명의신탁된 증여재산을 증여세 신고기한 내에 신탁자의 배우자에게 반환시 증여세 부과는 위법함

사 건 2021구합72711 증여세부과처분취소 원 고 이AA 외 4 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2020. 4. 27. 판 결 선 고

2020. 5. 18.

1. 피고들이 원고들에 대하여 한 별지1 표 제①항 기재 부과처분 중 제②항 기재 정당 세액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고 이AA 은 주식회사 ○○(이하 ‘○○’이라 한다)의 대표이사이자 최대주주이고, 원고 서BB은 원고 이AA의 배우자이다. 원고 임CC, 김DD은 ○○의 직원들이고, 원고 최EE은 원고 이AA의 조카이다.
• 나. 원고 이AA은 2009. 12. 10. ○○ 주식 3,000주를 원고 임CC에게, 9,000주를 원고 김DD에게 각 명의신탁하였고(위 각 주식 총 12,000주를 이하 ‘쟁점1주식’이라 한다), 같은 날 ○○ 주식 8,000주를 원고 최EE에게 명의신탁하였다(이하 위 8,000주를 ‘쟁점2주식’이라하며, 쟁점1주식과 함께 ‘이 사건 주식’이라 한다).
• 다. 원고 임CC, 김DD은 2010. 3. 8. 쟁점1주식 12,000주를 원고 서BB에게 양도하였다(이하 ‘이 사건 증여’라 한다). 원고 최EE은 2015. 4. 2. 쟁점2주식 중 각 4,000주씩을 이FF, 이GG에게 양도하였다.
• 라. 피고들은 아래 표 기재와 같이 이 사건 주식의 명의신탁에 관하여는 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의2 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 원고 임CC, 김DD, 최EE 및 연대납세의무자인 원고 이AA에게 2009. 12. 10.자 증여분증여세(부당무신고가산세 포함)를 각 결정․고지하고, 이 사건 증여에 관하여 원고 서BB에게 2010. 3. 8.자 증여분 증여세(부당무신고가산세 포함)를 결정․ 고지하였다.
• 마. 원고들은 위 부과처분 중 ① 원고 임CC, 김DD 및 연대납세의무자 원고 이AA에 대한 증여세(가산세 포함) 부과처분(이하 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라 한다)과 ② 원고들 전부에 대한 부당무신고가산세 부과처분(이하 ‘이 사건 부당무신고가산세 부과처분’이라 한다)에 관하여 불복하여 2020. 11. 25. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2021. 6. 17. 전부 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함,이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장 요지

1. 원고들의 주장 원고들은 아래와 같은 사유로 이 사건 증여세 부과처분 및 이 사건 부당무신고 가산세 부과처분은 모두 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

① 이 사건 증여세 부과처분과 관련하여, 원고 임CC, 김DD은 증여세 신고기한 내에 원고 이AA의 지시에 따라 쟁점1주식을 원고 서BB에게 양도함으로써 신탁재산을 명의신탁자에게 반환하였음이 명백하므로, 구 상증세법 제31조, 제68조에 따라 처음부터 증여가 없었던 것으로 보아야 한다. 만약 그렇게 볼 수 없더라도, 아래와 같 은 이유로 부당무신고 가산세 부분만은 취소되어야 한다.

② 이 사건 부당무신고가산세 부과처분과 관련하여, 원고 임CC, 김DD, 최EE의 부정행위가 인정되지 않는다. 또 원고 서BB에 대한 증여세 과세에 있어서도, 차명주식을 이용한 외에 조세포탈을 목적으로 한 적극적인 부정행위가 존재하지 않으므로, 부당무신고가산세를 부과할 수 없다.

2. 피고들의 주장

① 이 사건 증여세 부과처분과 관련하여, 명의신탁자인 원고 이AA과 배우자인 원고 서BB을 동일시 할 수 없고, 종전 명의신탁자인 원고 이AA이 그 배우자 원고 서BB에게 증여된 주식에 관하여 더 이상 법률상 지배권을 갖고 있지 않으므로 이 사건 증여를 통하여 원고 임CC, 김DD이 원고 이AA에게 쟁점1주식을 반환한 것으로 볼 수는 없다.

② 이 사건 부당무신고가산세 부과처분과 관련하여, ○○은 2009년 귀속분 및 2011년 귀속분에 관한 배당을 실시하면서 법인 은행계좌의 적요란을 조작하는 등 허위로 배당금 지급내역을 작성하였다. 이와 같은 금융기록의 조작은 명의신탁 사실을 은폐하여 종합소득세 및 증여세 등 각종 조세의 부담을 회피하기 위한 의도적이고 적극적인 행위가 수반된 것으로 볼 수 있다. 또 원고 이AA이 명의신탁 주식에 관하여 배당금을 받았을 경우와 명의수탁자들이 배당금을 받은 경우를 비교하여 보면 누진세율에 따라 종합소득세액의 차이가 발생하는바, 실제로 조세회피가 이루어졌다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 이 사건 증여세 부과처분에 관한 판단

1. 구 상증세법 제31조 제4항에서 “증여를 받은 후 그 증여받은 재산을 당사자 간의 합의에 따라 제68조의 증여세 과세표준 신고기한(3월) 내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만 반환하기 전에 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.”고 규정하면서 구 상증세법 제45조의2에서 증여로 의제되는 명의신탁에 대하여 위 규정의 적용을 배제하는 규정을 따로 두고 있지 않고, 증여세 과세표준 신고기한 내에 당사자들 합의에 의하여 증여재산을 반환하는 경우나 명의신탁받은 재산을 반환하는 경우 모두 그 재산을 수증자 또는 명의수탁자가 더 이상 보유하지 않게 된다는 면에서 실질적으로 다르지 아니한 점 등에 비추어 볼 때, 구 상증세법 제31조 제4항은 증여로 의제된 명의신탁재산에 대하여 명의신탁을 해지하고 반환하는 경우에도 적용된다고 보아야 하고, 이는 명의수탁자가 명의신탁받은 재산을명의신탁자 명의로 재산을 반환하는 경우뿐 아니라 명의신탁자의 지시에 따라 제3자 명의로 반환하는 경우도 마찬가지라고 보아야 한다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2011두 8765 판결 참조).

2. 위 법리에 다음 각 사정들을 비추어 살피면, 명의신탁자인 원고 이AA의 지시에 따라 명의수탁자인 원고 김CC, 임DD가 쟁점1주식을 원고 서BB에게 2010. 3.8.에 양도한 때에 명의신탁 해지와 재산의 반환도 이루어진 것으로 볼 수 있으므로 명의신탁은 2009. 12. 10.부터 3개월 이내에 적법하게 해지되었다. 원고 이AA의 쟁점1주식이 증여세 신고기한 내 그에게 반환된 이상 처음부터 증여가 없었던 것으로 보아야 하므로, 이와 다른 전제에서 과세한 이 사건 증여세 부과처분은 위법하다.

• 가) 구 상증세법 제31조 제4항은 반환방법에 관하여 당사자 간의 합의와 반환을 요구할 뿐, 구체적인 반환방법에 관하여는 언급하고 있지 아니하다. 따라서 명시적인 합의해지 및 반환행위가 없더라도, 명의신탁자의 신탁주식에 관한 처분권 행사로 명의수탁자들이 수탁자의 지위를 상실하게 된 경우, 실질적으로 위 주식을 반환한 것으로 볼 수 있다.
• 나) 원고 이AA의 지시에 의해 원고 이AA의 처인 원고 서BB으로 쟁점1주식 명의가 변경되었다. 원고 김DD, 임CC가 쟁점1주식을 원고 이AA에게 반환하였다가 원고 이AA이 이를 원고 서BB에게 증여한 경우와 달리 보기 어렵다.
• 다) 구 상증세법 제31조 제4항에서 기한 내 증여재산 반환의 경우 증여세를 부과하지 아니하는 이유는 증여재산을 신고기한 이전에 반환함으로써 증여로 인한 사실상의 이익이 없음에도 증여세를 부과하는 것은 부당하다는 고려에 따른 것이다. 신고기한 내에 명의신탁자 원고 이AA이 처분권을 행사하여 명의수탁자들인 원고 김DD, 임CC가 더 이상 쟁점1주식을 보유하지 않게 되어, 더 이상 과세대상인 명의신탁이 존재한다고 보기 어렵다.
• 라) 명의신탁 주식의 증여의제는 명의신탁을 증여로 간주하여 증여 추정을 번복하지 못하도록 함으로써 세금을 부과하는 것이지 명의신탁에 대한 제재로서 과징금을 부과하는 것은 아니다. 명의신탁이 더 이상 존재하지 않아 증여세를 부과할 수 없는 경우까지 증여세를 부과하는 것은 과세대상이 없음에도 세금을 부과하는 것이어서 조세법률주의에 반한다.
• 라. 이 사건 부당무신고가산세 부과처분에 관한 판단

1. 구 국세기본법(2010. 12. 17. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제47조의2 제2항은 납세자가 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에기초하여 국세의 과세표준 또는 세액 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법)으로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 100분의 40에 상당한 금액을 납부할 세액에 가산하도록 규정하고 있고(이를 ‘부당무신고가산세’라 한다), 구 국세기본법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23592호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법 시행령’이라 한다) 제27조 제2항은 부정행위의 예로 ‘이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장’(제1호), ‘거짓 증명 또는 거짓 문서의 작 성 및 수취’(제2, 3호), ‘장부와 기록의 파기’(제4호), ‘재산의 은닉이나 소득․수익․행 위․거래의 조작 또는 은폐’(제5호), ‘그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위’(제6호)를 규정하고 있다. 위 규정의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다(통상의 무신고가산세율은 20%, 부당무신고가산세율은 40%이다). 따라서 국세기본법 시행령이 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조). 그런데 구 상증세법 제45조의2 제1항에 따른 명의신탁 증여의제의 경우에는 과세요건 자체가 조세회피의 목적으로 명의주주와 실질주주가 다르다는 허위의 외관을 형성하는 행위이고, 이러한 외관을 형성하기 위하여 사실과 다른 내용의 주식양수도계약서, 불필요한 자금이동 및 그에 따른 회계장부 기록 등이 수반될 수밖에 없으므로, 명의신탁 증여의제로 인한 증여세에 부당무신고가산세 규정을 적용하기 위해서는 위와 같은 명의신탁행위 및 그에 수반되는 행위를 넘어 보다 적극적으로 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사실의 은폐 또는 가장행위가 있어야 한다고 보아야 한다. 왜냐하면 명의신탁행위 및 그에 수반되는 행위까지 모두 구 국세기본법 제47조의2 제2항 에서 말하는 ‘부당한 방법’에 포함되는 것으로 보게 되면 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 신고하지 않는 경우에는 대부분 부당무신고가산세가 부과되는 결과가 되고, 또 명의신탁 증여의제로 인한 증여세 자체가 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 일종의 제재인데, 이에 고율의 부당무신고가산세까지 더해진다면 조세회피목적의 명의신탁에 대한 과도한 제재가 될 수 있기때문이다.

2. 위와 같은 법리에 비추어 이 사건에 관한 살펴본다. 제출된 자료들만으로는 원고 이AA이 나머지 원고들 명의로 이 사건 주식을 각 순차․분산하여 명의신탁 및 증여하는 과정에서 명의신탁 행위에 수반되는 일반적인 행위를 넘어 허위문서를 작성하거나 거래를 조작하는 등 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사실의 은폐․가장행위를 하였음을 인정하기에 부족하고, 달리 이러한 사실을 인정할 자료가 없다. 피고들이 주장하는 바와 같이 이 사건 주식에 관한 명의신탁에 대하여 각 명의수탁자 앞으로 ○○의 배당금이 지급된것처럼 금융거래 내역이 작성되었다고 하더라도, 이는 명의신탁의 법률관계에 따라 ○○ 등 제3자와의 관계에서 대외적 소유자인 명의수탁자에게 배당금을 귀속시킨 것에 불과하므로 명의신탁에 수반된 행위로 판단된다. 이러한 사정만으로 거짓 기록을만들었다거나 그밖에 국세를 포탈하기 위하여 사기 기타 부정한 행위를 하였다고 보기는 어렵다.

• 마. 소결론 원고 임DD, 김CC 및 연대납세의무자 원고 이AA에 대한 이 사건 증여세 부과처분과 이에 수반한 부당무신고가산세 부과처분은 모두 위법하므로 전부 취소되어야한다. 원고 최EE(연대납세의무자 원고 이AA), 서BB에게 통상의 무신고가산세율(20%)을 적용하여 계산한 정당세액은 별지1 표 중 ‘②정당세액’란의 각 원고별 해당금액과 같으므로 위 원고들에 대한 부당무신고가산세 부과처분 중 위 각 금액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

원고들의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 모두 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.