이 사건 제1토지가 과세기준일 당시 교육사업에 직접 사용되는 부동산에 해당한다고 보기 어렵고, 이 사건 제2토지는 분리과세대상 토지에 해당한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 처분은 적법함

사 건 2021구합68873 종합부동산세등부과처분취소 원 고 학ㅁㅁㅁ 가ㅇㅇㅇ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 5. 26. 판 결 선 고

2022. 7. 21.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

• 가. 원고는 가ㅇㅇㅇㅇ를 설립․운영하는 학교법인으로, 2019년 종합부동산세 과세기준일인 2019. 6. 1. 현재 성남시 수정구 복정동 XXX외 8필지(별지1 목록 기재와 같다. 이하 ‘이 사건 제1 토지’라 한다), 성남시 수정구 복정동 XXX 외 5필지(별지2 목록 기재와 같다. 이하 ‘이 사건 제2 토지’라 한다)1)를 보유하고 있다.
• 나. 피고는 ㅇㅇ시장으로부터 과세자료 통보를 받고, 이 사건 제1, 2 토지를 종합합산과세대상으로 보아 2019. 11. 18. 원고에게 2019년 종합부동산세 742,503,610원과 농어촌특별세 148,500,720원을 각 결정․고지하였다(이하 위 부과처분 중 이 사건 제1,2 토지에 해당하는 종합부동산세 386,312,300원과 농어촌특별세 77,262,460원의 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 다. 원고는 이에 불복하여 2020. 2. 21. 조세심판청구를 제기하였으나, 2021. 4. 9. 위 청구가 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들의 주장

1. 원고

• 가) 이 사건 제1 토지는 이 사건 처분의 과세기준일 당시 제2공학관과 제3생활관 신축에 관한 실시계획 변경인가를 받는 등 행정절차가 진행 중이었고, 가ㅇㅇㅇㅇ 조경학과의 실습장소로 이용되고 있었는바, 학교의 교육사업에 직접 사용되는 부동산으로서 종합부동산세와 농어촌특별세가 면제되어야 하므로, 이 사건 처분은 위법하다.
• 나) 이 사건 제2 토지는 다음과 같은 이유로 분리과세대상으로 보아야 하므로, 이사건 제2 토지가 종합합산과세대상에 해당함을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

① 이 사건 제2 토지는 ‘문화재보호구역기타’로 지정되어 건축행위 등 소유권 행사에 제한을 받고 있는데, 이는 문화재보호법상 문화재보호구역 지정으로 인한 제한에해당하므로, 문화재보호구역으로서 분리과세대상 토지에 해당한다고 보아야 한다.

② ‘문화재보호구역기타’는 문화재보호법령상 존재하지 않은 용어로, 원고가 이 사건 제2 토지를 문화재보호구역으로 착오하였다고 하더라도 이는 유발된 착오에 해당하고 그러한 착오에 정당한 사유가 있으므로, 이 사건 제2 토지는 분리과세대상에 해당한다.

③ 원고는 공신력을 가지는 토지이용계획정보의 ‘문화재보호구역기타’라는 표기를신뢰하여 이 사건 제2 토지에 대하여 종합부동산세가 부과되지 않을 것이라고 신뢰하였으므로, 이 사건 제2 토지에 대하여 합산과세를 하는 것은 신의성실의 원칙을 위반한 것이다.

2. 피고

• 가) 종합부동산세는 선행조세인 재산세를 기초로 과세방법, 공제․감면 및 비과세 등의 규정을 준용하여 부과되는바, 이 사건 제1, 2 토지에 관하여 종합합산과세대상으로 보아 재산세를 부과한 처분이 취소․경정된 사실이 없으므로 후행조세인 종합부동산세를 부과한 이 사건 처분은 적법하다.
• 나) 이 사건 제1 토지는 과세기준일 현재 교육사업에 직접 사용 중인 부동산으로 볼 수 없고, 이 사건 제2 토지는 문화재보호구역 안의 토지로 볼 수 없으므로, 이 사건 처분은 적법하다.
• 나. 관계 법령 별지3 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 재산세 부과처분과 별도로 종합부동산세 부과처분을 다툴 수 있는지 여부 종합부동산세는 재산세와 마찬가지로 일정한 부동산 보유 자체에 대하여 과세하는보유세로서 성질을 가지고 있고, 종합부동산세는 지방세인 재산세 과세기준일인 매년 6월 1일 현재 일정한 가액을 초과하는 주택과 토지 등 부동산에 대하여 그 부동산 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 세금으로[구 종합부동산세법(2020. 6. 9. 법률 제17339호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조, 제7조, 제12조, 구 지방세법(2019. 12.3. 법률 제16663호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제114조], 지방세특례제한법 또는조세특례제한법에 의한 재산세의 비과세 과세면제 또는 경감에 관한 규정을 준용하고있기는 하다(구 종합부동산세법 제6조 제1항). 그러나 종합부동산세는 그 부과권한을 가진 관할세무서장이 시장․군수로부터 제공받은 해당 연도의 재산세 부과자료를 토대로 부과․징수하는 국세이고(구 종합부동산세법 제16조, 제21조), 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 종합부동산세의 경정 및 재경정 사유가 재산세의 세액변경 또는 수시부과사유에 해당하는 때에는 종합부동산세의 과세표준과 세액을 경정 또는 재경정하여야 한다(구 종합부동산세법 제17조). 이와같은 관계 법령의 체계와 문언에 비추어 볼 때, 종합부동산세 부과처분은 시장․군수가 관할세무서장에게 통보한 재산세 과세자료를 기초로 하여 이루어지는 것일 뿐(즉 종합부동산세 부과처분이 재산세 부과처분에 터 잡아 이루어지는 것이 아니다), 그 근거 법률과 처분권자, 부과절차, 불복절차가 재산세 부과처분과는 전혀 별개인 독립한 처분이라고 봄이 타당하다. 따라서 재산세와 종합부동산세가 선행조세와 후행조세의 관계에 있다고 볼 수 없으므로, 이를 전제로 한 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 제1 토지에 관한 판단

• 가) 관련 법리 구 지방세특례제한법(2020. 1. 15. 법률 제16865호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조 제2항 본문은 ‘학교 등이 과세기준일 현재 해당 사업에 직접 사용하는 부동산(대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 포함한다)에 대해서는 재산세(지방세법제112조에 따른 부과액을 포함한다) 및 지방세법 제146조 제2항 에 따른 지역자원시설세를 각각 면제한다’고 규정하면서, 같은 항 단서로 ‘다만, 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대해서는 면제하지 아니한다’고 규정하고있다. 그리고 그 위임에 따른 구 지방세특례제한법 시행령(2020. 12. 31. 대통령령 제31344호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제18조 제2항은 위 ‘대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지’에 관하여 ‘해당 사업에 직접 사용할 건축물을 건축 중인 경우와 건축허가 후 행정기관의 건축규제조치로 건축에 착공하지 못한 경우의 건축 예정 건축물의 부속토지를 말한다’고 규정하고 있다. 한편 구 종합부동산세법 제6조 제1항 에서는 지방세특례제한법 등에 의한 재산세의 비과세․과세면제 또는 경감에 관한 규정을 종합부동산세를 부과함에 있어서 준용하도록 하고 있다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고(대법원 2012. 7. 5. 선고 2012두3972 판결 등 참조), 구 지방세특례제한법 제41조 제2항 에서 학교가 부동산을 그 사업에 직접 사용한다고 함은 현실적으로 해당 부동산을 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것을 뜻하고, 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것인지는 해당 학교의 사업목적과 부동산의 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2015. 5. 14. 선고 2014두45680 판결 등 참조). 또한 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 감면요건, 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있다(대법원 1996. 4. 26. 선고 94누12708 판결, 대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 제1 토지에 관하여 제2공학관과 제3생활관 신축에 관한 실시계획 변경인가를 받는 등 행정절차가 진행 중이어서 위 토지가 학교의 교육사업에 직접 사용되는 부동산이라는 주장에 관하여 본다. 갑 제4, 5호증의 각 기재에 의하면, 성ㅇㅇㅇ은 2019. 2. 25. 성남시 고시 제XXXX-101호로 P동(제2공학관) 건물 신축 등에 관하여 성남 도시계획시설(가ㅇㅇㅇㅇ) 실시계획 변경인가를 고시한 사실, 2019. 9. 16. 성남시 고시 제XXXX-294호로 P동(제2공학관), R동(제3생활관) 건물 신축 등에 관하여 성남 도시계획시설(가ㅇㅇㅇㅇ) 실시계획 변경인가를 고시한 사실, 원고는 2019. 11. 27. dd시 dd구청장에게 제2공학관, 제3생활관 건물 신축에 관한 건축허가를 신청하였고, 그 신축공사를 진행한 사실은 인정된다. 그러나 앞서 본 법리와 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 위 인정사실만으로는 과세기준일 당시 이 사건 제1토지가 교육사업에 직접 사용되는 부동산에 해당한다고 보기 어렵다.

① 앞서 본 구 지방세특례제한법 제41조 제2항, 같은 법 시행령 제18조 제2항에 의하여 재산세 면제대상에 해당하기 위해선 법문의 규정에 따라 이 사건 제1 토지에 교육사업을 위한 건축물이 건축 중이거나 이를 위한 건축허가 등이 이루어진 경우에 해당하여야 하는데, 원고는 과세기준일(2019. 6. 1.) 이후인 2019. 11. 27.에서야 이 사건 제1 토지에 제2공학관, 제3생활관 건물 신축에 관한 건축허가를 신청하였다.

② 설령 원고의 주장과 같이 실시계획의 인가가 공사허가의 성질을 지닌다고 보더라도, 위 지방세특례제한법령 문언상 적어도 교육사업을 위한 건축물의 건축공사에 착공하였거나 건축허가를 받았음에도 행정기관의 건축규제조치로 건축에 착공하지 못한 경우만을 ‘해당 사업에 직접 사용하는 부동산’에 포함하고 있는데, 행정기관의 건축규제조치로 착공할 수 없었던 사정을 인정할 만한 증거가 없다.

③ 재산세는 과세기준일 현재의 토지의 현황 및 이용상황에 따라 과세대상이 구분되는 것인바, 원고가 이 사건 제1 토지 위에 가ㅇㅇㅇㅇ의 교육연구시설의 건축을위한 행정절차를 진행하고 있었다는 사정만으로 이 사건 제1 토지상에 건축물을 건축 중이었던 경우와 동일하게 볼 수는 없다.

④ 조세감면요건 등에 관한 법령의 내용은 엄격하게 해석하여야 하고, 구 지방세특례제한법 제41조 제2항 에서는 취득세에 대한 규정인 구 지방세특례제한법 제41조제1항 제2호 와 달리 해당 사업에 직접 사용하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 재산세를 면제할 수 있는 규정을 두고 있지 않다.

• 다) 이 사건 제1 토지가 가ㅇㅇㅇㅇ 조경학과의 실습장소로 이용되고 있었으므로학교의 교육사업에 직접 사용되는 부동산이라는 주장에 관하여 본다. 갑 제6, 7, 8호증의 각 기재에 의하면, 원고가 운영하는 가ㅇㅇㅇㅇ 공과대학에 조경학과가 있는 사실, 가ㅇㅇㅇㅇ 수목대장에 의하면 이 사건 제1 토지 중 성남시 수정구 복정동 xxx, xxx, xxx, xxx, xxx 각 토지에 소나무, 단풍나무, 벚나무, 느티나무 등이 식재되어 있는 사실은 인정된다. 그러나 앞서 본 바와 같이 학교의 교육사업 자체에 사용하는 것인지는 해당 학교의 사업목적과 부동산의 취득목적을 고려하여 그 실제의 사용관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 하는데, 이 사건 제1 토지를 교육실습장으로 사용할 것을 목적으로 취득하였다고 볼 증거가 없는 점, 위 수목대장에 의하더라도 수목이 식재되어 있는 토지는 이 사건 제1 토지 9필지 중 5필지에 불과한 점, 조경학과의 수업계획서(갑 제11내지 17호증)에는 해당 강의에서 현장실습을 진행한다는 취지의 기재만이 포함되어 있을 뿐 이 사건 제1 토지에서 실습을 진행하였다는 기재는 없는 점 등을 종합하면, 원고가 제출한 증거들만으로는 가ㅇㅇㅇㅇ 교수 및 학생들이 이 사건 제1 토지를 교육실습용도로 사용하여 왔다는 사실을 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 제1 토지가 교육사업에 직접 사용하고 있는 부동산이라는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 제2 토지에 관한 판단

• 가) 관련 법리 구 지방세법 제106조 제1항 은 재산세 과세대상 토지를 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하고 있고, 구 종합부동산세법 제11조 는 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에따른 종합합산과세대상과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상으로구분하여 과세한다고 규정하고 있으므로, 이 사건 제2 토지가 분리과세대상 토지인지에 따라 이 사건 제2 토지가 종합부동산세의 과세대상에 해당하는지가 결정된다. 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 는 가 내지 아목에서 분리과세대상 토지를 정하고 있고, 그 중 나목에서 ‘산림의 보호육성을 위하여 필요한 임야 및 종중 소유 임야로서 대통령령으로 정하는 임야’를 규정하고 있는데, 이와 관련하여 구 지방세법 시행령(2019. 12. 31. 대통령령 제30318호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제102조 제2항 제1 내지 6호에서 임야의 종류를 열거하고 있고, 특히 제2호에서 문화재보호법 제2조 제2항에 따른 지정문화재 및 같은 조 제4항에 따른 보호구역 안의 임야를 분리과세대상으로 규정하고 있다. 이와 같이 예외적으로 분리과세대상 토지를 규정하고 있는 위 지방세법 시행령 규정은 예시적 규정이 아니라 한정적 규정으로 보아야 할 것이므로(대법원 2001. 12. 14. 선고 2001두5101 판결 참조), 과세대상 토지가 구 지방세법 시행령제102조 제2항 각호에 해당하지 않는 이상 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 나목 소정의 분리과세대상에 해당한다고 볼 수 없다. 종합토지세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 데에 그 취지가 있는 점에 비추어 보면, 분리과세요건을 규정하는 권한은 입법자의 입법형성권의 범위에 속한다(대법원 2001. 5. 29.선고 99두7265 판결 참조).
• 나) 인정사실 갑 제9, 10호증의 각 기재, 이 법원의 성남시장에 대한 사실조회 결과 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

① 이 사건 제2 토지는 경기도 지정문화재인 봉국사대광명전, 망경암마애여래좌상 주변에 위치하고 있다.

② 이 사건 제2 토지의 토지이용계획정보에는 ‘지역지구등 지정여부’란에 ‘문화재보호구역기타<문화재보호법>’ 또는 ‘문화재보호구역기타(도지정문화재의 300미터이내의구역)<문화재보호법>’이라고 기재되어 있다.

③ 구 문화재보호법(2018. 12. 24. 법률 제16057호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조 제1항에 의하면, 시․도지사는 지정문화재의 역사문화환경 보호를 위하여 문화재청장과 협의하여 조례로 역사문화환경 보존지역을 정하여야 하고, 구 경기도 문화재 보호 조례(2020. 3. 16. 경기도조례 제6487호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제5조에 의하면, 역사문화환경 보존지역의 범위는 도지정문화재의 경우 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역 중 녹지지역은 문화재의 외곽경계로부터 300미터이내의 지역으로 정하고 있는데, 이 사건 제2 토지는 도시지역, 자연녹지지역으로 지정 되어 있고, 경기도 지정문화재인 봉국사대광명전, 망경암마애여래좌상의 외곽경계로부터 300m 이내에 위치하고 있다.

④ 경기도지사는 2018. 8. 31. 봉국사대광명전, 망경암마애여래좌상을 경기도 유형문화재로 지정하고, 경기도 지정문화재 주변 역사문화환경 보존지역 내 건축행위 등에 관한 허용기준을 고시하였는데, 이 사건 제2 토지에서 일정한 건축행위를 하기 위하여는 해당 문화재의 보존에 영향을 미칠 우려가 있는 행위에 해당하는지 여부를 검토받아야 하고, 행정기관의 개별심의나 사전협의를 거치거나 허용기준을 초과하는 경우 허가를 받아야 하는 제한을 받는다.

• 다) 구체적 판단 위 인정사실과 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은사정을 종합하면, 이 사건 제2 토지가 분리과세대상 토지에 해당한다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장을 받아들이지 않는다.

① 구 지방세법 시행령 제102조 제2항 제2호 는 문화재보호법 제2조 제2항에 따른 지정문화재 및 같은 조 제4항에 따른 보호구역 안의 임야를 분리과세대상으로 열거하고 있는데, 구 문화재보호법 제2조 제4항에서 ‘보호구역이란 지상에 고정되어 있는 유형물이나 일정한 지역이 문화재로 지정된 경우에 해당 지정문화재의 점유 면적을 제외한 지역으로서 그 지정문화재를 보호하기 위하여 지정된 구역을 말한다’고 규정 하고있고, 같은 조 제5항에서 ‘역사문화환경이란 문화재 주변의 자연경관이나 역사적․문화적인 가치가 뛰어난 공간으로서 문화재와 함께 보호할 필요성이 있는 주변 환경을 말한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제13조에서 시․도지사의 역사문화환경 보존지역의지정에 관한 규정을 두고 있고, 제27조에서 문화재청장의 보호구역 지정에 관한 규정을 두고 있다. 이와 같이 문화재보호구역과 역사문화환경 보존지역은 관련 법령상 명확하게 구분되어 있고, 이 사건 제2 토지가 구 경기도 문화재 보호 조례에 따른 역사문화환경 보존지역에 해당됨은 앞서 본 바와 같은바, 위 지역 내에서 일정한 건축행위 등을 함에 있어 제한을 받는다고 하더라도, 그러한 사정만으로 문화재청장이 문화재보호법 제27조에 따라 이 사건 제2 토지를 문화재보호구역으로 지정하지 않았음에도 위 토지가문화재보호구역에 해당하는 것으로 해석할 수는 없다.

② 토지에 대한 재산세 과세대상은 구 지방세법 제106조 제1항 에서 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하고 있고, 분리과세요건을 규정하는권한은 입법자의 입법형성권의 범위에 속하는 것인바, 납세자가 어떠한 토지를 분리과세대상으로 착오했다거나 그러한 착오에 과실이 없다는 등 당사자의 인식에 따라 해당토지가 합산과세대상인지 분리과세대상인지 여부가 달라진다고 볼 수 없다.

③ 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위하여는, ㉠ 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명하여야 하고, ㉡ 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ㉢ 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ㉣ 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 1985. 4. 23. 선고 84누593 판결, 대법원 2008. 6. 12. 선고 2008두1115 판결 등 참조). 그런데 원고의 주장에 의하더라도, 원고는 토지이용계획정보에 기재된 ‘문화재보호구역기타’라는 표시를 보고 이 사건 제2 토지가 문화재보호구역 내 임야로서 분리과세대상이라고 신뢰하였다는 것인바, 이는 원고의 착오 내지 단순한 기대에 불과하고 과세관청이 이 사건 제2 토지에 관하여 분리과세대상으로서 종합부동산세가 부과되지않을 것이라는 공적인 견해표명을 한 것이라고 볼 수 없을 뿐 아니라, 이 사건 제2 토지는 2017년 및 2018년에도 종합합산과세대상으로 종합부동산세가 부과되어 왔었던 것으로 보이고 이에 대하여 원고가 이의를 제기하였다는 자료도 없는바, 이 사건 처분이 원고의 신뢰에 반하는 것이라고 보기도 어렵다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.