평가심의위원회의 심의를 거친 소급감정가액은 시가로 볼 수 있음

사 건 2023구합63025 상속세부과처분취소 원 고

○○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 5. 30. 판 결 선 고

2024. 7. 25.

1. 피고가 2022. 00. 00. 원고에 대하여 한 ,,원의 상속세 부과처분 중 ,,원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 9/10는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 00. 00. 원고에 대하여 한 ,, 원의 상속세 부과처분 중 ,,을 초과하는 부분을 취소한다.

• 가. 망 김○○(이하 ‘망인’이라 한다)가 2020. 00. 00. 사망함에 따라 원고를 포함한 상속인들은 서울 ○○구 ○○동 (소재지 생략) 대지, 같은 동 (소재지 생략) 대지, 같은 동 (소재지 생략), 같은 동 (소재지 생략) 대지, 같은 동 (소재지 생략) 도로 중 2/3 지분, 같은 동 (소재지 생략) 대지 중 2/5 지분, 같은 동 (소재지 생략) 대지, 같은 동 (소재지 생략) 도로 합계 8필지(이하 ‘이 사건 부동산들’이라 한다)를 상속받았고, 이 사건 부동산들의 상속재산가액을 개별공시지가를 기준으로 한 ,,***원으로 계산하여 2021. 00. 00. 상속세 신고를 하였다.
• 나. ○○지방국세청장은 2021. 00.부터 2022. 00.까지 상속세 세무조사를 실시하면서, 주식회사 ○○감정평가법인과 주식회사 □□감정평가법인에 이 사건 부동산들에 대한 감정평가를 의뢰하였고(이하 ‘이 사건 감정평가’라 한다), 그 감정결과는 아래 표 기재와 같다.(표 생략)
• 다. 피고는 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제60조 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 제2호에 따라 이 사건 감정평가 결과에 따른 감정가액의 평균액 ,,원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 이 사건 부동산들의 시가로 보고, 망인이 주식회사 ○○산업개발(이하 ‘○○산업개발’이라 한다)에 투자한 ,,원(이하 ‘이 사건 투자금’이라 한다)을 상속재산가액에 포함하는 등 과세표 준을 ,,원으로 산출하여, 2022. 00. 00. 원고에게 상속세 ,,원 (가산세 포함)의 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 부과처분에 불복하여 2022. 00. 00. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2022. 00. 00. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 10호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 이 사건 부동산들에 관한 주장 아래와 같은 이유로 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산들의 시가로 볼 수 없고, 이 사건 부동산들은 시가를 산정하기 어려우므로 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조 제1항 제1호에 따라 개별공시지가에 따라 평가한 가액을 시가로 보아야 한다.

1. 이 사건 감정평가는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 정한 평가기준일 전후 6개월, 즉 평가기간 이내의 기간 중에 이루어지지 않았다. 피고는 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 ’가격변동의 특별한 사정이 없는 경우‘로 보아 위 평가기간에 해당하지 아니하는 기간에 이루어진 이 사건 감정평가에 따른 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산들의 시가로 보았으나, 이 사건 부동산들의 경우 상속개시일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 개별공시지가가 상승하여 가격 변동의 특별한 사정이 인정되므로 위 단서 요건을 충족한다고 볼 수 없다.

2. 이 사건 감정평가는 이 사건 부동산들이 재건축 정비사업구역 내 도로로 이용 중인 토지임을 전제로 인근 대지 시가를 기준으로 평가하였고, 이 사건 부동산들의 개별요인을 고려하여 감액하면서도 현황 도로라는 점을 고려하지 않았다. 이 사건 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 가목의 ‘일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액’이거나, 나목의 ‘평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액’에 해당하여 이 사건 부동산들의 시가로 볼 수 없다.

• 나. 이 사건 투자금에 관한 주장 망인과 ○○산업개발 사이의 투자계약서에 의하면 원금보장약정이 없고, 투자 수익은 분양정산에서 발생하는 이익을 대상으로 배분하도록 정하고 있어 상속개시시점 당시 그 투자 수익을 예측할 수 없었다. 또한 상속개시시점 당시 ○○산업개발은 심각한 적자 상태로 원금 회수가능성 내지 이익 실현가능성이 거의 없었다. 이 사건 투자금에 대한 권리는 조건부 권리에 가까우므로 구 상증세법 제65조 제1항, 제2항, 구 상증세법 시행령 제60조 제1호에 따라 평가기준일 현재의 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성, 기타 제반사정을 감안하여 가액을 평가하여야 함에도, 피고는 망인의 투자 원금인 이 사건 투자금을 그대로 상속재산가액에 포함하였다.

별지 관계 법령 기재와 같다.

4. 이 사건 부과처분의 적법 여부

• 가. 이 사건 부동산들에 관한 주장에 대한 판단

1. 관련 규정 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 “상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다.”고 하여 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하였고, 같은 조 제2항은 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.”고 규정하여 시가의 개념과 그 범위를 정하고 있으며, 같은 조 제3항은 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.”고 하여 시가의 본질에 부합하는 가액을 찾기 어려운 경우 그 에 대한 대체수단으로서 보충적 평가방법에 따를 것을 규정하고 있다. 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서는 상속개시일인 평가기준일 전후 6개월, 즉 평가기간 이내의 기간 중 매매, 감정, 수용, 경매, 공매가 있는 경우에 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 일정한 가액을 구 상증세법 제60조 제2항의 시가에 포함시키면서, 제2호는 본문에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을 규정하되, 같은 항 단서에서는 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 ‘평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날(제2항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일)까지의 기간 중에’ 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장 이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 하여 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 기간 중 또는 평가기간 경과 후부터 법정결정기한까지 기간 중 있었던 매매, 감정, 수용, 경매, 공매에 서 확인되는 가액을 일정한 경우 구 상증세법 제60조 제2항의 시가에 포함시키고 있다.

2. 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따른 평가원칙을 위배하였는지 여부

• 가) 구 상증세법 제60조 제2항의 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각호는 재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하고, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834 판결, 대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두54265 판결 등 참조).
• 나) 갑 제7호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 평가기준일 및 가격산정 기준일인 2020. 00. 00.부터 감정가액평가서 작성일인 2021. 00. 00. 및 2021. 00. 00. 사이에 약 10개월의 시간 간격이 있고, 이 사건 부동산들의 2020. 1. 1. 기준 1㎡ 개별공시지가와 2021. 1. 1. 기준 1㎡ 개별공시지가를 비교할 때 개별공시지가 변동률이 평균 약 15%인 사실은 인정된다. 그러나 2021. 00. 00. 및 2021. 00. 00. 작성된 이 사건 감정평가는 평가기준일(상속개시일)인 2020. 00. 00.을 기준으로 이 사건 부동산들의 가액을 평가한 소급감정으로서, 위와 같은 소급감정 자체를 위법하다고 볼 수 없다. 즉, 피고는 평가기준일인 2020. 00. 00.을 가격산정기준일로 한 소급감정의 결과에 따라 이 사건 감정가액을 이 사건 부동산들의 시가로 보았는데, 2020. 00. 00. 이후 이 사건 부동산들의 개별공시지가가 상승하였다는 점은 2020. 00. 00. 당시 이 사건 부동산들의 지가의 형성에 영향을 미치는 사정으로 볼 수 없다. 결국 이 사건 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 따른 평가원칙에 위배되어 산출된 것으로 볼 수 없으므로(다만 이 사건 감정가액이 실제 적법한 시가에 해당하는지는 별개의 문제로 아래에서 살펴본다), 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족한다고 볼 수 없다는 원고의 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 감정가액이 시가에 해당하는지 여부

• 가) 구 상증세법 제60조 제1항에서 규정하고 있는 ‘시가’란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하는 것으로 거래가액을 상속 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 거래가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 한다(대법원 1998. 7. 10. 선 고 97누10765 판결, 대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조).
• 나) 앞서 본 관련 규정 및 법리에다가 앞서 든 증거들, 갑 제8, 9호증, 을 제2내지 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 감정가액은 이 사건 부동산들의 상속개시 당시 시가에 해당한다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 도시 및 주거환경정비법에 의한 주택재건축사업의 시행자가 매도청구권을 행사하면 그 매도청구권 행사의 의사표시가 도달함과 동시에 그 토지에 관하여 시가에 의한 매매계약이 성립하고, 이때의 시가는 매도청구권이 행사된 당시의 객관적 거래가격으로서, 주택재건축사업이 시행되는 것을 전제로 하여 평가한 가격, 즉 재건축으로 인하여 발생할 것으로 예상되는 개발이익이 포함된 가격을 말한다(대법원 2014. 12. 11. 선고 2014다41698 판결, 대법원 2019. 11. 28. 선고 2019다235566 판결 등 참조). 이 사건 부동산들은 ○○ 제○○구역 주택재건축정비사업구역 내에 위치한 토지들로, 위 사업의 시행을 위한 주택재건축정비사업조합은 2016. 00. 00. 조합설립인가를 받았고, 위 사업에 관한 사업시행인가고시는 2017. 00. 00., 관리처분계획 인가는 2018. 00. 00. 이루어졌다. 위 주택재건축정비사업조합은 2017년경 및 2020년경 매도청구권을 행사하였고, 망인의 상속인들은 2022년경 이 사건 부동산들의 매매대금 합계 ,,***원 을 수령하였다.

② 매도청구권 행사 당시의 시가는 토지의 지목 및 현황에도 불구하고 주택재건축사업이 추진되면 공동주택 부지의 일부가 되는 이상, 재건축사업이 시행될 것을 전제로 할 경우의 인근 대지의 시가와 기본적으로 동일하게 평가하되, 다만 토지의 형태, 주요 간선도로와의 접근성, 획지조건 등 개별요인들을 고려하여 감액평가하는 방법으로 산정하여야 한다. 매도청구권이 행사된 당시의 시가를 개발이익이 포함된 가격으로 보아 위와 같은 방법으로 산정하는 취지는 그 개발이익이 현실화, 구체화되었기 때문으로 보이는바, 위 주택재건축정비사업조합은 2017년경 및 2020년경 매도청구권을 행사하였다는 점에서 망인의 상속인들은 상속개시일인 2020. 00. 00. 당시 현실화 및 구체화 된 개발이익의 가치를 지니고 있는 이 사건 부동산들을 상속받았다고 봄이 타당하다. 이 사건 부동산들 중 3필지의 지목은 ‘도로’이고 나머지 5필지의 지목은 ‘대’이나, 8필지 모두 이용현황이 ‘도로’로 그 모양이 주택 또는 건물 부지 주변을 휘감는 부정형임에도, 이 사건 감정평가는 주택재건축사업이 추진되면 이 사건 부동산들이 공동 주택 부지의 일부가 된다는 전제 하에 인근 대지를 비교표준지로 선정하고, 다만 면적, 형상 등 개별요인을 고려하여 감액하는 방법으로 이루어졌는바, 이 사건 감정가액은 상속개시 당시 현실화 및 구체화 된 개발이익을 반영한 가액으로 봄이 상당하다.

③ 매도청구에 따라 망인의 상속인들이 수령한 이 사건 부동산들의 매매대금은 ,,원인데, 매도청구권 행사시기, 매매대금 수령시기 등에 비추어 보면, 이 사건 감정가액 ,,원은 ‘일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치’를 적절하게 반영하고 있다고 보인다(오히려 원고에게 더 유리하다고 할 수 있다). 원고는 이 사건 감정가액이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호 가목(일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액) 및 나목(평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액)에 따라 시가에 해당하지 않는다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 이 사건 부동산들은 주택재건축정비사업구역 내에 위치한 토지들로 상속개시 당시 현실화 및 구체화된 개발이익을 고려하여야 한다는 점에서, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

• 나. 이 사건 투자금에 관한 주장에 대한 판단 갑 제10호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 망인은 ○○산업개발과 사이의 투자계약서에 따라 양도성 예금증서로 이 사건 투자금을 투자한 사실, 위 투자계약서상 망인은 분양정산에서 발생하는 이익의 일정 비율을 투자지분비율대로 배분받고, 투자손실이 발생하면 순손실에 대해 망인은 지분에 따른 손해를 감수해야 하는 사실, 위 투자계약서상 원금보장약정은 존재하지 않는 사실이 인정된다. 위 인정사실에 의하면, 망인의 이 사건 투자금에 대한 권리는 투자 원금이 아닌 ‘투자 이익을 배분받을 수 있는 권리’로 보아야 하고, 이는 조건부 권리에 해당한다. 따라서 구 상증세법 제65조 제1항, 구 상증세법 시행령 제60조 제1호에 따라 상속 개시일 현재의 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성, 기타 제반사정을 감안하여 이 사건 투자금에 대한 권리, 즉 투자 이익을 배분받을 수 있는 권리의 가액을 평가하여야 한다. 이러한 평가 과정 없이 원금을 그대로 상속재산가액에 포함하였는바, 이는 상속재산가액의 평가방법을 그르친 것으로서 위법하다. 이 사건 투자금에 대한 권리는 구 상증세법 제65조 제1항, 구 상증세법 시행령 제60조 제1호에 따른 평가를 거쳐 상속재산가액이 확정되어야 하는데, 이 법원에 제출된 자료만으로는 이를 산정하기 어려우므로 이 사건 투자금과 관련된 상속세 전부를 취소하기로 한다.
• 다. 취소의 범위 이 사건 투자금을 상속재산가액에서 제외하는 경우 산출되는 정당세액은 ,,원이므로(피고의 2024. 00. 00.자 참고서면에 첨부된 자료), 이 사건 부과처분 중 ,,원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

그렇다면, 원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로, 이를 인용하고, 나머지는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.