이 사건 주택의 양도는 중과세율이 적용되고, 장기보유특별공제가 배제되는 것임

사 건 2021구단17403 양도소득세등부과처분취소 원 고 안AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2022. 11. 23. 판 결 선 고

2023. 1. 11.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

• 가. 원고와 그 배우자 김BB의 주택 보유 현황은 아래와 같고, 원고는 2019. 4. 26.이 사건 쟁점주택을 15억 원에 양도하고, 2019. 5. 24. 피고에게 장기보유특별공제 및 기본세율(소득세법 제55조 제1항)을 적용하여 양도소득세 21,446,842원을 예정신고 하였다. 이 사건 쟁점주택은 원고가 취득한 후 재건축된 것이다.
• 나. 피고는 2020. 8. 18. 원고에게, 원고는 1세대 3주택자이고 이 사건 쟁점주택은 조정대상지역에 소재하므로 소득세법 제104조 제7항 제3호 에 따라 기본세율에 20%를가산한 세율인 62%(이하 ‘중과세율’이라 한다)를 적용하고, 같은 법 제95조 제2항에 따라 장기보유특별공제를 배제하여 2019년 귀속 양도소득세를 326,217,000원(가산세 포함)으로 경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 다. 원고의 신고내역과 피고의 경정내역은 다음과 같다.
• 라. 원고는 이에 불복하여 2020. 11. 9. 이의신청을 거쳐 2021. 3. 24. 조세심판원에심판청구를 제기하였으나, 2021. 9. 27. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증(가지번호 포함), 을 제1, 2호증의 각 기 재 및 변론 전체의 취지.

• 가. 원고 주장의 요지

1. 이 사건 처분의 근거법률인 구 소득세법(2019. 8. 27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것) 제89조 제1항 제3호의 괄호부분인 ‘가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다’라는 부분은 법률로 정해야 할 과세요건을 구체적인 기준도 정하지 않고 대통령령으로 포괄위임하고 있으므로, 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배되어 위헌이다.

2. 구 소득세법 시행령(2020. 8. 26. 대통령령 제30977호로 개정되기 전의 것) 제167조의3 제1항 제2호 가목 단서의 위헌 원고를 1세대 3주택자로 보게 된 근거는 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제2호 가목 단서인데, 이는 2018. 3. 31.까지 사업자등록등을 한 사람과 그 이후 사업자등록등을 한 사람을 합리적인 이유 없이 차별하고 있어 평등원칙에 위배된다. 위 단서조항은 2018. 2. 13. 대통령령 제28637호 개정 시에 신설되었는데(시행일도 같다) 그로부터 2개월도 되지 않은 기간인 2018. 3. 31.까지 사업자등록을 마친 사람만 중과세율을 배제하는 것은 입법재량의 한계를 일탈하여 재산권을 침해하는 것이다. 한편 이로 인해 2018. 3. 31. 이후 사업자등록을 한 주택은 과세대상이 되는 결과, 소득세법에 근거 없이 시행령만으로 과세요건을 규정한 것으로 조세법률주의에도 위반된다. 주택의 양도 당시 민간매입임대주택으로 사업자등록이 되어있는 경우 동일하게 위 제2호가목 본문이 적용되는 것이 타당하다. 위와 같은 가목 단서규정이 없었더라면, 이 사건 임대주택은 구 소득세법 제167조의3 제1항 제2호 가목 본문에 해당되어 이는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에서 제외되고, 원고는 1세대 2주택에 해당하게 된다.

3. 원고는 1세대 3주택자가 아니고, 1세대 1주택 특례가 적용된다. 이 사건 임대주택은 위 2)항에서 본 바와 같이 1세대 3주택의 범위에서 제외되고, 이 사건 ㅇㅇ동주택은 구 소득세법 시행령(2020. 8. 26. 대통령령 제30977호로 개정되기 전의 것) 제155조 제1항의 요건을 충족하므로, 원고는 일시적 2주택자로서 1세대 1주택 특례가 적용되어 구 소득세법 제95조 제2항 단서, 구 소득세법 시행령 제159의3 에 따라 장기보유특별공제 대상에 해당되며, 장기보유특별공제액은 동법 제95조 제2항 표2가 적용되어야 한다.

4. 대법원 판례 대법원은 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수는 없다고 보고 있다(대법원 2014. 2. 27. 선고 2010두27806 판결). 원고는 재건축된 이 사건 쟁점주택을 2009. 2. 3.에 취득하고 대체주택으로 ㅇㅇ동주택은 2016. 7. 13. 취득하였으며 그로부터 3년이 되기 전인 2019. 4. 26. 이 사건 쟁점주택을 양도하였고, 투기의 목적도 없었으므로, 위 대법원 판례에 따라 1세대 3주택자에 해당하지 아니한다.

• 나. 관계 법령 별지와 같다.
• 다. 판단

1. 구 소득세법(2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것) 제89조 제1항 제3호의 괄호 부분 위헌 여부 개정연혁과 관련하여, 원고는 ‘2019. 8. 27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것’으로 표시하였으나, 위 조항은 그때 개정되지 않았고 2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되었으므로, 이에 따라 연혁을 표시한다. 먼저 아래에서 보는 바와 같이 원고는 1세대 3주택자에 해당하고, 이 경우 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 (괄호 부분 포함)가 적용될 여지가 없다. 덧붙여, 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 는 주택 양도의 경우 보유주택 수를 기준으로 비과세하는 경우를 정한 것인데, 양도대상을 ‘주택’으로 한정하고 있고, 다만 ‘고가’주택을 제외하면서 그 ‘가액 기준’만을 대통령령으로 위임한 것이다. ‘고가’의 개념은사전적 의미 자체에서 그 범위가 제한적이고, 그 구체적인 기준은 경제 상황에 따라 변하기 마련이며, 부동산 시세도 계속 변동되므로 이에 적절하고 신속하게 대응하기 위해서는 의회입법의 기술적, 시간적 한계를 감안하면 위임입법의 필요성이 인정된다.따라서 위 고가주택 제외조항이 조세법률주의나 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다

2. 구 소득세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제167조의3 제1항 제2호 가목 단서의 위헌 주장에 대해 먼저, 원고는 위 조항의 개정연혁을 ‘2020. 8. 26. 대통령령 제30977호로 개정되기 전의 것’으로 표시하였으나, 이때는 위 조항이 개정되지 않았고, 2020. 2. 11. 대통령령제30395호로 개정되었으므로, 이에 따라 연혁을 표시한다. 위 시행령 제167조의3 제1항은 1세대 3주택자의 주택 중 중과세율(구 소득세법 제104조 제7항 제3호)이 적용되지 않는 것들을 정하고 있고, 그 중 제2호가 장기임대주택이다. 즉 원고가 ‘양도하는 주택’이 장기임대주택인 경우에 위 제167조의3 제1항 제2호가 적용되는 것인데, 원고가 양도한 것은 이 사건 쟁점주택으로 장기임대주택이 아니므로, 위 조항은 이 사건에 적용되지 아니한다. 따라서 이와 다른 전제에서 한 원고의 위 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

3. 1세대 3주택자인지 여부

• 가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 구 소득세법은 제104조 제7항 제3호에서 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도’의 경우 양도소득세율을 제55조 제1항에 따른 일반세율에 20%를 더한 중과세율을 적용하도록 규정하고 있고, 제95조 제2항 본문의 괄호 규정에서는 ‘제104조 제7항 각 호에 따른 자산’은 장기보유특별공제 대상에서도 제외하도록 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 은 ‘구 소득세법 제104조 제7항 제3호 에서 대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택이라 함은 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다’라고 규정하면서 제2호에서 장기임대주택을 들고 있다. 즉 1세대 3주택자라 하더라도 위 각 호에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 구 소득세법 제104조 제7항 에 따른 중과세율 적용에서 제외된다는 의미이지, 위 각 호(이 사건에서는 제2호)에 해당하는 경우 소유주택 수에서 제외한다는 의미는 아니다. ‘중과세율이 적용되는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’에 해당하는지를 판단하기 위하여 1세대가 소유하는 주택의 수를 계산할 때에는 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호 에 해당하는 주택(수도권 및 광역시․특별자치시 외의 지역에 소재하는 기준시가 3억 원 이하의 주택)만을 산입하지 아니할 뿐 나머지 각 호에 해당하는 주택은 1세대 1주택의 특례에 해당하는 장기임대주택 등이라 할지라도 모두 산입한다.
• 나) 이 사건에서, 앞서 본 바와 같이 이 사건 쟁점주택은 9억 원을 초과하는 고가주택으로서 양도 당시 조정대상지역에 있고, 원고의 세대가 그 외에도 이 사건 임대주택과 ㅇㅇ동주택을 소유하고 있었으며, 이들은 모두 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제1호 에서 정한 주택에 해당하지 않으므로 주택의 수를 계산함에 있어 모두 포함하여야 한다. 따라서 원고는 1세대 3주택자에 해당한다. 또한 이 사건 쟁점주택은 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에서 정한 주택에 해당하지 않으므로 중과세율 적용에서 제외되지 아니한다. 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 대법원 판례 주장에 대해

• 가) 대법원 2014. 2. 27. 선고 2010두27806 판결 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제104조 제1항 제2호의3은 ‘대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’의 양도에 대하여 60%의 중과세율을 적용하도록 규정하고, 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령(2008. 2.29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제167조의3 제1항은 “법 제104조 제1항 제2호의3의 규정에서 ‘대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’이라 함은 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의1에 해당하지 아니하는 주택을 말한다”고 규정하면서 제2호 (가)목에서 ‘같은 시․군에서 5호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 10년 이상 임대하는 등의 일정한 요건을 갖춘 임대주택’(이하 ‘장기임대주택’이라 한다)을, 제10호에서 ‘1세대가 제2호 등에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 당해 주택’(이하 ‘일반주택’이라 한다)을 각 들고 있다. 구 소득세법 제104조 제1항 제2호 의3, 구 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제2호 (가)목, 제10호 등은, 투기 목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 대하여 원칙적으로 60%의 중과세율을 적용하도록 하는 한편, 임대주택의 공급을 활성화함으로써 서민과 중산층의 주거안정을 지원하기 위하여 장기임대주택과 더불어 일반주택도 중과세율의 적용 대상에서 제외하고 있다. 이러한 입법 취지와 관련 규정의 체계 등에 비추어 보면, 일반주택(이하 ‘종전주택’이라 한다)과 장기임대주택을 소유한 거주자가 다른 주택(이하 ‘대체주택’이라 한다)을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도2주택을 소유하게 되었더라도, 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수는 없다고 봄이 상당하다.
• 나) 위 대법원 판례의 사안은 장기임대주택을 포함하여 1세대 3주택자인 사람이 대체주택을 취득한 지 4개월만에 종전주택을 양도한 사안이다. 그와 달리 이 사건에서는 대체주택(ㅇㅇ동주택)의 취득일은 2016. 7. 13.이고 이 사건 쟁점주택의 양도일은 2019. 4. 26.로서 거의 3년이 다 되었다. 따라서 원고에게 투기 목적이 없었다 하더라도 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우라고 보기 어렵다.

5. 결국 이 사건 쟁점주택의 양도는 구 소득세법 제104조 제7항 제3호 에서 정한 ‘조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도’에 해당하므로 중과세율이 적용되고, 구 소득세법 제95조 제2항 괄호 부분에 따라 장기보유특별공제가 배제되는데, 이 사건 처분은 이에 따른 것으로 보이므로적법하다.

원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.