법령에서 정한 신청 기한 내에 이루어지지 않은 물납신청에 대해서는 거부처분이 적법함

사 건 2018구합72254 물납거부처분취소청구 원 고 OOO 피 고 OO세무서장 변 론 종 결

2019. 4. 30. 판 결 선 고

2019. 5. 28.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017.OO.OO. 원고에 대하여 한 물납거부처분을 취소한다.

• 가. 원고 등의 상속세 신고․납부

1. 원고의 아버지인 AAA이 2008.OO.OO. 사망하여 상속이 개시되었고, 공동상속인들인 원고, BBB, CCC, DDD은 2008.OO.OO. 상속재산인 별지 1 목록 순번 1 내지 10 기재 각 토지(위 각 토지를 이하 ‘이 사건 각 토지’라 한다)를 원고의 단독 소유로 하고 BBB, CCC, DDD은 상속재산을 포기하는 내용으로 상속재산분할협의를 하였다.

2. 원고는 2008.OO.OO. 이 사건 각 토지를 OOO원으로 평가하여 상속세를 신고․납부하였는데, 이는 AAA이 사망하기 전 2008.OO.OO. 위 각 토지 및 OO시 OO구 OO동 OOO-OOO, OOO-OOO 각 토지를 대금 OOO원에 매도하는 매매계약이 체결되었음을 이유로 한 것이다. 이후 위 매매계약은 해제되었다.

• 나. 피고의 상속세 경정고지와 원고 등의 불복

1. 피고는 해제된 매매계약에 따른 매매대금은 이 사건 각 토지의 시가에 해당하지 않는다고 보고 위 각 토지의 시가를 개별공시지가를 기준으로 OOO원으로 평가하여 이를 기초로 2010.OO.OO. 원고를 포함한 공동상속인들에게 상속세 OOO원을 납부기한 2010.OO.OO.로 하여 경정고지하였다(이 고지를 이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

2. 위 공동상속인들은 이 사건 부과처분에 불복하여 2011.OO.OO. 이의신청을 하였으나 2011.OO.OO. 기각결정을 받았고, 2011.OO.OO. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2011.OO.OO. 기각결정을 받았다. 위 공동상속인들은 2012.OO.OO. 피고를 상대로 위 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였으나 패소판결을 받았고(OO지방법원 20OO구합OOOO호), 위 판결은 항소심(OO고등법원 20OO누OOOO호)과 상고심(대법원 20OO두OOOO호)을 거쳐 2017.OO.OO. 확정되었다(확정된 위 판결을 이하 ‘관련판결’이라 한다).

• 다. 원고의 상속세 수정신고와 물납신청, 피고의 물납신청 불허

1. 원고는 2017.OO.OO. 당초 상속세를 신고하면서 누락한 시가 OOO원 상당의 서화를 상속재산에 추가한 상속세 수정신고서를 피고에게 제출함과 동시에 이 사건 토지 중 OO동 OOO-OOO 임야 OOO㎡의 가액을 이 사건 부과처분에서와 같이 공시지가를 기준으로 한 OOO원으로 평가하여 물납신청을 하였다(이하 물납 신청한 위 토지를 ‘물납신청 토지’, 위 수정신고를 ‘이 사건 수정신고’, 위 신청을 ‘이 사건 물납신청’이라 한다).

2. 피고는 2017.OO.OO. 원고에게 ‘법정 신청기한 요건 미충족’을 이유로 이 사건 물납신청을 불허함을 통지하였다(이 불허를 이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다).

3. 원고는 2017.OO.OO. 조세심판원에 이 사건 거부처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였으나 조세심판원은 2018.OO.OO. 이를 기각하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 11, 13, 17 내지 20호증의 각 기재(각 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

다음과 같은 이유로 피고는 이 사건 물납신청을 허가하여야 하므로, 이 사건 거부처분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 가. 구 상속세 및 증여세법(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 같고, ‘상속세 및 증여세법’은 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제73조 제1항, 구 상증세법 시행령(2009. 7. 27. 대통령령 제21641호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제70조 제1항, 제67조 제1항에 의하면 물납은 과세표준신고와 함께 신청하거나 세무서장의 과세표준 및 과세액 결정통지를 받은 후 그 납부기한까지 신청하여야 하지만, 납세자의 편익 도모와 원활한 세수 확보를 위한 물납제도의 취지에 비추어 볼 때 당초의 상속세 과세표준신고 당시가 아니라 상속세 과세표준 및 세액을 수정신고하는 때에도 물납신청이 가능하다고 해석하여야 한다. 그리고 수정신고는 납세자의 당초 신고시의 누락이나 오류를 구제하기 위한 제도이므로 가능한 한 그 기회를 보장하여야 하는 점과 국세기본법 제45조 제1항 이 ‘관할 세무서장이 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전으로서 제26조의2 제1항에 따른 기간(부과제척기간)이 끝나기 전’까지 수정신고를 할 수 있는 것으로 규정한 점을 고려할 때, 위 법 제45조 제1항에서 말하는 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정’한 때라 함은 ‘수정신고의 대상이 되는 과세표준과 세액’을 결정 또는 경정한 때, 즉 ‘수정신고에 따라 그에 대한 결정 또는 경정을 한 때’를 의미하는 것으로 해석하여야 한다. 즉 수정신고는 부과제척기간 내에는 언제든지 할 수 있다고 보아야 한다. 이를 전제로 보면, 원고는 부과제척기간이 지나기 전에 수정신고를 하면서 그와 함께 물납신청을 하였으므로 위에서 본 신청기한을 준수하였다. 그리고 원고의 상속재산 중 부동산의 가액이 50%를 초과하고 상속세 납부세액이 2,000만 원을 넘으며, 물납을 신청한 재산의 관리․처분이 적당하지 않은 경우에 해당하지 않으므로 구 상증세법 제73조 등이 정하는 물납허가의 다른 요건들도 모두 충족하였다. 물납허가는 기속행위로서 그 허가요건이 충족되면 과세관청은 물납을 허가하여야 하므로, 피고는 이 사건 물납신청에 따른 물납을 허가하여야 한다.
• 나. 설령 물납신청 토지가 관리․처분이 부적당한 경우라고 보더라도, 이 사건 거부처분은 재량권을 일탈․남용하여 위법하다. 즉 원고가 물납 재산을 포함한 이 사건 각 토지의 처분에 현실적인 어려움을 느껴 그 매매대금이었던 OOO원을 평가액으로 상속세를 신고․납부하였으나 피고는 위 각 토지의 처분에 현실적인 곤란함이 있음을 고려하지 않은 채 공시지가를 기준으로 위 각 토지의 가액을 약 OOO원으로 평가하여 약 OOO원의 상속세를 부과하였다. 그런데 위 각 토지를 물납하는 것 외에 그러한 세액을 납부할 길이 없는 원고가 물납을 신청하는 것에 대하여는 위 각 토지가 관리․처분에 부적당하다는 이유로 이를 거부하는 것은 상속세 부과와 물납허가 여부 판단에 관하여 서로 다른 기준을 적용하는 것으로 신의와 형평에 어긋나고 원고의 재산권을 부당하게 침해하는 것이다. 그리고 원고를 포함한 공동상속인들은 이 사건 부과처분이 적법한 것으로 확정됨에 따라 상속재산으로 상속세채무를 포함한 상속채무를 모두 변제할 수 없게 되었다. 따라서 원고의 물납신청을 허가하는 것이 원고의 재산권을 부당하게 침해하지 않으면서도 납세의무의 적정한 이행확보도 도모하는 방법인데도 피고가 신청기한 부준수를 이유로 이 사건 물납신청을 거부한 것은 구 상증세법 제73조에 반하여 재량권을 일탈․남용한 것이므로 위법하다.
• 다. 이 사건 거부처분은 근본적으로 신의성실의 원칙에 반하는 모순된 행위이다. 즉 이 사건 각 토지의 물납 외에 달리 상속세를 납부할 방법이 없는 원고 등 공동상속인들의 이 사건 물납신청을 불허하는 것은 상속을 통한 부의 무상 이전을 넘어 과세권을 남용하는 것이므로 부당할 뿐 아니라 상속을 기화로 아무 잘못도 없는 상속인들의 개인 재산을 모두 앗아가고 경제적․사회적 지위를 박탈하는 것이며, 나아가 피고 스스로 이 사건 토지를 그 처분에 제한이 없는 토지로 공시지가에 따라 OOO원으로 평가하여야 한다고 보아 이 사건 부과처분에 나아간 것과 모순되기 때문이다.

3. 이 사건 거부처분의 적법여부 판단

• 가. 관련 법령 별지 관련 법령 기재와 같다.
• 나. 이 사건 물납신청이 기한 내에 이루어졌는지 여부 구 상증세법 제73조 제1항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제70조 제1항에 의하여 준용되는 위 시행령 제67조 제1항에 의하면, 물납은 상속세과세표준신고와 함께 신청하거나 관할 세무서장으로부터 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 그 납세고지서에 정한 납부기한까지 신청하여야 한다. 그리고 부과과세 방식에 속하는 상속세에서 납세의무자의 신고는 과세관청의 조사결정을 위한 협력의무에 불과하고 상증세법이 정하는 세액의 결정과 통지가 있어야 조세채무가 확정되므로, 위 시행령 제67조 제1항의 ‘상속세과세표준신고’는 그에 따른 과세관청의 세액의 결정, 즉 조세채무의 확정이 있음을 전제로 하는 것이다. 이 사건에서 보면, 이미 원고가 구 상증세법 제67조 제1항에 따라 법정기한 내에 상속세의 과세가액과 과세표준을 신고하였고 그에 따른 피고의 과세표준 및 세액의 결정이 있었으므로, 그 후에 이루어진 이 사건 수정신고는 그에 따라 피고가 과세표준과 세액을 결정하지 않는 한 위 시행령 제67조 제1항의 상속세과세표준신고로 볼 수 없다. 따라서 원고가 상속세의 과세표준을 신고하면서 이 사건 물납신청을 하였다고 할 수 없어 위 물납신청은 위 시행령 제67조 제1항에서 정한 기한 내에 이루어진 것이 아니므로, 이 사건 물납신청은 물납허가의 요건을 갖추지 못하였다. 이에 반하는 원고의 주장은 받아들이지 않는다.
• 다. 이 사건 거부처분이 재량권을 일탈․남용하였는지 여부 피고가 이 사건 물납신청을 거부한 사유는 물납신청 재산이 관리․처분이 부적당하다는 것이 아니라 신청기한을 지키지 않았다는 것이고, 법령이 정한 신청기간의 준수 여부를 판단하는 데에는 피고에게 재량권이 있다고 할 수 없다. 따라서 이 사건 거부 처분의 적법 여부와 관련하여 원고가 주장하는 것과 같은 재량권 일탈․남용의 문제는 생길 여지가 없으므로, 위 주장은 받아들이지 않는다.
• 라. 이 사건 거부처분이 신의성실의 원칙 등에 위반한 것인지 여부

1. 물납제도는 금전납부 원칙에 대한 예외로서 법률에서 규정된 경우에만 인정되는 예외적인 조세채무의 이행방법으로, 법률에서 규정한 요건을 갖추지 못하였음을 이유로 관할 세무서장이 물납신청을 불허하였다면 이를 함부로 신의성실의 원칙 등에 위반하여 위법하다고 하기는 어렵다.

2. 상속세 과세물건의 가액을 평가하여 과세표준을 정하는 것과 물납을 허가하는 것은 별개로서 직접적인 관련이 없다. 피고가 이 사건 각 토지의 가액을 OOO원 가량으로 평가하여 그에 따라 상속세를 부과하였다고 하더라도 이를 가지고 차후 그 금액에 기초한 상속세의 물납신청을 허가할 것이라는 공적인 견해를 표명하였다고 할 수 없음이 분명하고, 피고가 이후 물납신청을 불허한 것이 앞서의 상속세 부과와는 다른 기준을 적용하였다거나 모순되는 것도 아니다. 피고가 물납을 불허한 이유는 물납신청 재산의 가액 등에 관련된 사정이 아니므로 더욱 그러하다. 또한 원고로서는 이 사건 부과처분이 있은 후 그 납부기한 내에 적법하게 물납신청을 할 수 있었다. 이 사건 거부처분이 신의성실 또는 형평의 원칙 등에 위반된다는 원고의 주장도 받아들이지 않는다.

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.