상속개시 전 매매예약을 한 경우 그 가액을 매매사례가액으로 볼 수 있는지 여부

사 건 2019구합63615 상속세등부과처분취소 원 고 홍**외2 피 고 동수원세무서장 변 론 종 결

2020. 5. 14. 판 결 선 고

2020. 7. 02.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

• 가. 원고들의 상속세 신고․납부 등

1. 원고 광, 아는 표의 자녀이고, 원고 선은 **표의 배우자이다.

2. 원고들은 **표(이하 ‘망인’이라 한다)가 2016. 9. 16. 사망함에 따라 별지 목록 기재 부동산(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 포함한 망인의 재산을 상속받았다.

3. 원고들은 2017. 1. 23. 이 사건 부동산에 관하여 원고 광, 아가 각 4/10 지분, 원고 **선이 2/10 지분을 소유하는 내용의 상속재산분할협의를 하였고, 2017. 2. 2. 이 사건 부동산에 관하여 위 협의분할을 원인으로 지분이전등기를 마쳤다.

4. 원고들은 2017. 3. 28. 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제61조의 보충적 평가방법에 따라 이 사건 부동산의 상속재산가액을 18,416,338,650원으로 산정하여 상속세 8,260,143,415원을 신고하고, 이를 분할하여 모두 납부하였다.

• 나. 이 사건 부동산에 관한 매매계약 등

1. 원고 광, 아는 2017. 3. 8. 왕ㅇㅇ를 대리한 묵ㅇㅇ와 이 사건 부동산에 관하여 아래와 같은 내용의 부동산 매매예약 약정(이하 ‘이 사건 매매예약 약정’이라 한다)을 체결하였다. 묵ㅇㅇ는 이 사건 매매예약 약정에 따라 2017. 3. 8. 원고 **광에게 40억 원을 지급하였다.

2. 원고들은 2017. 3. 17. 왕ㅇㅇ와 이 사건 부동산의 매매대금을 325억 원(계약금 45억 원은 계약시에 지급, 잔금 280억 원은 2017. 4. 10. 지급)으로 정하여 매매계약(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다)을 체결하였다. 이 사건 매매계약의 특약사항 중 이 사건과 관련 있는 부분은 아래와 같다.

3. 원고들은 2017. 6. 30. 이 사건 매매를 원인으로 한 양도소득세 합계5,297,555,587원을 신고하고, 이를 분할하여 모두 납부하였다.

• 다. 피고의 상속세 부과처분 등

1. 피고는 2018. 4. 2. 원고들에게, 이 사건 매매예약 약정서상의 매매약정금 325억 원을 상속개시 당시 이 사건 부동산의 시가로 보고, 위 325억 원과 원고들의 신고한 상속재산가액(18,416,338,650원)의 차액을 과세가액으로 하여 상속세 7,896,144,730원(본세 7,208,170,192원 + 가산세 687,974,538원)의 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 하고, 위 본세와 가산세를 별도로 칭하는 경우 ‘이 사건 본세’, ‘이 사건 가산세’라고 한다). 한편 피고는 같은 날 원고들에게 원고들이 납부한 위 양도소득세 5,297,555,587원을 환급하였다.

2. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2018. 12. 18. 위 심판청구를 기각하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5, 8 내지 11호증, 을 제1호증(가지번호 있는것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들

1. 이 사건 본세 부분 이 사건 쟁점은 이 사건 부동산에 대한 가액평가 기준이 되는 시점인 구 상증세법 제60조 제2항, 구 상증세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조 제2항 제1호의 ‘매매계약일’이 언제인지 여부이다. 그런데 다음과 같은 사정들을 고려하면, 이 사건 매매예약 약정서를 위 규정에서 정한 ‘매매계약’으로 볼 수 없다.

• 가) 이 사건 매매예약 약정은 ‘원고 광, 아가 2017. 3. 8. 묵ㅇㅇ로부터 40억 원을 송금받기로 하되 2017. 3. 17.자로 원고 선을 설득하거나 대리하여 원고들과 왕ㅇㅇ 사이에 매매계약이 체결되도록 할 의무를 부담하고, 원고 광, **아가 위 의무를 이행하지 아니할 경우에는 40억 원의 배액인 80억 원을 배상한다’는 취지의 약정이므로, 이 사건 부동산에 관한 매매의 의사표시가 확정된 것이라고 보기 어렵다.
• 나) 또한 이 사건 매매약정은 기존 임대차보증금반환채무의 승계 여부에 관하여 어떠한 의사합치도 없는 등 매매대금이 확정되지 않았고, 원고 **선이 약정 당사자에서 빠져 있었으며, 대금지급 및 소유권이전시기도 정하지 않았다.
• 다) 앞서 본 사정들을 고려하면 이 사건 매매약정은 민법상의 매매예약이라고 볼 수도 없고, 설령 매매예약이라고 하더라도 이를 위 규정에서 정한 ‘매매계약’으로 보는 것은 조세법률주의나 조세법규의 엄격해석 원칙에 반한다.

2. 이 사건 가산세 부분 설령 피고의 이 사건 본세 부과처분이 정당하다고 하더라도, 원고들은 이 사건 매매계약이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항, 제2항에서 규정하고 있는 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당되지 않기 때문에 구 상증세법 제60조 제3항, 제61조에 따라 이 사건 부동산을 평가하여 상속세를 신고․납부하였으므로, 구 국세기본법(2018. 12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조에서 정한 ‘납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유’가 있다. 따라서 이 사건 가산세 부과처분은 전부 위법하고, 최소한 원고들이 기납부한 양도소득세 5,297,555,587원 부분은 이 사건 매매예약 약정서에 대한 법률행위 해석의 차이에 따라 상속세가 아닌 양도소득세로 신고․납부한 것일 뿐이므로, 본세 7,208,170,192원에서 위 5,297,555,587원을 제외한 나머지 부분만 가산세 산정 대상이 되어야 한다.

• 나. 피고

1. 이 사건 본세 부분 이 사건 매매예약 약정은 평가기간(상속개시일로부터 6개월) 내에 이 사건 부동산의 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 약정한 것이므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 ‘매매’나 이에 준하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 이 사건 매매예약 약정서상의 매매약정금 325억 원을 구 상증세법 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항의 ‘시가’로 볼 수 있다. 설령 이 사건 매매예약 약정을 위 ‘매매’로 볼 수 없다고 하더라도, 이 사건 매매계약은 평가기간을 불과 1일 경과한 것이고, 이 사건 매매계약상의 매매대금 325억 원은 이 사건 매매예약 약정서상의 매매약정금과 동일하며, 달리 가격변동의 사정이 없으므로, 위 매매대금 325억 원 역시 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항의 ‘시가’에 해당한다.

2. 이 사건 가산세 부분 이 사건 부동산에 대한 상속가액 평가방법을 잘못 채택한 것은 가산세를 면할수 있는 정당한 사유로 볼 수 없다.

3. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.

• 가. 본세 부분

1. 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘법 제60조 제2항에서 “수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다’고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’이라 정하고 있다. 위와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 해당 재산에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이다(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두5098 판결 등 참조). 구 상증세법 제60조 제2항의 문언에 의하면 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에 서 정한 내용(수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것)만을 시가로 보는 것이 아님은 명백하므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항을 위와 같이 해석하는 것이 조세법률주의나 조세법규의 엄격해석 원칙에 반한다고 할 수 없다.

2. 이러한 법리를 기초로 이 사건에 관하여 보건대, 위 인정 사실과 증인 유**의 증언에 변론 전체의 취지를 보태어 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이사건 매매예약 약정상의 매매약정금 325억 원을 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항에서 정한 ‘상속개시일 당시의 시가’로 볼 수 있다. 따라서 이를 전제로 한 피고의 상속세(본세) 부과처분은 적법하고, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 가) 왕ㅇㅇ의 대리인 묵ㅇㅇ는 이 사건 부동산을 매수하기 위해 부동산중개소 직원 유과 함께 2017. 3. 8. 원고 광의 사무실을 찾아갔다. 묵ㅇㅇ가 매매대금으로 325억 원을 제시하자 원고 **광이 330억 원을 요구하여 가격 협상 끝에 매매대금을 325억 원으로 하되 그 중 40억 원을 당일 지급하는 것으로 합의하였고, 이에 따라 위 325억 원을 매매약정금으로 하여 이 사건 매매예약 약정서를 작성한 것으로 보인다. 또한 이 사건 매매예약 약정에서는 매도인 측이 변심할 경우 배액배상의무를 명시적으로 기재하여 계약에 대한 구속력을 강화하였다. 그리고 이 사건 매매예약 약정은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정한 평가기간(상속개시일로부터 6개월 이내) 내에 체결되었다. 위와 같은 이 사건 매매예약 약정 체결 경위와 내용 및 시기, 이 사건 매매예약 약정이 부동산중개소의 중개 하에 이루어진 일반적이고 정상적인 거래인 점 등을 종합하면, 위 매매약정금 325억 원은 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항에서 정한 ‘불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는가액’으로서 ‘상속개시일 당시의 시가’로 봄이 타당하다.
• 나) 원고들은 이 사건 매매예약 약정 당시 임대차보증금반환채무의 승계 여부, 대금지급 및 소유권이전시기 등을 정하지 않았다는 점을 문제 삼으나, 임대차보증금반환채무의 승계 여부 등은 매매계약의 이행과 관련될 뿐 매매대금 액수와는 아무런 관련이 없다. 원고들의 위 주장은 기본적으로 이 사건 매매예약 약정이 구 상증세법 제49조 제1항의 ‘매매’에 해당하지 않으면 매매약정금 325억 원을 시가로 볼 수 없다는 취지로 보이나, 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라는 점에서 받아들일 수 없다.
• 다) 또한 원고들은 이 사건 매매예약 약정시 원고 선이 매도 약정인에서 빠진 점을 문제 삼으나, 앞서 본 이 사건 매매예약 약정 체결 경위와 함께 ① 당시 원고 선이 건강상태가 좋지 않아 약정서 작성현장에 참석할 수 없 었고, 이에 따라 원고 선을 매도 약정인에서 제외한 것으로 보이는 점, ② 이 사건 매매예약 약정의 매도 약정인인 원고 광, 아는 원고 선의 자녀들인 점, ③ 원고 **선이 이사건 매매계약 체결시 참석하여 이 사건 매매예약 약정상의 매매약정금 325억 원을 매매대금으로 하는 데 아무런 이의를 제기하지 않았던 것으로 보이는 점 등을 고려하면원고가 주장하는 위 사정은 매매약정금 325억 원을 구 상증세법 제60조 제1항, 제2항의 ‘시가’로 보는 데 아무런 방해가 되지 아니한다.
• 나. 가산세 부분 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제48조에 의하면, 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다. 한편 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하며(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결 등 참조), 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두13632 판결 등 참조). 이러한 법리를 기초로 이 사건에 관하여 보건대, ① 구 상증세법 제60조 제2항의 문언상 구 상증세법 제49조 제1항은 예시적 규정임이 명백하고, 판례도 이와 같이 해석하고 있었던 점, ② 이 사건 매매예약 약정의 체결경위 등을 누구보다 잘 알고 있는 원고들로서는 위와 같은 일반적인 법률해석에 따라 그 매매약정금을 시가로 보아 상속세를 신고․납부할 수 있었던 점, ③ 그럼에도 원고들은 이 사건 매매계약이 평가기간을 1일 넘은 것을 기화로 관련 법령을 자신들에게 유리하게 해석하여 상속세를 신고납부한 것으로 보이는 점, ④ 이는 법령에 대한 착오 내지 오해에 해당한다고 볼 여지는 있으나, 이를 넘어 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기는 어려운 점, ⑤ 원고들은 이 사건 매매예약 약정 시 상속세를 고려하지 못한 것으로 보이나, 이는 원고들의 책임영역인 점 등을 종합하면, 원고들에게 구 국세기본법 제48조 의 ‘의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유’가 있다고 볼 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 이유 없다.

그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문 과 같이 판결한다.