이 사건 물상보증채무가 상속재산가액에서 공제하여야 할 채무에 해당하는지 여부

사 건 2021구합70210 상속세부과처분취소 원 고 오AA외 5명 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 7. 21. 판 결 선 고

2022. 9. 22.

1. 이 사건 소 중 원고 오11, 오22, 오33, 최GG의 청구 부분을 모두 각하한다.

2. 원고 오AA, 오BB의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 11. 1. 원고들에게 한 3,381,705,520원(가산세 611,794,739원 포함)의 부과처분 중 551,599,200원을 초과하는 부분을 취소한다.

• 가. 오●●(이하 ‘망인’이라 한다)은 배우자로 원고 최GG을, 자녀들로 원고 오AA, 오BB, 오11, 오22, 오33를 두었다.
• 나. 망인은 ◆◆ 주식회사(이하 회사의 상호에서 ‘주식회사’를 생략한다)가 금융기관으로부터 2013. 4. 23. 39억 원, 2013. 5. 23. 46억 5,000만 원의 대출을 받는 과정에서 자신이 소유한 부동산 1) 을 담보로 제공하였다. 망인이 2017. 2. 2. 사망하자, 원고들은 2017. 2. 8. ◆◆의 위 각 대출금채무 8,923,693,720원을 대위변제하였다.
• 다. 원고들은 위 대위변제액 중 4,769,535,507원(이하 ‘이 사건 물상보증채무’라 한다)이 상속세 및 증여세법 제14조 제1항 제3호 의 채무에 해당한다고 보아 상속재산가액에서 이를 차감하여 2017. 8. 30. 상속세 과세표준 및 세액을 신고ㆍ납부하였다.
• 라. 피고는 2018. 11. 1. 원고들에게 이 사건 물상보증채무가 상속재산가액에서 공제하여야 할 채무에 해당하지 않는다는 이유로, 상속세 3,381,705,520원(가산세 611,794,739원 포함)을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 원고 오22은 2018. 11. 12.에, 원고 오11, 오33, 최GG은 2018. 11. 13.에, 원고 오AA, 오BB은 2018. 12. 6.에 이 사건 처분서를 수령하였다. 이후 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2019. 2. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2021. 5. 6. 원고들의 심판청구가 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 36호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 원고 오11, 오22, 오33, 최GG의 청구 부분의 적법 여부

• 가. 피고의 본안전항변 원고 오22, 오11, 오33, 최GG의 심판청구는 심판청구기간을 도과하여 제기한 것이어서 부적법하므로, 이 사건 소 중 위 원고들의 청구 부분은 전심절차를 거치지 않아 부적법하다.
• 나. 관련 법리 공동상속의 경우 상속세 부과처분에 대한 불복은 상속인 각자가 자기의 납부의무 있는 세액에 관하여 제기하는 것이 원칙이나, 심사청구와 심판청구 등 전심절차에 있어서 공동상속인을 대표하여 상속세의 과세표준과 세액의 결정통지를 받을 수 있는 자가 통지를 받고 전심절차를 거친 때에는 나머지 상속인들은 구태여 동일한 전심절차를 거칠 필요가 없고, 이는 과세관청이 상속인을 대표하여 통지를 받을 수 있는 자만이 아니라 모든 상속인에게 통지를 한 경우에도 마찬가지이다(대법원 1993. 5. 27. 선고 93누3387 판결 참조). 다만, 납세의무자가 전심절차를 거치지 않고도 과세처분의 취소소송을 제기할 수 있는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 행정소송법 제20조 제1항 에서 정한 바에 따라 처분 등이 있음을 안 날부터 90일 이내에 그 취소소송을 제기하여야 하고, 이는 동일한 의무를 부담하게 된 납세의무자들 중 1인이 적법한 전심절차를 거침으로써 다른 납세의무자가 전심절차를 거치지 않고 곧바로 과세처분의 취소소송을 제기하는 경우에도 마찬가지이다(대법원 2015. 12. 23. 선고 2015두47607 판결 참조).
• 다. 판단 피고는 2018. 11. 1. 망인의 상속인들인 원고들에게 상속세를 부과하는 이 사건 처분을 한 사실, 원고 오22, 오11, 오33, 최GG은 이 사건 처분서를 수령한 날로부터 90일을 도과하여, 원고 오AA, 오BB은 이 사건 처분서를 수령한 날로부터 90일 이내인 2019. 2. 26.에 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 한 사실은 에서 본 바와 같고, 원고들이 심판결정서를 수령한 날로부터 90일 이내인 2021. 8. 4. 이 사건 처분의 취소를 구하는 이 사건 소를 제기한 사실은 기록상 분명하다. 원고 오AA, 오BB이 적법하게 전심절차를 거쳤음이 인정되므로, 원고 오22, 오11, 오33, 최GG은 그 심판청구가 심판청구기간 도과로 부적법하더라도 이 사건 처분의 취소소송을 제기할 수는 있으나, 그 취소소송은 ‘처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내’에 제기하여야 한다. 그런데 원고 오22, 오11, 오33, 최GG은 2018. 11. 12. 또는 2018. 11. 13. 이 사건 처분서를 송달받고도 2021. 8. 4.에야 이 사건 소를 제기하였으므로, 이 사건 소 중 위 원고들의 청구 부분은 처분이 있음을 안 날로부터 90일이 도과한 후에 제기된 것이어서 부적법하다. 피고의 위 본안전항변은 이유 있다.

3. 원고 오AA, 오BB에 대한 이 사건 처분의 적법 여부

• 가. 원고들 주장의 요지 주채무자인 ◆◆가 사실상 폐업상태에 이르러 ◆◆의 대출금채무를 대위변제한 원고들은 ◆◆를 상대로 이 사건 물상보증채무에 대한 구상권을 행사할 수 없게 되었으므로, 이 사건 물상보증채무는 원고들의 상속재산가액에서 차감되어야 한다. 따라서 이와 달리 이 사건 물상보증채무가 원고들의 상속재산가액에 포함된다고 보고 상속세를 부과한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
• 나. 관련 법리 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장ㆍ입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다(대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두9886 판결 등 참조).
• 다. 사실관계

1. ◆◆는 1987. 11. 1. 설립되어 골판지 제조업을 하다가 공장 폐업 후 부동산 개발 및 공급업 등을 영위하고 있는 회사인데, 설립 당시에는 망인이 대표자였다가 1999. 6. 25.부터 망인의 아들인 원고 오22이 대표이사로 근무하고 있다. ◆◆의 주주현황은 원고 오22 55%, 원고 오11 20%, 원고 오22의 배우자 이KK 12.5%, 원고 오22의 자녀 오TT 6.25%, 오HH 5.23%이다.

2. ◆◆는 안양시 평촌 지식산업센터 신축ㆍ분양사업 등을 하면서 2014 사업연도의 매출액이 525억 원 상당, 당기순이익이 60억 원 상당이었고, 2015 사업연도의 매출액이 189억 원 상당, 당기순이익이 33억 원 상당이었다.

3. ◆◆의 2016 사업연도 재무상태표 및 손익계산서에 따르면, 매출액이 753,610,000원, 당기순손실이 2,614,522,452원이고, 총 자산은 8,529,659,134원, 총 부채는 10,121,264,213원이며, 총 자산 중 8,236,093,655원이 장기대여금(채권)이다. 위 장기대여금은 ① □□ 대한 대여금 41억 3,900만 원, ② ♣♣에 대한 대여금 14억 1,700만 원, ③ ☆☆에 대한 대여금 50억 9,700만 원, ④ ▲▲에 대한 대여금 63억 200만 원 등 채권 합계 169억 5,700만 원 상당에서, ㉠ □□에 대한 대여금 41억 3,900만 원, ㉡ ♣♣에 대한 대여금 14억 1,700만 원, ㉢ ☆☆에 대한 대여금 31억 6,400만 원 등 합계 87억 2,000만 원 상당의 대손충당금을 차감한 금액이다. 위 각 대여금 채무자인 4개 회사(이하 통틀어 ‘관계 회사’라 한다)는 모두 ◆◆의 최대 주주인 원고 오22이 대부분의 지분을 보유하면서 설립ㆍ운영하고 있는 회사이고, 그중 ☆☆은 다시 원고 오22에게 33억 원을 대여한 상태였다. [인정근거] 갑 제3호증의 4, 6, 제4호증의 5, 6, 제5, 36호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 라. 구체적 판단 앞에서 본 사실관계 및 갑 제14호증, 제17호증의 2, 제18호증의 2, 제28호증의 1, 제29호증의 1, 제37호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정을 위에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 망인의 사망 당시 이 사건 물상보증채무의 주채무자인 ◆◆가 변제불능의 상태에 있었다고 하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

① ◆◆는 2016 사업연도에 26억 원 상당의 당기순손실이 발생하고 부채가 자산보다 많은 자본잠식 상태였으며 상속 개시 이후인 2017 사업연도부터는 매출액이 없어 자본잠식 상태가 계속되었다. 그러나 ◆◆는 2014, 2015 사업연도에 상당한 매출과 60억 원 및 33억 원의 당기순이익을 기록한 회사였고 2016 사업연도에도 상당한 규모의 자산을 보유하면서 매출액이 있었던 정상적인 회사인 것으로 보이는 점, 재무상태표상 2016 사업연도에 자본잠식 상태에 이른 것은 관계 회사에 대한 대여금 채권 일부를 대손충당금으로 계상하였기 때문인 점, 매출액이 발생하지 않고 사업용 자산이나 직원이 고용되지 않은 것은 상속 개시 이후인 2017 사업연도부터 시작된 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 주채무자인 ◆◆가 당기순손실이 발생하고 자본잠식 상태에 있었다는 사정만으로는 상속 개시 당시 사업폐쇄 또는 이에 준하는 상태에 있었다는 점이 인정된다고 보기 어렵다.

② 원고들은 ◆◆의 자산이 대부분 관계 회사에 대한 대여금 채권인데, 관계회사의 재무상태나 경영실적이 좋지 않았으므로 사실상 변제불능 상태에 있었다고 주장한다. 그러나 원고 오22이 대주주의 지위에서 ◆◆를 비롯하여 관계 회사 모두를 실질적으로 운영하고 있었고, ◆◆의 관계 회사에 대한 대여금 채권은 169억 5,700만 원 상당에 이른다. ◆◆는 2016 사업연도 재무상태표에서 이와 같은 채권 중 일부를 대손충당금으로 차감하고도 82억 원 상당을 장기대여금으로 공시하였고, ◆◆에 대한 세무조사 결과 2016 사업연도 손금 38억 5,700만 원 상당이 부인되었으므로 ◆◆가 자본잠식 상태에 있었다고도 단정하기 어렵다. 관계 회사 중 ☆☆은 2016 사업연도에 45억 8,700만 원 상당의 총 자산을 보유하면서 6,300만 원 상당의 당기순이익이 발생한 회사로, 상속 개시 당시 원고 오22에 대하여 33억 2,500만 원 상당의 대여금 채권을 가지고 있었고, ▲▲은 2016 사업연도에 305억 9,400만 원 상당의 총 자산을 보유하면서 52억 6,300만 원 상당의 매출액이 발생한 회사로, 상속 개시 당시 인천시 남구 ××동 ×× 외 4필지에서 주상복합건물을 신축ㆍ분양 중인 상태였다. 이러한 사정을 종합하면, ◆◆의 관계 회사에 대한 대여금 채권이 실질적으로 재산적 가치가 없다거나 이로 인해 상속 개시 당시 ◆◆가 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 융자받을 가능성이 없고 달리 재기의 방도도 서 있지 않는 상태에 있었다는 점이 인정된다고 보기 어렵다.

③ 원고 오11은 원고 오22과 함께 ♤♤의 과점주주라는 이유로 2차 납세의무자에 해당되어 2017. 3. 31.부터 2019. 7. 1.까지 ◆◆의 체납세액의 20%에 해당하는 519,374,920원 상당을 납부한 사실은 인정된다. 국세기본법 제39조 는 ‘법인의 재산으로 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에 과점주주는 제2차 납세의무를 부담한다.’고 규정하고 있는데, 이에 따라 과점주주인 원고 오11이 ◆◆의 국세체납액을 납부하였다고 하여 곧바로 ◆◆가 객관적으로 변제불능의 무자력 상태에 있었음이 인정되는 것이라고 볼 수 없다.

• 마. 소결론 이 사건 물상보증채무가 상속재산가액에서 공제하여야 할 채무에 해당하지 않는다고 보아 원고들에게 한 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

이 사건 소 중 원고 오11, 오22, 오33, 최GG의 청구 부분은 부적법하여 이를 모두 각하하고, 원고 오AA, 오BB의 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 1) 안양시 동안구 ××동 ×××× 29세대 및 서울 서대문구 ××동 ×××× 20개 세대