다른 주택에 조합원입주권이 포함되는지 여부

1. 피고가 2023. 4. 1. 원고에 대하여 한 2021년 귀속 양도소득세 295,618,160원의 부과처분 중 219,285,040원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 4분의 3은 원고가, 4분의 1은 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2023. 4. 1. 원고에 대하여 한 2021년 귀속 양도소득세 295,618,160원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고가 2000. 5. 9. 취득한 ○○시 ○○구 ○○동 188-8 지상 단독주택(이하 ‘종전 주택’이라 한다)이 도시 및 주거환경정비법에 따른 ○○8구역 주택재개발정비사업 관리처분계획인가(○○시 고시 제2017-234호)로 2017. 8. 25. 조합원입주권(이하 ‘이 사건 입주권’이라 한다)으로 전환되었다.
• 나. 원고는 2021. 3. 31. 이 사건 입주권을 9억 5,000만 원에 양도하였으나 1세대 1주택의 양도로 보아 양도소득세를 신고하지 않았다.
• 다. 한편 원고의 장인 김○○이 ●●시 ●●면 ●●리 204-1, 204-2 지상 단독주택(이하 ‘이 사건 상속주택’이라 한다)을 소유하다가 2005. 2. 18. 사망하였고, 2022. 3. 25. 원고의 배우자인 김◎◎ 앞으로 상속주택 중 1350분의 383 지분에 관하여 협의분할에 의한 상속을 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐졌다.
• 라. 피고는 이 사건 입주권의 양도 당시 원고의 배우자가 이 사건 상속주택을 소유하고 있어 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 의 비과세 요건을 충족하지 못하였다고 보아 2023. 4. 1. 원고에 대하여 양도소득세 295,618,160원(무신고 가산세 43,857,008원, 납부지연 가산세 32,476,114원 포함, 원 단위 버림)을 납부고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다. 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2023. 7. 3. 원고의 청구를 기각하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 4호증(일부 가지번호 생략)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고 주장의 요지 이 사건 상속주택의 공동상속인들 중 최다 지분 소유자가 원고의 배우자인 김◎◎가 아니라 그 동생인 김◇◇인 이상 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 에 따라 이 사건 상속주택은 김◇◇의 소유이므로, 이 사건 상속주택이 김◎◎의 소유임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다. 그렇지 않더라도 이 사건 조합원 양도 당시 이 사건 상속주택에 관한 김◎◎ 명의 등기가 이루어지지 않은 점을 고려하면 원고가 양도소득세 신고 및 납부를 제대로 하지 못한 데 정당한 사유가 있으므로 이 사건 처분 중 가산세 부과 부분은 지나치게 가혹하여 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 본세 부분에 대한 판단

1. 구 소득세법 제94조 제1항 이 건물의 양도소득(제1호), 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도소득(제2호 가목)을 과세대상 소득으로 열거하고 있는 이상 그에 대하여 양도소득세를 과세하는 것이 원칙이다. 그럼에도 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 에서 1세대가 1주택을 소유하다가 양도하는 경우 등을, 제89조 제1항 제4호에서 1세대가 1조합원입주권을 소유하다가 양도하는 경우 등을 각 양도소득세의 비과세대상으로 규정하고 있는바, 이는 원칙에 대한 예외규정에 해당하고, 그 입법 취지는 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 의 경우 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 세법이 보장하여 주려는 데에 있고(대법원 1993. 1. 19. 선고 92누12988 판결 등 참조), 제89조 제1항 제4호의 경우 조합원입주권이 주택의 전신으로서의 성격을 가지고 있으므로 1세대 1주택 비과세특례를 조합원입주권에도 확대적용하고자 하는 데 있다(대법원 2011. 11. 24. 선고 2010두13807 판결의 취지 참조). 2) 그런데 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 나목, 같은 법 시행령 제155조 제18항은 1세대 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우에도 일정한 경우 1세대 1조합원입주권의 외연을 예외적으로 확장하고 있는바, 이러한 규정들은 그 체계상 예외의 예외를 규정하는 것으로서 명백히 특혜규정으로 볼 수 있으므로, 법문대로 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것이다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2001두731 판결 등 참조). 3) 또한 ㉮ 조합원입주권에 대한 비과세특례는 법률이 아닌 시행령에 규정되어 있다가 2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정된 소득세법 제89조 제1항 제4호 로 법률에서 규정함으로써 같은 법 제89조 제1항 제3호의 주택에 대한 비과세특례와 구별하여 병렬적으로 규정되어 있고, 1세대 1주택 및 1세대 1조합원입주권의 외연을 확장하는 예외규정도 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목, 같은 법 시행령 제155조 제2항, 제4항 및 같은 법 제89조 제1항 제4호 나목, 같은 법 시행령 제155조 제18항에서 달리 규정되어 있는 점, ㉯ 과세대상에 관하여 규정하는 구 소득세법 제94조 제1항 도 부동산을 취득할 수 있는 권리를 건물에 해당하는 주택과 구분하고 있는데, 조합원입주권은 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당하는 점(대법원 2007. 2. 22. 선고 2006두16397 판결 참조), ㉰ 세율에 관하여 규정하는 구 소득세법 제104조 제1항 제2호, 제3호에서도 주택과 조합원입주권을 구분하여 표현하고 있는 점, ㉱ 구 소득세법 시행령 제156조의2 에서도 주택과 조합원입주권을 구분하고 있는 점 등에 비추어 보면, 구 소득세법 및 동법 시행령은 주택과 조합원입주권을 엄격히 구분하고 있다고 봄이 타당하고, 단순히 주택으로만 규정된 조항을 조합원입주권에 유추하여 적용하는 것은 주택과 조합원입주권에 관한 세제를 달리하고자 하였던 입법자의 의도, 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 의 입법 취지 및 조세법률주의, 조세법규 엄격해석의 원칙에 반하며, 특혜규정인 1세대 1주택 비과세특례를 확대하는 것으로 조세공평의 원칙에도 부합하지 않는다.

4. 원고는 대법원 2011. 11. 24. 선고 2010두13807 판결의 취지대로 조합원입주권을 주택으로 보아 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 을 적용할 수 있다는 취지로 주장하나, 위 판결은 조합원입주권에 대한 비과세특례로서 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 가 신설되어 시행되기 전의 것일 뿐만 아니라, 1세대 1주택 비과세요건의 적용을 엄격하게 하기 위하여 조합원입주권을 주택과 동일하게 취급한 것으로 1세대 1조합원입주권 비과세요건의 적용을 확대하기 위하여 주택과 조합원입주권을 동일하게 취급할 수 있는 선례로 들 수 없다. 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 의 규정에 따른 비과세특례 외에 조합원입주권의 양도에 따른 비과세특례를 더 인정하기 위하여는 법령의 명확한 근거가 필요하고, 그와 같은 법령의 근거 없이 유추해석만으로 조합원입주권의 양도에 주택에 관한 구 소득세법 제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제155조 제3항의 비과세특례를 확대하여 적용할 수는 없다

5. 결국 구 소득세법 시행령 제155조 제3항 본문에서 “공동상속주택을 소유한 사람이 다른 주택을 양도하는 때”의 ‘다른 주택’에 조합원입주권까지 포함된다고 해석할 수 없을 뿐 아니라, 1세대 1주택의 비과세요건에 관한 위 규정을 들어 원고가 1세대 1조합원입주권의 비과세요건을 충족한다고 볼 수도 없으므로, 원고는 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 가목의 요건을 갖추지 못하였다. 또 원고가 상속일로부터 3년이 경과한 뒤에 이 사건 입주권을 양도하였고 달리 구 소득세법 시행령 제155조 제18항 에서 정한 사유로 3년 이내에 양도하지 못한 것도 아니므로, 구 소득세법 제89조 제1항 제4호 나목의 요건도 갖추지 못하였다.

6. 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 라. 가산세 부분에 대한 판단 이 사건 상속주택에 관하여 협의분할에 의한 상속을 원인으로 한 소유권이전등기가 원고가 이 사건 입주권을 양도한 날보다 1년 정도 뒤에야 마쳐진 사실은 앞에서 인정한 바와 같고, 앞서 든 증거와 갑 제5, 6호증의 각 기재를 종합하면 원고 부부는 이 사건 상속주택에 거주한 적이 없고 원고가 이 사건 조합원입주권을 양도할 때까지도 원고의 처남 김□□가 그 가족들과 함께 계속 이 사건 상속주택에서 거주하다가 2021. 8. 25. 사망한 사실을 각 인정할 수 있는바, 이러한 사실관계를 종합하면 원고로서는 이 사건 입주권 양도 당시 배우자가 이 사건 상속주택을 공동으로 소유하였다는 것을 알지 못한 채 1세대 1조합원입주권 비과세 요건을 충족하였다고 판단하고 양도소득세를 신고납부하지 않은 데 정당한 사유가 있다고 봄이 타당하므로, 이 사건 처분은 국세기본법 제48조 제1항 제2호 에 위반되어 위법하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

따라서 원고의 청구는 이 사건 처분 중 본세 219,285,040원을 제외한 가산세 부분의 취소를 구하는 범위 내에서 이유 있으므로 이를 일부 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.