쟁점부동산 양도를 일련의 거래로 볼 수 있는지 및 쟁점토지가 자경농지에 해당하는지 여부

사 건 2022구합76796 양도소득세부과처분취소 원 고 유ㅇㅇ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 2. 22. 판 결 선 고

2024. 3. 14.

1. 이 사건 소 중 피고가 20xx. xx. x. 원고에 대하여 한 양도소득세 212,760,080원의 부과처분 중 207,972,230원을 초과하는 부분에 대한 취소청구 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 20xx. xx. x. 원고에 대하여 한 양도소득세 212,760,080원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2009. 7. 28. xx시 xx구 xx동 xxx-x 전 x,xxx㎡(이하 ‘이 사건 제1토지’라 한다) 및 그 지상 1층 규모의 동식물관련시설(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다), xx시 xx구 xx동 xxx 전 xxx㎡(이하 ‘이 사건 제2토지’라 한다)에 관하여 원고 명의로 소유권이전등기를 경료하였다(이하 위 각 부동산을 통칭할 때에는 ‘이 사건 각 부동산’이라 한다).
• 나. 원고는 2010. 1. 21. ‘오ㅁㅁㅁ’라는 상호로 사업자등록을 한 이래 2011년경부터 이 사건 각 부동산에서 애견유치원 사업을 영위하면서 이 사건 제1, 2 토지를 애견훈련장으로 사용하였다.
• 다. 원고는 2020. 11. 23. 영농조합법인 청ㅇㅇㅇㅇㅇ (이하 ‘청ㅇㅇㅇㅇㅇ ’라 한다)와 사이에 이 사건 제1토지를 매매대금 1,450,000,000원, 잔금지급일 20xx. xx. xx.로 정하여 매도하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였고, 20xx. xx. xx. 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 명의로 위 부동산에 관한 소유권이전등기를 마쳐주었다. 원고는 이 사건 제1토지가 구 조세특례제한법(2021. 12. 28 법률 제18634호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조세특례제한법’이라 한다)상 세액감면 대상인 8년 자경농지에 해당하여 1억 원이 감면됨을 전제로 2020년 귀속 양도소득세로 128,962,420원을 신고·납부하였다. 한편 원고는 2020. 11. 23. 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 와 사이에 이 사건 건물 및 이 사건 제2토지를 매매대금 합계 1,000,000,000원(이 사건 건물 350,000,000원, 이 사건 제2토지 650,000,000원), 잔금지급일 2021. 1. 6.로 정하여 매도하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였고, 2021. 1. 8. 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 명의로 위 각 부동산에 관한 소유권이전등기를 마쳐주었다. 원고는 2021. 3. 31. 이 사건 제2토지가 구 조세특례제한법상 세액감면 대상인 8년 자경농지에 해당하여 1억 원이 감면됨을 전제로 2021년 귀속 양도소득세로 40,030,640원을 신고·납부하였다.
• 라. 피고는 원고의 위와 같은 2020년 및 2021년 양도소득세 신고 관련 8년 자경 감면 적정 여부 조사를 실시하였고, 그 결과 이 사건 각 부동산 중 원고가 실제로 자경한 것으로 보이는 이 사건 제1토지 중 490㎡를 제외한 나머지 부동산들은 8년 자경농지요건을 충족하지 못한 것으로 보아 8년 자경농지 감면을 배제하고, 원고가 양도소득세 감면한도액 초과를 회피하기 위하여 과세기간을 달리하여 이 사건 각 부동산을 구분·양도하는 형식의 계약을 체결한 것으로 보아 이 사건 각 부동산의 양도시기를 최종잔금지급일인 20xx. x. x.로 하여 20xx. xx. x. 원고에게 2021년 귀속양도소득세 212,760,080원(가산세 포함)을 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 이 사건 각 부동산의 양도와 관련하여 구체적인 원고의 양도소득세 신고 내역 및 피고의 경정·고지 내역은 아래 표와 같다.
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 1. 4. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2022. 6. 23. 기각결정을 받았다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 3, 6, 9호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 직권취소된 4,787,850원 부분의 취소를 구하는 소의 적법 여부 행정처분이 취소되면 그 처분은 취소로 인하여 그 효력이 상실되어 더 이상 존재하지 않는 것이고, 존재하지 않는 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다 할 것이다(대법원 1997. 9. 26. 선고 96누1931 판결, 대법원 2006. 9. 28. 선고 2004두5317 판결 등 참조). 피고가 당심 변론종결 이후인 20xx. x. xx. 원고에 대하여, 이 사건 제1토지 중 피고가 농지로 인정한 부분에 해당하는 490㎡ 부분에 관한 감면세액이 과소계산되었다고 보아, 이 사건 처분 중 4,787,850원1) 부분을 직권취소하고, 원고에게 환급통지한 사실은 기록상 분명하므로, 이 사건 소 중 207,972,230원(=당초 고지세액 212,760,080원 – 직권 취소세액 4,787,850원)을 초과하는 부분의 취소를 구하는 부분은 이미 그 효력이 소멸하여 존재하지 않는 처분의 취소를 구하는 것으로서 소의 이익이 없어 부적법하다.

• 가. 원고의 주장 요지 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하여 취소되어야 한다.

1. 원고는 각 별개의 소재지에 위치한 이 사건 각 부동산에 관하여 실질적으로 2개의 매매계약을 체결하여 각 매매계약에 따른 매매대금 역시 별도로 분리하여 지급받은 것으로서, 잔금 지급 및 소유권이전등기가 경료된 연도에 따른 귀속 양도소득세를 신고하였던 것일 뿐, 양도소득세를 감소시키려는 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없음에도 불구하고 피고는 합리적인 이유 없이 이 사건 각 부동산에 관한 각 매매계약을 하나의 거래로 보아 이 사건 처분을 행하였는바, 이는 국세기본법 제14조 제3항 의 규정취지를 오해한 것으로서 처분의 법적근거가 없어 위법하다. 또한 국세기본법 제14조 는 선언적 규정에 불과하며, 소득세법상 양도시기 및 과세기간에 관하여 별도의 규정이 존재하여 해당 규정이 우선 적용되어야 함에도 불구하고 피고가 국세기본법 제14조 제3항 에 따라 임의로 과세기간을 판단하여 이 사건 처분을 행한 것은 소득세법 규정을 위반하였다는 점에서도 위법하다(이하 ‘원고의 주장 ①’이라 한다).

2. 원고는 20xx. x. xx. 이 사건 제1, 2 토지를 취득한 이후 20xx년경까지 농작물을 식재하여 농사를 하다가, 20xx년경부터는 잔디를 식재하여 애견훈련장으로 사용함으로써 이 사건 제1, 2 토지를 직접 경작하여 농지로 활용하였는바, 애견훈련장 용도의 잔디 재배 역시 조세제한특례법에서 규정한 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 해당한다고 볼 수 있으므로, 8년의 자경 요건을 충족하였다(잔디를 식재하여 재배한 것이 농작물의 경작에 해당하지 않는다 하더라도, 원고는 이 사건 제1, 2토지에서 당초 농작물을 경작하였다가 이 사건 건물과 함께 활용하기 위하여 잔디를 식재하였던 것일 뿐인바, 애견유치원 영업이 끝나면 언제든지 종전의 농작물 경작으로 환원이 가능하다는 점에서 양도일 당시 일시 휴경 상태에 있었다고 할 것이다). 설령 원고가 20xx년경부터 잔디를 식재하여 재배한 것이 구 조세제한특례법에서 규정한 농지의 활용에 해당하지 않아 8년의 자경 요건을 충족하지 못하였다고 하더라도, 원고는 20xx. x. xx. 이 사건 제1, 2토지를 취득한 이래 2010년경까지 직접 농작물을 식재하여 농사를 하였고, 이후 조세특례제한법 시행령 제66조 제2항 에서 규정한 농업조합법인인 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 에 이 사건 제1, 2 토지를 양도하였으므로, 3년 이상 자경을 하다가 영농조합법인에 양도하였다고 볼 수 있어 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에 따른 양도소득세 감면 요건을 충족하였다(이하 ‘원고의 주장 ②’라 한다).

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령의 기재와 같다.
• 다. 원고의 주장 ①에 관한 판단

1. 관련 법리 가) 국세기본법 제14조 는 제1항에서 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 규정하고, 제2항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”고 규정하고, 제3항에서 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이법 또는 세법을 적용한다.”고 규정하고 있다. 이러한 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 나) 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.”라고 규정하고 있다. 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 원고는 국세기본법 제14조 제3항 이 단지 선언적 규정에 불과하여 규범력이 없다는 취지로 주장한다. 살피건대, 납세의무자가 선택한 거래형식은 원칙적으로 세법상 존중되어야 하고, 실질과세의 원칙만을 내세워 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하는 경우 납세의무자의 예측가능성, 법적 안정성이 침해되고, 나아가 조세법률주의에 반하는 결과를 가져오게 된다. 그러나 다른 한편 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 된다. 국세기본법 제14조 제3항 은 이와 같은 이유에서 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라고 할 것이므로, 위 조항을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하다고 볼 수 없고, 위 조항은 개별세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다.
• 나) 원고는 소득세법 제5조 와 제98조의 규정이 국세기본법 제3조 에서 규정하는 ‘별도의 규정’에 해당하여 국세기본법 제14조 제3항 에 우선하여 적용되어야 한다고도 주장한다. 그러나 국세기본법 제14조 제3항 은 마치 별도의 양도계약이 체결된 것과 같은 형식과 외관을 작출하여 소득세법 제5조 와 제98조가 규정하는 과세기간 및 양도시기에 따라 각 거래의 귀속연도가 다르게 됨으로써 결과적으로 하나의 거래에 의하여 양도하였을 경우와 비교하여 조세의 부담을 회피하는 행위를 방지하고자 납세자가 작출한 형식과 외관이 아닌 그 실질에 맞게 양도소득세를 부과하는데 그 취지가 있는 것으로서, 소득세법 제5조 와 제98조를 국세기본법 제14조 제3항 과의 관계에 있어 국세기본법 제3조 가 규정하는 ‘별도의 규정’에 해당한다고 보아 국세기본법 제14조 제3항 의 적용을 배제할 수 있다면, 국세기본법 제14조 제3항 을 규정한 근본 취지 자체를 몰각하는 것이 되므로, 원고의 위와 같은 주장은 타당하지 않다.
• 다) 앞서 든 증거 및 을 제4, 5호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고는 실질적으로 이 사건 각 부동산을 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 에 양도하는 하나의 거래를 하는 것임에도 불구하고, 구 조세특례제한법 제69조 에 따른 양도소득세의 감면을 받고자 조세회피를 목적으로 이 사건 각 부동산을 분할하여 매도하였다고 봄이 상당한바, 원고가 이 사건 각 부동산을 일괄하여 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 에게 양도한 것을 전제로 행한 이 사건 처분은 적법하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 이 사건 제1토지에 관한 매매계약(이하 ‘이 사건 제1매매계약’이라 한다)과 이 사건 건물 및 제2토지에 관한 매매계약(이하 ‘이 사건 제2매매계약’이라 한다)은 잔금지급일을 제외하고는 작성일자(2020. 11. 23.), 거래상대방(청ㅇㅇㅇㅇㅇ)이 모두 동일하다.

(2) 매매대상인 이 사건 제1토지와 이 사건 제2토지는 연접하여 있으며, 이 사건 건물은 제1토지 지상에 위치해 있다. 원고가 이 사건 각 부동산을 매입할 당시 이 사건 각 부동산에 관하여는 1개의 매매계약이 체결되었는바, 원고 스스로 이 사건 각 부동산 전체를 일괄하여 매수한 것으로 보인다. 원고는 이와 같이 그 위치가 인접하여 있고, 당초 일괄하여 매입한 후 일단의 용도로 사용하여 온 이 사건 각 부동산을 동일한 양수인에게 분리하여 매도하여야 하는 합리적인 이유를 제시하지 못하였다(특히 이 사건 건물은 이 사건 제1토지 지상에 위치하고 있음에도 불구하고 그 소재지가 아닌 이 사건 제2토지와 함께 이 사건 제2매매계약의 대상으로 삼은 다른 합리적인 이유를 상정하기 어렵다).

(3) 이 사건 제1매매계약에서 정한 잔금지급일은 ‘2020. 11. 26.’이고, 이 사건 제2매매계약에서 정한 잔금지급일은 ‘2021. 1. 6.’로, 그 시간적 간격이 불과 2개월도 되지 않는다.

(4) 이 사건 각 부동산에 관하여 양수인인 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 가 소유권을 모두 취득(이 사건 제1토지에 관하여는 2020. 11. 26., 이 사건 건물과 제2토지에 관하여는 2021. 1. 8. 소유권이전등기를 경료하였다)한 이후인 2021. 2. 18. 성남농업협동조합 명의의 공동근저당권설정등기가 일괄하여 경료되었다.

(5) 이 사건 각 부동산의 양수인인 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 의 대표 강ㅁㅁ는 2021. 8. 13. 작성한 확인서에서 ‘이 사건 각 부동산을 취득할 당시, 양도인(원고)은 이 사건 각 부동산에서 애견카페(오ㅁㅁㅁ)를 운영하고 있었으며, 취득 이후 현재도 유기견 보호시설로 사용하고 있다. 취득 이후 현재까지 이 사건 각 부동산의 형태는 변경된 사실이 없다. 이 사건 각 부동산에 관한 매매계약과 관련하여 2020. 11. 26.과 2021. 1. 6.로 나누어 계약서를 작성하고 잔금을 받기로 한 것은 중개사 측의 요구에 응한 것이고, 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 의 특별한 사정은 없다’라고 밝힌 바 있다.

(6) 아래 표와 같이 이 사건 제1토지의 1㎡당 공시지가는 이 사건 제2토지의 1㎡당 공시지가보다 약 6% 정도 높은 반면, 이 사건 각 매매계약에서 정한 매매대금은 이 사건 제2토지의 1㎡당 가격이 이 사건 제1토지의 1㎡당 가격보다 약 47% 높게 책정되었는바, 이 사건 각 매매계약상 매매대금이 대상 부동산의 가치를 고려하여 적정하게 정해졌다고 보기 어렵다.

• 라. 원고의 주장 ②에 관한 판단

1. 관련 규정 구 조세특례제한법은 제69조 본문에서 ‘농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인에 2023년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상) 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다’라고 규정하고 있고, 조세특례제한법 시행령은 제66조 제4항에서 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ‘대통령령으로 정하는 토지’에 관하여 ‘취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지’라고 규정하고 있으며, 제66조 제5항에서 ‘위 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다’라고 규정하고 있고, 제66조 제13항에서 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문의 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작‘의미를 ’거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것(제1호)‘ 또는 ’거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것(제2호)‘으로 규정하고 있다.

2. 구체적 판단 위와 같은 관련규정의 내용을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 제1, 2토지(이 사건 제1토지 중 피고가 농지로 인정한 부분에 해당하는 490㎡ 부분을 제외한 나머지 토지를 말한다. 이하 본 항에서 같다)의 양도소득에 관하여 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에 따른 양도소득세 감면을 받기 위해서는 이 사건 제1, 2토지의 양도일 현재 실제 현황이 농지이어야 한다. 그러나 앞서 든 증거, 갑 제5 내지 9호증, 을 제8, 10호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사실 및 사정을 종합하여 보면, 이 사건 제1, 2토지는 위와 같은 요건을 구비하지 못하였다고 판단되므로, 이 사건 제1, 2토지의 양도소득에 관하여 구 조세특례제한법상 양도소득세감면을 배제하고 행한 이 사건 처분은 적법하고, 이를 탓하는 원고의 주장은 이유 없다. 가) 조세특례제한법 시행규칙 제27조 제1항 에 의하면, 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 에서 규정하는 농지란 ‘전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지’를 의미한다. 한편 농지법은 농지의 소유ㆍ이용 및 보전 등에 필요한 사항을 정함으로써 농지를 효율적으로 이용하고 관리하여 농업인의 경영 안정과 농업 생산성 향상을 바탕으로 농업 경쟁력 강화와 국민경제의 균형 있는 발전 및 국토 환경 보전에 이바지하는 것을 목적으로 제정되었는데(농지법 제1조), 제2조에서 ‘농지’라 함은 ‘전ㆍ답, 과수원, 그 밖에 법적 지목(地目)을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 대통령령으로 정하는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지’라고 규정하고 있으며, 농지법 시행령은 제2조 제1항에서 ‘다년생식물’이라 함은 ‘목초ㆍ종묘ㆍ인삼ㆍ약초ㆍ잔디 및 조림용 묘목, 과수ㆍ뽕나무ㆍ유실수 그 밖의 생육기간이 2년 이상인 식물, 조경 또는 관상용 수목과 그 묘목(조경목적으로 식재한 것을 제외한다)’이라고 규정하고 있다. 나아가 ‘경작’의 사전적의미는 땅을 갈아서 농사를 짓는다는 뜻이고, ‘농사’의 사전적 의미는 곡류, 과채류 따위의 씨나 모종을 심어 기르고 거두는 따위의 일을 뜻하며, ‘재배’의 사전적 의미는 식물을 심어 가꾼다는 뜻이다. 위와 같은 사전적 의미를 바탕으로 관련 법령 규정을 체계적으로 해석하면, 잔디를 단순히 조경목적 등으로 식재한 것만으로는 그 토지를 농지로 활용한 것이라고 말할 수 없고, 잔디를 심어 기르고 거두는 일련의 농작업이 체계적으로 행해짐으로써 그 토지의 생산성을 향상시키는 효율적 결과를 초래하는 경우에 해당하여야만 그 토지를 농지로 활용한 것이라고 말할 수 있을 것이다(이러한 점에서 ‘농지’라 함은 토지에 농작물이나 다년생식물을 심고 가꾸어 소출을 얻는 것 즉, 당해 토지가 가진 본래의 생산성 그 자체를 단순히 이용하는 정도에 그치는 것이 아니라, 그것에 사람의 노동력이 집약적으로 결부됨으로써 당해 토지가 가진 본래의 생산성 그 자체를 훨씬 뛰어넘는 소출을 얻어 결과적으로 그 토지의 생산성을 향상시키는 경우에, 위와 같은 용도로 활용된 당해 토지를 말한다고 볼 것이다).

• 나) 이 사건의 경우 2011년경부터 이 사건 제1, 2 토지상에 잔디를 식재하는 등으로 애견훈련장용도로 사용한 사실은 원고도 다투지 않고 있다. 그런데 애견훈련장 용도로 사용되는 토지의 경우 잔디의 식재는 필수적이라고 볼 수 없고, 단지 애견훈련장의 외관을 향상시키기 위한 조경을 목적으로 하여 부수적으로 행하여지는 것에 불과하다. 즉 해당 토지는 애견훈련장의 원활한 운영을 목적으로 활용되는 것이며, 잔디는 애견훈련장의 운영에 필요한 일종의 부자재로 식재될 뿐이다. 이에 따라 통상적으로 잔디를 재배하는 경우가 농지로 활용하는 경우로 인정받을 수 있는 이른바 ‘잔디의 판매를 목적으로 잔디를 재배하는 경우’와 달리, 이 사건의 경우 애견훈련장의 외관을 위해 단순히 잔디가 존재하는 것으로 족하며, 잔디의 품종 및 품질이나 생육상태 등은 중요한 요소로 고려된다고 볼 수 없다.
• 다) 설령 원고의 주장과 같이 반드시 잔디를 수확하거나 판매하기 위한 목적으로 재배하는 경우만을 농지로 활용하는 경우에 해당한다고 한정할 수는 없다고 가정하더라도, 앞서 본 관련 법령 규정 및 그 취지를 고려해볼 때, 적어도 잔디를 식재하여 기르는 농작업이 일정 정도 체계적이고 지속적으로 행하여졌다고 평가할 수 있어야 해당 토지를 농지로 활용하였다고 판단할 수 있을 것이다. 이와 관련하여 원고는 잔디재배에 필요한 각종 농자재 및 잔디, 모래, 흙 등을 구입하였다는 증거자료로 거래자별 매출상세내역(갑 제7호증 참조) 및 예금거래내역(갑 제8호증 참조)을 제출하였으나, 원고가 농협에서 구매한 물품들은 대부분 잔디재배용이 아닌 가축사육용인 것으로 보이는 점, 예금거래내역으로 확인되는 잔디, 모래, 흙 등을 구입한 기간이 2년 간(2011년~2013년) 총 4차례에 불과한 점 등에 비추어 보면, 위와 같은 자료만으로는 원고가 2011년경부터 잔디를 식재하여 재배하는 농작업을 체계적이고 지속적으로 수행하였다고 인정하기에 부족하다. 그 외에 원고는 이 사건 제1, 2 토지에서 잔디 재배와 관련하여 행하여진 농작업의 진행경과 등을 확인할 수 있는 어떠한 자료도 제출하지 아니하였다.
• 라) 실제로 이 사건 제1, 2토지의 각 양도일에 비교적 근접한 2020. 9.경 촬영된 거리뷰 사진(을 제10호증 참조)에 의하더라도, 이 사건 제1토지 지상에 있는 이 사건 건물 부근의 부지는 사실상 나대지와 다름없는 상태였고, 농지로서 잔디의 식재 등을 통하여 품질이나 생육상태가 별도로 관리되고 있었다고 보기도 어렵다. 원고는 이 사건 제1, 2토지의 각 양도일 무렵 이 사건 토지에서의 잔디 재배 상황을 구체적으로 확인할 수 있는 자료를 전혀 제출하지 않았다.
• 마) 원고는 농지원부에 이 사건 제1 토지에서 2009. 8. 12.부터 2020. 12. 2.까지 농사를 지은 면적이 표시되어 있고, 이 사건 제2 토지에 관하여는 2009. 8. 12.부터 2021. 1. 15.까지 ‘휴경’으로 기재되어 있음을 근거로 이 사건 제1, 2토지를 경작하여 농지로 활용한 사실이 인정된다고 주장한다. 그러나 농지원부는 구 농지법(2013. 3. 22. 법률 제11599호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항에 따라 농지관리 및 농업정책의 효율적인 추진을 위해 작성․비치하는 행정기관 내부 자료에 불과하여 형식적으로 작성되는 경우가 적지 않고, 행정관청의 실질적 심사대상이 되는 서류가 아니므로, 토지현황을 그대로 반영한다고 보기는 어려운바, 농지원부의 기재만으로는 원고가 이 사건 제1, 2토지를 농지로 활용하였다는 사실을 인정하기에 부족하다.
• 바) 원고는 이 사건 제1, 2토지에 잔디를 식재한 것이 농작물 경작에 해당하지 않는다 하더라도, 이 사건 제1, 2토지는 본래 농작물을 경작하였다가 이 사건 건물과 함께 활용하기 위해 잔디를 식재하였던 것일 뿐이며 애견훈련장 용도로의 활용이 끝나면 언제든지 본래의 농작물 경작으로 환원할 수 있다는 점에서 양도일 현재 ‘일시 휴경’ 상태에 있었다고 볼 여지가 있다는 취지로도 주장한다. 살피건대, ‘일시적인 휴경 상태’하에서 토지가 양도된 경우에는 이를 농지의 양도라고 볼 수 있으나, 그와 같은 ‘일시적인 휴경 상태’에 있었다고 보기 위해서는 ‘여러 사정에 비추어 그와 같은 농경장애 원인이 제거된다면 또다시 농경지로 이용될 수 있었다고 보여지는 경우’에 해당하여야 할 것이다(대법원 1998. 9. 22. 선고 97누706 판결 참조). 그러나 원고가 제출한 자료만으로는 잔디 식재를 시작하였다는 2011년경 이전에 이 사건 제1, 2토지에서 농작물을 경작하였다는 사실을 인정하기에 부족하다. 뿐만 아니라, 원고는 2010. 1. 21. ‘오ㅁㅁㅁ’라는 상호로 사업자등록을 한 이래 2011년 경부터 이 사건 제1, 2 토지를 애견훈련장으로 사용하여 왔고, 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 의 대표 강ㅁㅁ가 작성한 확인서에 의하면, 이 사건 제1, 2 토지의 양도가 이루어질 무렵에도 원고는 여전히 이 사건 제1, 2토지를 애견훈련장 용도로 활용하고 있었으며, 양수법인인 청ㅇㅇㅇㅇㅇ 역시 양수한 이 사건 제1, 2토지를 유기견 보호시설로 사용하고 있는 것으로 보인다. 이와 같이 원고가 이 사건 제1, 2토지를 양도일 당시까지 10년에 이르는 장기간 농지가 아닌 다른 용도로 활용하다가 그 상태 그대로 양도하였으며, 양도 이후에도 여전히 양도 당시와 마찬가지로 농지가 아닌 다른 용도로 활용되고 있는 이상 이 사건 제1, 2토지가 양도일 당시 ‘일시적인 휴경’ 상태에 있었다고는 볼 수 없다.

그렇다면 이 사건 소 가운데 이 사건 처분 중 207,972,230원을 초과하는 부분에 대한 취소청구 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.