재화 공급이 이루어진 후 공급가액을 확정한 시기를 공급시기로 본 것은 적법함

사 건 2019구합72039 부가가치세부과처분취소 원 고 김AA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결 2020.08.20 판 결 선 고 2020.10.15

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2018. 6. 12. 원고에 대하여 한 2013년 제1기 부가가치세 73,500,093원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원도급계약의 체결 CCCC조합법인(이하 ‘CCCC조합’이라 한다)은 2012. 6. 15. DDD종합건설 주식회사(이하 ‘DDD건설’이라 한다)와 사이에 ○○시 ○○면 ○○리 ○-○ 외 1필지 토지 위에 지상 3층 규모의 김 가공 공장(이하 ‘이 사건 공장’이라 한다) 건물을 신축하고 맛김 및 마른김 가공기계를 설치하는 내용의 공사를 대금 합계 4,082,850,000원(부가가치세 포함)에 도급하는 내용의 계약(이하 ‘원도급계약’이라 한다)을 체결하였는바, 그 계약서의 주요 내용은 다음과 같다. 건축공사표준계약서

1. 공사명: CCCC조합 김 가공공장(1층 마른김, 2~3층 맛김) 가공시설 신축공사

2. 공사장소: ○○시 ○○면 ○○리 ○-○ 외 1필지

3. 공사기간: 준공예정연월일 2012년 10월 30일

4. 도급금액 4,082,850,000원(부가가치세 포함)

○ 건축공사: 1,815,281,818원

○ 기계설비: 1,896,400,000원

○ 부가가치세액: 371,168,182원

선급금 1차 기성금액(20%) 2차 기성금액(20%) 잔여기성금액(20%) 계약금의 40% 1층 골조공사 완료 후 3층 골조공사 완료 후 완공 후 1개월 이내

• 나. 이 사건 공급계약의 체결

1. 원고는 2003. 4. 10.경부터 ‘EEEE포장기계’라는 상호로 사업자등록을 마치고 ○○시 ○○동 295-9에서 자동포장기계 등 제조업을 영위하고 있는 개인사업자이다. EEEE포장기계 계약서 제1조(계약품목) 품목 견적서 상세내용 1번 – 39번 부가세액 별도 계약금액 1,307,000,000원 제2조(계약금 및 물품대금의 지불방법) 구분 계약일자 금액(원) 계약금 2012년 월 일 475,000,000 중도금 2012년 월 일 520,000,000 잔금 2012년 월 일 312,000,000 합계 1,307,000,000 제3조(납품시기) 원고는 2012년 월 일까지 DDD건설에게 인도하며 DDD건설은 이를 인수한다.(중략) 제4조(품질보증) 갑의 품질보증기한은 12개월로 한다. 제5조(기타)

① DDD건설은 물품대금을 완불한 경우에 소유권 및 점유권을 가지며 상기 제2조의 대금지불 조건을 이행하지 않을 경우 원고는 제1조의 물품을 확인 또는 회수하기 위해 상기 물품이 존재한 어느 장소라도 DDD건설의 동의 없이 출입할 수 있으며, DDD건설 구성원의 확인으로만 제품을 반출할 수 있다.

② DDD건설은 물품에 대해 대금 완납까지 청구인의 승인 없이 제3자에게 양도, 대여할 수 없으며 근저당권 설정 기타 어떠한 처분행위를 할 수 없다. (중략)

⑤ 원고가 DDD건설에게 요구한 제반서류가 계약일까지 미비됐을시 원고는 DDD건설에 대한 물품공급을 무기한 연기할 수 있다.

⑥ 계약서에 명시되지 않는 사항은 일반 상관습에 의한다. 작성일 2012년 월 일

2. DDD건설은 원도급계약 이후, 원고로부터 이 사건 공장에 ‘삼단도시락 자동포장기계 외 38종’의 기계(이하 ‘이 사건 기계장치’라 한다)를 설치·공급받고 원고에게 물품대금 합계 1,307,000,000원(부가가치세 별도, 이하 ‘이 사건 기계대금’이라 한다)을 지급하기로 하는 계약(이하 ‘이 사건 공급계약’이라 한다)을 체결하였는바, 그 계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

3. 한편 DDD건설은 원도급계약 중 이 사건 공장 건물의 신축공사 부분(이하 ‘이사건 건축공사’라 한다)은 직접 시공하고, 이 사건 공장 내 기계설비 공사에 관하여는 위 2)항과 같이 원고를 비롯한 제조업체들에게 하도급 하였는데, 그 계약금액을 모두 합산하면 원도급계약 중 기계설비 부분에 해당하는 1,896,400,000원(부가가치세 별도)과 동일하며, 그 하도급내역은 아래 [표]와 같다. (표 생략)

• 다. 원고의 세금계산서 발행 및 부가가치세 신고 원고는 2012. 6. 20.부터 2013. 2. 28.까지 사이에 이 사건 공급계약과 관련하여 아래 [표] 기재와 같이 DDD건설에게 공급가액 합계 636,363,000원의 매출세금계산서 5매를 발행하고 이에 대한 2012년 제1기부터 2013년 제1기까지의 각 부가가치세 신고를 하였으나, 나머지 물품대금 부분에 대하여는 세금계산서를 발행하지 않았다. (표 생략)
• 라. 피고의 부가가치세 부과처분 및 감액경정처분

1. 피고는 이 사건 공급계약에서 정한 기계대금 중 세금계산서가 발행되지 않은 나머지 대금에 대한 공급시기가 2013. 6. 17.경 도래하였음을 전제로, 원고가 공급가액 670,637,000원(= 1,307,000,000원 – 636,363,000원)에 대한 부가가치세 신고를 누락한 것으로 보아, 2018. 6. 12. 원고에게 2013년 제1기 부가가치세(가산세 포함, 이하 같다) 123,095,303원을 경정·고지하였다(이하 위 처분 중 아래 3)항 기재와 같이 감액경정되고 남은 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).

2. 원고는 이에 불복하여 2018. 7. 2. 이의신청을 거쳐 2018. 12. 19. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2019. 6. 21. 피고에게 ‘이 사건 기계장치 중 현재까지 납품되지 않았거나 납품된 후 회수된 기계설비를 재조사하여 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다’는 취지의 일부 인용결정을 하였다.

3. 피고는 위 결정의 취지에 따라 재조사를 실시한 결과, 이 사건 기계장치 중 공급가액 합계 270,200,000원 상당의 ‘하향식(번들)자동포장기계 외 17종’은 원고가 직접 공급하지 않았거나 공급된 후 회수된 것으로 보아 2019. 8. 9. 원고에게 아래 [표] 기재와 같이 산출한 2013년 제1기 부가가치세 49,595,210원을 감액경정·고지하였다(이와 같이 경정된 후의 2018. 6. 12.자 처분을 ‘이 사건 처분’이라 함은 앞서 1)항에서 본 바와 같다). (표 생략)

• 가. 원고의 주장 요지

1. 이 사건 공급계약은 원고가 이 사건 기계장치가 본래의 성능을 발휘할 수 있도록 총 39종의 기계설비들을 결합·설치하여 유기적으로 정상 작동하게 할 책임을 부담하는 ‘재화와 용역의 공급이 혼합된 계약’이고, 이러한 용역의 공급은 단순히 재화의 공급에 부수하는 정도를 넘어 계약의 본질적인 내용에 해당하므로, 구 부가가치세법 제9조 제2항 에 따라 역무의 제공이 완료되거나 재화·시설물이 사용되는 때, 즉 이 사건 기계장치 39종 전부를 납품·설치 완료하고 사용되어야 비로소 그 공급시기가 도래한다. 그러나 원고는 기계대금의 미지급으로 2012. 10.경부터 기계의 공급을 중단하였으므로 역무의 제공이 완료되지 않아 아직 ‘용역의 공급시기’가 도래하지 않았다.

2. 설령 이 사건 공급계약이 재화의 공급에 해당하더라도, ‘재화의 공급시기’는 적어도 각각의 기계장치가 인도된 시점을 개별적으로 판단하여야 할 것인데, 피고는 원고가 CCCC조합으로부터 7억 3,700만 원의 약속어음 공정증서를 교부받은 2013. 6. 17.이 속하는 2013년 제1기에 ‘재화의 공급이 확정된 것’으로 판단하였다. 그러나 CCCC조합은 이 사건 공급계약의 당사자가 아닐 뿐만 아니라 위 약속어음은 이미 지급된 기계대금 7억 원을 제외한 나머지 금액에 대한 채권 확보의 목적으로 교부된 것에 불과하여 부가가치세법상 재화의 공급이 확정된 것으로 볼 수 없고, 원고는 2012년도에 이 사건 기계장치의 인도를 완료하였으므로 재화의 공급시기가 2013년 1기임을 전제로 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 관계법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리

• 가) 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제9조는 재화와 용역의 공급시기를 규정하고 있는데, 이동이 필요한 재화의 경우에는 재화가 인도되는 때(제1항 제1호), 용역의 경우에는 역무가 제공되거나 재화·시설물 또는 권리가 사용되는 때(제2항)를 그 공급시기로 보고 있다. 또한 구 부가가치세법 제1조 제4항 은주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다고 규정하고, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라 한다) 제3조는 위 법 제1조 제4항에서 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 재화 또는 용역으로 ‘당해 대가가 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역’, ‘거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역’ 등을 들고 있다.
• 나) 어떠한 행위가 재화의 공급인지 용역의 공급인지, 수 개의 재화를 하나의 공급단위로 하는 거래에 있어, 그 중 어느 재화가 주된 재화이고 어느 재화가 부수된 것인지에 대하여는 개별 거래의 태양과 특성, 당사자 사이의 관계 등을 종합적으로 고려하여 거래당사자 사이의 공급의 목적과 의도가 어디에 있는지를 보아서 판단하여야 한다(대법원 1994. 10. 25. 선고 93누22258 판결 등 참조). 또한 부가가치세는 재화나 용역이 생산·제공되거나 유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하여 과세되는 조세로서 재화 또는 용역을 구입·소비하는 사실에 담세력을 인정하여 과세하는 이른바 소비세에 해당하므로, 개별 거래의 특성을 고려함에 있어서는 재화나 용역이 생산·제공되거나 유통되는 모든 단계를 구체적으로 고려하여야 하고 어떤 재화나 용역의 공급이 주된 재화나 용역의 공급에 필수적 또는 통상적으로 포함되는 것인지를 판단함에 있어서도 구체적 사실관계에 따라 거래내용, 생산과정 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2008다29895 판결 등 참조).

2. 이 사건 공급계약의 성격: 재화의 공급 거래 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 공장에 이 사건 기계장치를 납품하여 설치하는 작업은 주된 거래인 ‘이 사건 기계장치(재화)의 공급’에 부수되는 용역의 공급에 불과할 뿐이고 이 사건 공급계약 자체가 용역과 재화의 혼합계약이라고 보기는 어려우므로,이와 전제를 달리하는 원고의 주장은 모두 이유 없다.

• 가) 원고와 DDD건설 사이에 작성된 계약서에서는 이 사건 기계장치의 납품시기에 대하여 ‘인도 및 인수’만을 정하고 원고의 ‘품질보증기한’을 12개월로 정하는 내용만이 기재되어 있을 뿐, 달리 이 사건 기계장치의 설치 작업이나 시운전에 관한 원고의 의무 내지 책임에 대한 내용은 포함되어 있지 않다.
• 나) 위 계약서에는 ‘납품시기’, ‘물품대금’, ‘제품의 반출’ 등과 같이 이 사건 공급계약의 목적이 ‘물품의 공급’에 있음을 전제로 사용되는 용어 및 문구가 기재되어 있고, 위 계약서의 제목, 형식 등에 비추어 이는 원고 측의 계약서 양식을 기초로 작성된 것으로 보이는바, 이는 원고의 영업 자체가 ‘자동화기계 제조 및 판매사업’임을 시사한다.
• 다) 원고는 원도급계약에 따라 이 사건 공장에 설치되어야 할 기계설비 중 포장기계 부분만을 납품하였을 뿐이고, 원고 외 나머지 4개의 하도급업체에서도 김 건조기계 등 이 사건 공장의 가동을 위하여 필수적인 다른 기계설비들을 납품하였다. 따라서 원고가 이 사건 기계장치를 전부 납품한다고 하여 김 생산 작업 기타 기계장치의 사용이 가능한 것도 아니고, 이 사건 공급계약상 원고의 주장과 같이 이 사건 공장의 가동을 전제로 기계장치 전체의 사용 시기에 맞추어 대금의 지급을 약정한 것으로 볼만한 근거는 전혀 없다.
• 라) 오히려 이 사건 기계장치의 세부 내역을 살펴보면, ‘자반 볶음기’, ‘세척기’, ‘은박 검출기’ 등 그 자체로 독립적인 기능과 형태를 갖춘 별도의 제품으로 보일 뿐, 반드시 39종의 기계장치 전부가 유기적으로 연결되어야만 작동이 가능하다거나 각각의 기계장치가 연결되어 전체 공정을 이루는 것으로는 보이지 않는다. 나아가 설령 원고의 주장과 같이 이 사건 기계장치들이 결합되어 하나의 공정을 이루더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 기계장치 전체가 일체로서 하나의 기계설비라고 볼 수는 없다.
• 마) 이 사건 기계장치의 견적서에 의하더라도 ‘1) 삼단 도시락 자동 포장기계 2,400만 원’, ‘2) 식탁용 자동 포장기계 2,400만 원’, ‘3) 미니도시락 자동포장기계 2,400만 원’, ‘4) 미니 도시락 복수포장기계 2,400만 원’ 등 1)항부터 39)항까지 총 39종의 기계에 대하여 항목별로 별도의 가격이 책정되어 있다. 위와 같은 항목별 가격의 합산액은 13억 700만 원으로서 이 사건 공급계약의 전체 계약금액과 일치하고, 달리 원고가 이 사건 기계장치의 설치작업 등 역무와 관련하여 공임 등 별도의 대가를 책정하였다고 볼만한 사정은 찾아 볼 수 없다(반면에, 이 사건 기계장치의 항목별 세부 견적을 살펴보면, ‘윈지걸이 2S A형 850,000원’, ‘필름엔드 장착 700,000원’, ‘DJ 5000 전면부 SUS 커버 800,000원’ 등 항목별 기계장치는 해당 기계장치에 사용된 부품의 가격과 더불어 조립 등 제작을 위한 공임, 인건비 기타 비용이 포함된 금액으로 가격이 책정되어 있음을 알 수 있다).
• 바) 이 사건 공급계약의 해석상 당사자들의 주된 목적은 ‘원고가 제작 또는 가공한 개별 기계장치의 판매’에 있는 것으로 보는 것이 합리적이고, ‘기계장치의 설치작업 및 가동’에 주된 목적이 있는 것으로 볼 수는 없다. 또한 기계설비에 관한 거래의 경우 해당 재화의 특성상 그 제작된 기계를 운반 및 설치하는 작업은 인도를 위하여 필수적인 과정으로 볼 수 있고, 매도인이 해당 기계를 매수인이 원하는 시기·장소에 설치하여 주는 것은 거래대가에 통상적으로 포함되어 있다고 봄이 타당하다.

2. 공급시기의 도래 여부

• 가) 인정사실 다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제3, 5, 7 내지 9, 15,16호증, 갑 제6호증의1, 을 제6 내지 9호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있다.

① 이 사건 공장 건물의 신축에 따른 준공검사는 2012. 12. 20. 이루어졌고, 이 사건 기계장치는 수개월에 걸쳐 이 사건 공장 내부에 설치·인도하는 형태로 공급되었다. 비록 이 사건 공급계약서에는 대금지급일 및 인도기일이 명확하게 기재되어 있지는 않으나, 이 사건 공급계약의 특성상 기계대금 또한 그 인도시기에 맞추어 수개월에 걸쳐 분할 지급되었을 것으로 봄이 타당하다. 또한 앞서 본 바와 같이 각 항목별 기계장치의 개별 가격으로 이 사건 기계장치 중 인도된 부분과 인도되지 않은 부분의 대금을 분리하는 것도 충분히 가능하다.

② 원고의 주장에 의하더라도, 원고는 2012. 7. 13.부터 2013. 2. 16.경까지 사이에 DDD건설로부터 이 사건 공급계약에 따른 기계대금 및 부가가치세 합계 14억3,770만 원(= 13억 700만 원 + 1억 3,070만 원) 중 7억 원을 지급받았으나, 나머지 7억 3,770만 원을 지급받지 못한 상황에서 이 사건 기계장치의 공급을 중단하였다는 것이고, 한편 2013. 6. 17.경까지 이 사건 기계장치 중 ‘4,800만 원 상당의 맛김기계 6종, 해태건조기의 밭장걸이 일부, 포장기계의 커터날칼, 날인기의 위치센서, 은박검출기와 이물질선별기’를 제외한 상당 부분이 납품된 사실은 관련 민사사건에서 인정되었다.

③ CCCC조합은 2013. 6. 17. 원고에게 미지급된 기계대금의 지급을 위하여 이에 해당하는 액면금 737,700,000원, 지급기일 2013. 6. 28.까지로 되어 있는 약속어음 공정증서(이하 ‘이 사건 약속어음증서’라고 한다)를 작성하여 주었고, 그 후 2013. 6. 24.부터 2013. 7. 12.까지 원고에게 위 금액 중 175,000,000원을 지급하였다. 2013. 7. 15. 원고와 CCCC조합, 원FF 사이에 ‘원고가 위 채권 중 186,500,000원을 원FF에게 양도하고, 원FF이 양수한 위 채권과 CCCC조합의 대표 전성자의 남편 송GG의 원FF에 대한 동액 상당의 채권을 상계’하기로 약정함에 따라, CCCC조합은 같은 날 원고에게 이 사건 약속어음증서를 액면금 370,000,000원인 약속어음 공정증서로 교체하여 작성·교부하였다.

④ 한편, DDD건설은 원도급계약에 따라 2012년 제1기부터 2013년 제2기까지 사이에 CCCC조합에게 공급가액 합계 3,711,681,818원 상당의 세금계산서 28매를 발급하여 준 바, 이는 기계설비 대금을 포함한 원도급계약 금액 전체에 대한 것으로서 이 사건 기계장치를 포함한 기계설비가 CCCC조합에게 인도되었음을 전제로 한다.

⑤ 원고는 이 사건 공장 건물 및 그 부지에 관하여 CCCC조합의 채권자임을 표시하여 유치권을 행사하고 배당절차에 참가하였으며, 이 사건 약속어음증서상의 채권에 기초하여 2016. 6. 27.자 강제경매개시결정을 받기도 하였다.

• 나) 구체적 판단 위 인정사실에 의하면, 이 사건 기계장치가 CCCC조합에게 귀속되는 것을 전제로 이 사건 약속어음증서가 작성되어 그 미지급 대금을 CCCC조합으로부터 직접 지급받기로 정해진 2013. 6. 17.경에는 이 사건 공급계약에 따른 이 사건 기계장치의 공급이 확정되었다고 봄이 상당하므로, 2013. 6. 17.을 이 사건 기계장치의 공급시기로 본 것은 정당하다(위와 같이 재화의 공급시기가 확정된 후 이 사건 기계장치 중 일부 기계들이 결국 공급되지 않거나 공급된 후 회수됨에 따라 결과적으로는 이 사건 기계장치 중 인도되지 않은 부분의 공급가액 270,200,000원을 공제하게 되었더라도, 인도된 기계장치 부분에 대하여 위와 같이 확정된 공급시기를 달리 볼 것은 아니다).
• 다) 소결론 따라서 이 사건 기계장치의 공급시기가 2013. 6. 17.경 도래하였음을 전제로 원고에 대하여 2013년 제1기 귀속 부가가치세를 부과한 이 사건 처분은 적법하고, 이와 전제를 달리하는 원고의 주장은 모두 받아들일 수 없다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.