변제충당 해다여 여부

사 건 2020구합61417 법인세등부과처분취소 원 고 주식회사 중00000000 피 고 000세무서장 변 론 종 결 2021. 10. 21. 판 결 선 고 2022. 6. 16.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2018. 12. 14. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 법인세 153,537,878원의 부과처분 및 정〇〇을 소득자로 한 2016년 귀속 169,921,719원의 소득금액변동통지 처분을 각 취소한다.

• 가. 원고의 지위 원고는 장식품 제조, 도소매업을 하는 회사이다.
• 나. 원고의 이 사건 토지 매수 및 매도 원고는 〇〇시 OO동 127 잡종지 (이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 를

2015. 1. 9. 988,915,184원에 매수 했고,

2016. 12. 9. 2,276,000,000원에 매도 했다.

• 다. 이 사건 미수이자 관련 회계처리 원고는 2015 사업연도 법인세 과세표준을 신고하면서 대표이사인 정〇〇에게 지급한 가지급금 (이하 ‘이 사건 가지급금’이라 한다) 에 대한 인정이자 169,921,719원 (이하 ‘이 사건 미수이자’라 한다) 을 장부상 미수이자로 계상한 후, 2016 사업연도에 이 사건 미수 이자를 이 사건 가지급금 원본에 가산하는 방식으로 회계처리를 했다.
• 라. 이 사건 각 처분 피고는 원고의 2016 사업연도에 대한 법인통합조사를 실시한 뒤 그 조사결과에 따라

2018. 12. 14. 원고에게 다음과 같은 처분을 했다 (이하 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

1. 이 사건 부과처분 피고는 이 사건 토지가 구 법인세법 (2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제55조의2 제1항 제3호에 규정된 “비사업용 토지”에 해당한다 고 보고, 이 사건 토지 관련 양도소득에 대한 법인세 153,537,870원을 고지했다 (이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

2. 이 사건 소득금액변동통지 피고는 원고가 2015 사업연도에 발생한 이 사건 미수이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않았다 고 보고, 구 법인세법 시행령 (2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 (나)목에 따라 이 사건 미수이자 상당액을 원고의 2016 사업연도의 익금에 산입하여 정〇〇에 대한 상여로 소득 처분한 다음 원고에게 그에 따른 소득금액변동통지를 하였다 (이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다).

• 마. 전심절차 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 조세심판원은 2019. 11. 7. 원고의 청구를 모두 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5, 14호증, 을 제1, 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 부과처분 관련

• 가) 이 사건 토지는 “비사업용 토지”에 해당하지 않음 이 사건 토지는 구 법인세법 제55조의2 제2항 제4호 (다)목, 구 법인세법 시행령 제92조의8 제1항 제7호 에 규정된 ‘하치장용 등의 토지(구체적으로 ’야적장’)‘ 또는 ’원고의 사업과 직접 관련이 있는 토지‘에 해당한다. 따라서 이 사건 토지는 “비사업용 토지”에 해당한다고 볼 수 없다.
• 나) 이 사건 토지는 부득이한 사유가 있어 “비사업용 토지”에 해당하게 되었음 이 사건 토지가 구 법인세법 제55조의2 제1항 제3호 에 규정된 “비사업용 토지”에 해당하더라도, 이 사건 토지는 부득이한 사유가 있어 “비사업용 토지”에 해당하게 되었으므로, 피고는 구 법인세법 제55조의2 제3항 에 따라 이 사건 토지를 “비사업용 토지”로 보지 않을 수 있었다. 그럼에도 피고는 이 사건 토지를 “비사업용 토지”로 보아 이 사건 부과처분을 했다. 따라서 이 사건 부과처분은 재량권을 일탈·남용하여 위법하다.

2. 이 사건 소득금액변동통지 관련

• 가) 원고는 이 사건 미수이자를 모두 회수했음 원고는 이 사건 가지급금에서 발생한 이자를 정〇〇과 사이에 반복된 금전 거래과정에서 변제충당의 법리에 따라 회수하여 2016 사업연도말까지 모두 회수하였다. 따라서 원고가 이 사건 미수이자를 2015 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않았음을 전제로 한 이 사건 소득금액변동통지는 위법하다.
• 나) 이 사건 소득금액변동통지는 이중과세에 해당함 원고는 2015년 사업연도 법인세 과세표준을 신고하면서 이 사건 미수이자를 장부상 미수이자로 계상한 후 익금 산입하여 법인세를 납부했으므로, 이 사건 소득금액변동통지는 이중과세에 해당한다.
• 나. 관계법령 별지와 같다.
• 다. 이 사건 부과처분 관련 주장에 대한 판단

1. 이 사건 토지가 “비사업용 토지”에 해당하는지

• 가) 관계법령 내용

• 구 법인세법 제55조의2 제1항 제3호 는 ‘내국법인이 비사업용 토지를 양도한경우에는 토지등 양도소득에 10/100을 곱하여 산출한 세액을 각 사업연도 소득에 대한 법인세액에 추가하여 납부해야 한다’고 규정하고 있다.

• 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도는 법인이 생산적인 용도로 사용하지 않고 재산을 늘리기 위한 수단으로 보유하다가 양도하는 토지를 비사업용 토지로 분류하여 양도소득세를 중과함으로써 토지에 대한 투기를 막으려는 데 그 취지가 있다.

• 구 법인세법 제55조의2 제1항 제3호 에 규정된 “비사업용 토지”를 구체적으로 규정하고 있는 구 법인세법 제55조의2 제2항 제4호 는 “농지, 임야 및 목장용지 외의 토지”는 ‘원칙적으로 “비사업용 토지”에 해당하지만, 예외적으로 토지의 이용상황, 관계 법률의 의무이행 여부 및 수입금액 등을 고려하여 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령이 정하는 것은 “비사업용 토지”에 해당하지 않는다[(다)목]고 규정하고 있다.

• 구 법인세법 제55조의2 제2항 제4호 (다)목의 위임에 따라 예외적으로 “비사업용 토지”에 해당하지 않는 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지를 규정하고 있는 구 법인세법 시행령 제92조의8 제1항 은 법인의 업무와 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로 ‘하치장용 등의 토지(제7호)’와 ‘그 밖에 제1호부터 제12호에 규정된 토지와 유사한 토지 중 토지의 이용상황 및 관계 법령의 이행 여부 등을 고려하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령으로 정하는토지(제13호)’를 들고 있다. 1) 이처럼 구 법인세법령은 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지는 원칙적으로 “비사업용 토지”로 보면서, 예외적인 경우 “비사업용 토지”에서 제외하는 구조를 취하고 있다.

• 나) 구체적 판단 앞서 본 인정사실과 갑 제6, 7, 8, 9, 10호증의 각 기재를 포함하여 앞서 든증거들 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 이 사건 토지는 “비사업용 토지”에 해당한다고 봄이 상당하다.

① 구 법인세법 시행령 제92조의8 제1항 제7호 는 ‘하치장용 등의 토지’란 구체적으로 ‘물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치·사용되는 하치장·야적장·적치장 등으로서 당해 사업연도중 물품의 보관ㆍ관리에 사용된 최대면적의 100분의 120 이내의 토지’를 뜻한다고 규정하고 있다.

• 이와 같은 위 시행령 조항 문언, 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과 제도의 취지, ‘과세요건이든 비과세요건 또는 조세감면요건이든 조세법규는 법문대로해석해야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다’는 조세법률주의 원칙에 비추어 보면, 어떤 토지가 ‘하치장용 등의 토지’에 해당하려면, 그 토지가 실제로 ‘물품의 보관·관리에 사용되어야 한다’고 해석함이 상당하다.그런데 원고는 2015. 7. 19. 피고로부터 이 사건 토지에 건축자재를 적치할 수 있다는 허가를 받고 2016. 6. 28.부터 2016. 11. 29.까지 이 사건 토지에 야적장을 설치하기 위한 준비를 했을 뿐 (갑 제6, 7, 8, 9, 10호증), 이 사건 토지를 소유한 기간 동안 실제로 물품을 보관·관리하는 데 이 사건 토지를 사용하지 않았다 (다툼 없는 사실). 따라서 이 사건 토지가 구 법인세법 시행령 제92조의8 제1항 제7호 에 규정된 ‘하치장용 등의 토지’로서 “비사업용 토지”에 해당하지 않는다고 볼 수는 없다.

② 또한 이 사건 토지는 구 법인세법 시행령 제1항 제13호 에 규정된 ‘그 밖에제1호부터 제12호에 규정된 토지와 유사한 토지 중 토지의 이용상황 및 관계 법령의 이행 여부 등을 고려하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지‘로서 “비사업용 토지”에 해당하지 않는다고 볼 수도 없다. 앞서 본 것처럼 원고는 이 사건 토지를 소유한 기간 동안 이 사건 토지를 사용하지 않았으므로, 이 사건 토지는 위 시행령 조항에 규정된 “사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지”라는 요건을 갖추었다고 볼 수 없기 때문이다.

2. 이 사건 토지가 부득이한 사유가 있어 ”비사업용 토지“에 해당하게 되었는지

• 가) 관계 법령 내용

• 구 법인세법 제55조의2 제2항 제4호, 구 법인세법 시행령 제92조의3 제3호 (나)목은 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과제도 규정(구 법인세법 제55조의2 제1항 제3호)을 적용할 때 토지 소유기간이 2년 미만인 경우 토지 소유기간의 40/100을 초과하는 기간 동안 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지에 해당하는 토지를 ”비사업용 토지“로 규정하고 있다.

• 구 법인세법 제55조의2 제3항 은 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 ”비사업용 토지“에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 ”비사업용 토지“로 보지 않을 수 있다‘고 규정하고 있다.

• 구 법인세법 제55조의2 제3항 의 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제92조의11 제1항 은 ’토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지(제1호)‘ ‘그 밖에 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당하는 토지(제3호)’는 사용이 금지 또는 제한된 기간 또는 그 밖에 부득이한 사유가 발생한 기간 동안은 ”비사업용 토지“로 보지 아니할 수 있다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제92조의11 제1항 제3호 의 위임에 따른 구 법인세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제46조의2 제1항 제13호는 ‘토지를 취득한 후 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 않는 토지’를 비사업용 토지로 보지 않을 수 있다고 규정하고 있다.

• 나) 구체적 판단 원고의 주장처럼 OO도지사가 2016. 8. 17. 이 사건 토지가 포함된 〇〇시 OO동 일원에 기업형임대주택 임대주택을 짓는 계획을 세웠고, OO도의회가 2016. 10.24. 위 계획에 동의하는 결의를 한 것은 사실이다(갑 제11호증). 그러나 경기도지사가 위 계획을 세우고 경기도의회가 위 계획에 동의하는 결의를 했더라도, 그와 같은 단계에서는 위 계획의 내용이 구체화되지도 못했고, 위 계획의 내용도 언제든지 변경될 수 있는 상황이었으며, OO도지사를 비롯한 행정청에서 이 사건 토지의 이용을 제한하지도 않았으므로, 위와 같은 사정만으로 곧바로 원고가 이 사건 토지를 자신의 업무와 관련 있는 용도로 사용하는 게 금지 또는 제한되었다거나 사실상 어려워졌다고 보기는 어렵다. 따라서 이 사건 토지를 ”비사업용 토지“로 보지 않을 수 있는 부득이한 사유가 있다고 할 수 없다. 설령 OO도지사가 위 계획을 세운 날부터 원고가 이 사건 토지를 자신의 업무와 관련 있는 용도로 사용하는 게 금지 또는 제한되었다거나 사실상 어려워졌다고 보더라도, 그 기간은 4개월(즉, 원고가 이 사건 토지를 소유한 기간 중 이 사건 토지를 비사업용 토지로 보지 않을 수 있는 기간)에도 채 미치지 못한다. 원고는 2015. 1. 9.부터 2016. 12. 9.까지 23개월 동안 이 사건 토지를 소유했으므로, 위 4개월을 이 사건 토지를 비사업용 토지로 보지 않을 수 있는 기간으로 고려하더라도, 이 사건 토지는 원고가 이 사건 토지를 소유한 기간 중 40/100을 초과하는 기간 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지인 경우로서 ”비사업용 토지“에 해당한다.

3. 소결론 따라서 이 사건 부과처분은 적법하다.

• 라. 이 사건 소득금액변동통지 관련 주장에 대한 판단

1. 관계법령 내용

• 구 법인세법 제15조 는 제1항에서 ‘익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다’고 규정하고 있고, 제3항에서 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고 있다.

• 그 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2 (나)목 (이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다) 은 구 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 따른 수익의 하나로 ‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 않은 경우로서 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금 (구 법인세법 제52조 제1항 에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ’업무무관 가지급금‘이라 한다) 의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 그 이자’를 들고 있다.  이 사건 시행령 조항은, 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 세법상으로는 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로(대법원 2021. 8. 12. 선고 2018두34305 판결 등 참조), 법인이 특수관계인에게 지급한 업무무관 가지급금의 이자를 실제로 회수하지 않았음에도 이를 가지급금 원본 등에 산입·계상한 경우 위 이자는 가공자산에 불과하다고 보아 이를 익금불산입하는 한편, 가지급금 인정이자 상당액을 익금에 산입함과 동시에 특수관계인에 대한 상여 등으로 처분함으로써 조세부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지한다.

2. 원고가 이 사건 미수이자를 모두 회수했다는 주장에 대하여 앞서 본 인정사실과 갑 제13, 20, 27호증의 각 기재를 포함하여 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 원고가 이 사건 미수이자를 모두 회수했다고 볼 수 없다.

• 가) 원고가 2015 사업연도에 정〇〇에게 가지급금을 지급하고 정〇〇으로부터돈을 지급받는 거래를 계속해온 것은 사실이다 (갑 제13, 20, 27호증). 그러나 위와 같은 사실만으로는 원고가 위와 같이 정〇〇으로부터 지급받은 돈을 이 사건 미수이자에 충당했다는 사실(2016 사업연도 종료일까지 이 사건 미수이자를 모두 회수했다는 사실)을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.
• 나) 원고는 이 사건 가지급금에서 발생한 이자를 정〇〇으로부터 돈을 지급받는 즉시 연 1.89% 내지 연 6.9%의 이자율로 변제충당의 법리에 따라 회수하였다고 주장하나, 변제충당이 가능하려면 이 사건 가지급금에 대하여 이자약정이 있어야 하고, 정〇〇이 원고에게 지급한 돈을 이 사건 가지급금의 원본에 먼저 충당하지 않았어야 한다. 그런데 이 사건 가지급금에 대하여는 이자약정이 전혀 없으므로 연 1.89% 내지 연 6.9%의 이자율로 변제충당을 하였다는 원고의 주장은 믿기 어렵다. 더구나 원고는 이 사건 가지급금에서 발생한 이자를 2015 사업연도에 이 사건 미수이자로 인식한 후 2016 사업연도에 이를 이 사건 가지급금 원본에 가산하는 방식으로 회계처리 하였고, 정〇〇은 2019. 10. 24. ‘원고가 정〇〇으로부터 지급받은 돈은 가지급금 원본에 충당했다.’는 내용으로 진술(갑 제13호증)하였는바, 원고가 정〇〇으로부터 지급받은 돈은 이미 이 사건 가지급금 원본에 충당된 것으로 판단되고, 이를 이 사건 가지급금에서 발생한 이자에 변제충당된 것으로 보아 이 사건 미수이자가 2016 사업연도까지 모두 회수되었다고 할 수 없다.

3. 이 사건 소득금액변동통지는 이중과세에 해당한다는 주장에 대하여 피고는 이 사건 각 소득금액변동통지와 관련하여 원고가 2015 사업연도에 익금 산입하였던 이 사건 미수이자(가지급금으로 대체됨)를 가공자산으로 보아 익금불산입하여 (-)유보로 처분하였는바, 원고가 이 사건 미수이자를 2015 사업연도에 익금 산입함으로써 법인세를 납부한 부분에 대해 2016 사업연도에 위 익금불산입 처분으로 인하여 법인세가 차감된다. 피고는 위와 같이 이 사건 미수이자를 익금불산입하여 (-)유보 처분하는 동시에 이 사건 미수이자 상당액을 익금에 산입하여 정〇〇에게 상여로 소득처분을 하였으므로, 결과적으로 원고는 이 사건 미수이자 부분에 대하여 1회 법인세를 부담하는 것이다. 원고는 2015년 사업연도에 이 사건 미수이자를 익금에 산입하여 법인세를 납부 하였는데, 이 사건 소득금액변동통지와 관련하여 이 사건 미수이자에 대하여 익금불산입으로 (-)유보 처분을 한 이상 향후 손금불산입으로 (+)유보 처분을 하게 되어 그만큼 과세표준이 늘어나고 법인세도 증가하는바, 결국 이 사건 미수이자에 대해 법인세를 이중으로 납부하게 된다고 주장한다. 원고가 2015 사업연도에 익금 산입하였던 이 사건 미수이자를 피고가 세무상 가공자산으로 보아 익금불산입하여 (-)유보 처분한 것은 앞서 본 바와 같으므로, 이후 원고가 이 사건 미수이자를 회계상 장부에서 소멸시키는 경우 세무상으로는 가공자산인 이 사건 각 미수이자에 대해 자산 감소가 인정되지 않으므로 손금불산입 (+)유보 처분을 하게 된다. 그런데 원고가 이 사건 미수이자를 장부에서 소멸시키는 회계처리를 하게 되는 경우는, 이 사건 미수이자를 회수하지 못할 채권으로 보아 대손비용으로 처리를 하거나, 실제로 회수하는 두 가지 경우이다. 전자의 경우 원고는 이 사건 미수이자를 장부에서 소멸시키면서 이를 회계상 대손비용으로 인식하므로, 이에 대해 세무상 손금불산입 (+)유보 처분을 하더라도, 결과적으로 원고 회사의 과세표준은 이 사건 미수이자와 관련하여 증감변동이 없게 된다(회계상 대손비용으로 손금산입한 금액만큼 세무상 손금불산입 되기 때문이다). 후자의 경우 원고는 이 사건 미수이자를 회수한 만큼 이 사건 미수이자를 장부에서 소멸시키고(회계상으로는 장부에 미수이자를 계상한 2015 사업연도에 이자수익을 인식하였으므로, 회수할 때 수익을 인식하지 않는다), 이에 대해 세무상 손금불산입 (+)유보 처분을 하게 되나, 한편으로 법인세법 기본통칙(4-0…6) 제3항, 제1항(익금으로 산입하여 상여로 처분한 미수이자를 나중에 실제로 회수하는 경우 그 사업연도 익금에 산입하지 않는다고 규정하고 있다)에 따라 실제 회수한 이 사건 미수이자 상당액에 대해 익금불산입 처분을 하게 되므로, 결과적으로 원고 회사의 과세표준은 이 사건 미수이자와 관련하여 증감변동이 없게 된다(회계상으로 손익을 인식하지 않고, 세무상으로 손금불산입한 금액만큼 익금불산입 되기 때문이다). 그러므로 이 사건 각 소득금액변동통지로 인해 이중과세 되는 부분이 있다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 소결론 따라서 이 사건 소득금액변동통지도 적법하다.

그렇다면, 원고의 청구는 모두 이유 없으므로, 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 그 런데 법인세법 시행규칙에는 구 법인세법 시행령 제92조의8 제1항 제13호 에 관한 규정이 없다.