상속세 과세표준 신고기한(상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내)인 2020. 8. 31.까지 출연을 완료하지 못하였다고 봄이 타당하다.

• 가) DD교육감은 망인의 사망 이후에도 출연부동산에 근저당권 등이 설정되어 있어서는 안된다는 재단법인 설립 허가조건을 고수하였다.
• 나) DD교육감은 이 사건 학교의 교직원 등으로부터 민원을 제기받자, 비로소 종전의 재단법인 설립 허가조건을 가. 8)의 마)항의 허가조건으로 변경하여 이 사건 출연부동산에 근저당권이 설정된 상태에서 BB의 설립을 허가하였다. 다) 앞서 본 서울동부지방법법원 2021카단△△ 결정이 있기 전까지 이 사건 출연부동산에 관하여 처분금지가처분이 되어 있는 상태였으므로, 원고로서는 위 결정일인 2021. 7. 21.까지 이 사건 출연부동산을 출연할 수 없었다.
• 라) DD교육감은 망인이 사망 이전부터 공익법인 설립 등 학교 존치를 위해 노력하였으나, 행정상, 법률상 절차 등 사유로 설립이 지연되었다는 내용의 공문을 보냈다.
• 마) 피고는, 원고가 2020. 8. 31.까지 재단법인 설립허가신청을 한 사실이 없고, 2020. 8. 28. DD교육감에게 대안학교 설립계획서를 제출하는 등 대안학교 설립을 계획하였을 뿐이라고 주장한다. 그러나 원고가 2020. 8. 31.까지 재단법인 설립허가신청을 하지 않은 것은, DD교육감이 망인의 사망 이후에도 출연부동산에 근저당권 등이 설정되어 있어서는 안된다는 재단법인 설립허가조건을 고수하였기 때문이고, 대안학교 설립계획서를 제출한 것은 이와 같은 상황에서 나온 차선책에 불과하였던 것으로 보인다.

5. 원고는 부득이한 사유가 없어진 날이라고 볼 수 있는 2021. 7. 21.이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내인 2021. 12. 23. 망인의 의사에 따라 현실적으로 이 사건 출연부동산을 출연하였다.

6. 피고는, 이 사건 출연부동산이 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제13조 제2항 제1호 의 상속세 과세가액 불산입 요건을 충족하지 못하였다고 주장한다. ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제13조 제2항 은 “법 제16조 제1항에 따라 공익법인등에 출연한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 산입하지 않으려면 다음 각 호의 요건을 모두 갖춰야 한다.”라고 규정하면서 제1호에서 “상속인의 의사(상속인이 2명 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속받은 재산을 법 제16조 제1항에 따른 기한까지 출연할 것”이라고 규정하고 있다. 그런데 ① 이 사건 출연부동산은 상속이 아니라 유증에 의하여 원고에게 귀속되었으므로, 원고가 단독으로 이 사건 출연부동산에 관한 권리․의무를 부담하는 점, ② 이러한 지위에 있는 원고가 망인의 의사에 따라 현실적으로 이 사건 출연부동산을 출연하는 데에 다른 상속인들과의 합의를 요구하는 것은 부당한 점, ③ ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제13조 제2항 제1호 와 동일한 내용을 담고 있었던 구 상속세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 ｢상속세및증여세법시행령｣으로 전부개정되기 전의 것) 제3조의2 제13항 제1호는 애초에 피상속인이 아니라 상속인이 공익사업에 출연하는 경우를 적용대상으로 하는 것이었던 점(대법원 1997. 1. 24. 선고 96누10461 판결 등 참조) 등에 비추어, 원고가 이 사건 출연부동산의 출연 당시 다른 상속인들과 합의하지 않았다고 하더라도, 그러한 이유만으로 이 사건 출연부동산의 가액을 상속세 과세가액에 산입하여야 한다고 볼 것은 아니다.

7. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 는 제1항에서 공익법인 등에 상속재산을 출연하는 경우 상속세 과세가액에 산입하지 않도록 규정하면서 제2항과 제4항에서 일정한 경우에는 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있는데, 이러한 규정 취지는 위와 같은 제도가 공익사업을 앞세우고 변칙적인 재산출연행위를 하여 상속세 회피나 부의 증식수단으로 악용되는 것을 방지하는 데에 있다. 망인이 현실적인 출연 이전에 사망하기는 하였으나, 망인으로부터 이 사건 출연부동산을 유증 받은 원고가 법령상 또는 행정상 부득이한 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월 내에 망인의 의사에 따라 현실적인 출연을 하였다. 이 사건 출연부동산의 가액을 ｢상속세 및 증여세법｣ 제16조 제1항 에 따라 상속세 과세가액에 산입하지 않는 것은 위 규정의 문언, 앞서 본 법 개정 내용과 출연의 의미, 공익법인 등에 상속재산을 출연하는 경우 상속세 과세가액 산입 여부에 관한 제도적 취지 등에 부합하고, 이를 두고 위 규정을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석한 것이라고 볼 수 없다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.