조세감면을 위하여 하나의 거래를 두 개의 거래로 나누어 2번의 조세감면을 받은 사건에 대해 실질과세원칙을 적용하여 부과한 당초 처분은 정당함

사 건 2023구단13207 양도소득세부과처분취소 원 고 조AA 피 고 AA세무서장 변 론 종 결 2024.5.8. 판 결 선 고 2024.6.3.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2022. 8. 8. 원고에게 한 2020년 귀속 양도소득세 170,284,130원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 XX시 YY동 0-0 전 1,970㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)의 소유자인데, 2019. 6. 15. DDD에게 위 토지를 12억 9,000만 원에 매매하기로 하는 내용의 매매계약(이하 ‘이 사건 1차 계약’이라 한다)을 체결하였다.
• 나. 원고는 2019. 11. 15. 이 사건 1차 계약을 합의해제하고, 2019. 11. 20. DDD와 사이에 이 사건 토지를 XX시 YY동 0-0 전 1,000㎡(이하 ‘이 사건 분할 후 1토지’라 한다)와 같은 동 0-0 전 970㎡(이하 ‘이 사건 분할 후 2토지’라 한다)로 분할하기로 정하고, 이 사건 분할 후 1토지에 대해서는 2019. 12. 20.을 잔금지급일로, 이 사건 분할 후 2토지에 대해서는 2020. 1. 16.을 잔금지급일로 하여 양도하기로 하는 내용의 재계약을 체결하였다.
• 다. 원고는 위 재계약에 따라 2019. 12. 20. 이 사건 분할 후 1토지에 대하여, 2020.1. 16. 이 사건 분할 후 2토지에 대하여 매매대금을 지급받고 DDD에게 양도하였다.
• 라. 원고는 이 사건 분할 후 1, 2토지에 대한 거래를 각각의 거래행위로 평가한 뒤 각각에 대해 조세특례제한법 제69조 에 따른 8년 이상 자경농지에 해당하는 것으로 보고 양도소득세 감면한도(1억 원)를 적용하여 2019년 귀속 양도소득세 10,931,650원을, 2020년 귀속 양도소득세 12,683,340원을 각 신고·납부하였다.
• 마. 피고는 원고에 대한 양도소득세 세목별 조사를 실시하여 이 사건 토지의 양도를 2020년도에 이루어진 하나의 거래로 보고, 2022. 8. 8. 원고에게 2020년 귀속 양도소득세 170,284,130원으로 경정하여 고지 처분하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 원고는 이에 불복하여 행정심판을 제기하였는데, 조세심판원은 2023. 6. 21. 원고의 심판 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증(가지번호 있는 경우 각 포함), 을 제1, 2호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장 매수인인 DDD의 자금 사정으로 이 사건 1차 계약을 해제하고, 토지를 분할하여 잔금일자를 달리해 재계약을 하고 양도를 하였는바, 이 사건 토지 매매는 합법적인 토지 분할 과정을 거쳐 각각의 토지를 거래한 것으로 그 두 개의 거래에 대해 각각 조세특례제한법에서 정한 양도소득세 세액감면을 받는 것은 적법함에도 피고가 이 사건 토지 매매를 하나의 거래 행위로 보고 이 사건 처분을 한 것은 위법하다.
• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 가) 국세기본법 제14조 는 제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 규정하고, 제2항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”고 규정하며, 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”고 규정하고 있다. 이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 나) 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8.25. 선고 2017두41313 판결 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 관련 법리에 앞서 든 증거 및 갑 제8호증의 1, 2, 을 제3, 4호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고는 실질적으로 이 사건 토지를 DDD에게 양도하는 하나의 거래를 하는 것임에도 불구하고, 조세특례제한법 제69조 에 따른 양도소득세의 감면을 받고자 조세회피를 목적으로 이 사건 토지를 분할하여 매도하였다고 봄이 타당하다.

① 납세의무자가 선택한 거래형식은 원칙적으로 세법상 존중되어야 하고, 실질과세의 원칙만을 내세워 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하는 경우 납세의무자의 예측가능성, 법적 안정성이 침해되고, 나아가 조세법률주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. 그러나 다른 한편 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 된다.

② 국세기본법 제14조 제3항 은 이와 같은 이유에서 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라고 할 것이므로, 위 조항은 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다. 즉 국세기본법 제14조 제3항 은 마치 별도의 양도계약이 체결된 것과 같은 형식과 외관을 작출하여 소득세법 제5조 와 제98조가 규정하는 과세기간 및 양도시기에 따라 각 거래의 귀속연도가 다르게 됨으로써 결과적으로 하나의 거래에 의하여 양도하였을 경우와 비교하여 조세의 부담을 회피하는 행위를 방지하고자 납세자가 작출한 형식과 외관이 아닌 그 실질에 맞게 양도소득세를 부과하는데 그 취지가 있다.

③ 원고는 2019. 6. 25. DDD와 사이에 이 사건 토지에 관하여 매매대금 12억9,000만 원으로 하되, 계약금 1억 원은 계약시 지불하고, 중도금 1억 원은 2019. 7. 1. 지불하며, 잔금 10억 9,000만 원은 2019. 11. 15. 지급하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였다. 그런데 매수인인 DDD가 잔금지급기일인 2019. 11. 15. 자신 소유의 토지인 XX시 YY동 000-0와 000-00번지 토지대금을 못 받아 자금이 없다는 이유로, 원고와 DDD는 위 잔금지급기일 당일 바로 이 사건 1차 계약을 해지하였다.

④ 그런데 원고와 DDD는 이로부터 불과 5일이 지난 2019. 11. 20. 이 사건 토지를 분할하여 매매하기로 하면서 그 중 1,000㎡에 관하여 매매대금 6억 5,500만 원으로 하되, 계약금은 당일 지불하고, 중도금 6,500만 원은 2019. 11. 25. 지불하며, 잔금 5억 2,500만 원은 2019. 12. 20.지불하기로 하였고, 나머지 970㎡에 관하여 매매대금 6억 3,500만 원으로 하되 계약금은 당일 지불하고, 중도금 3,500만 원은 2019. 11.25. 지불하며, 잔금 5억 6,500만 원은 2020. 1. 15. 지불하기로 계약하였다. 이를 이 사건 1차 계약과 비교하면 매매목적물도 동일하고 매매대금도 동일하되 다만 잔금지급일자만 변경되었을 뿐이다.

⑤ 원고는 이러한 매매 경위에 대해 DDD의 다른 곳의 토지대금 잔금차질로 자금에 사정이 생겼기 때문이라고 주장하나, DDD 소유의 XX시 YY동 000-0 토지의 매매계약상 계약일은 2019. 3. 13.이고, 잔금지급일은 2019. 12. 9.이었으므로 DDD의 다른 곳 토지대금 잔금일자와는 상관이 없었다.

⑥ 더군다나 이 사건 분할 후 1토지에 관하여는 2019. 12. 20., 분할 후 2토지에 관하여는 2020. 1. 15. DDD 명의로 각 소유권이전이 되었고, DDD는 2020. 1.15. 위 각 토지를 담보로 수원농업협동조합으로부터 대출을 받고 채권최고액 6억 원으로 하는 근저당권을 설정하여 주었는바, 이와 같이 대출을 통해 충분히 해결될 수 있음에도 DDD의 자금 문제 때문에 이 사건 1차 계약이 해제되었다는 원고의 주장은 믿기 어렵다.

⑦ DDD는 2021. 1. 20. 이 사건 분할 후 1토지와 2토지를 다시 합병하여 이 사건 토지로 되돌려 놓았다. 결국 DDD는 이 사건 토지를 분할해야 할 실질적인 이유나 이익이 없었다고 보인다.

⑧ 이 사건 1차 계약을 중개한 부동산중개인은 원고에게 정상적으로 1차 계약이 체결되었음에도 양도세 탈세와 중개보수를 지급하지 않으려고 이 사건 1차 계약을 해약한 후 다시 재계약을 체결하였다며 중개수수료 지급을 구하는 내용의 내용증명을 보내기도 하였다.

• 나) 따라서 이 사건 양도는 원고가 조세감면을 부당하게 받기 위한 목적에서 하나의 거래를 형식상 2개로 나눈 것에 불과하므로, 원고의 이 사건 토지 거래는 하나의 계약으로 보아야 하므로 피고가 그 실질에 따라 이 사건 처분을 한 것은 정당하고, 이와 전제를 달리하는 원고의 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결 한다.