쟁점 후문 규정의 추가는 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 과세대상을 변경한 것에 해당함

사 건 2018구합66211 종합소득세등부과처분취소 원 고 이○○ 외 2명 피 고

○○세무서장 외 2명 변 론 종 결 2019.04.25. 판 결 선 고 2019.06.13.

1. 가. 피고 세무서장이 2014. 10. 1. 원고 이에 대하여 한 2009년 종합소득세 448,469,740원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 181,708,930원(가산세 포함)의,

• 나. 피고 동**세무서장이 2014. 10. 1. 원고 AAA에 대하여 한 2009년 종합소득세 1,399,086,410원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 669,355,460원(가산세 포 함)의,
• 다. 피고 **세무서장이 2014. 10. 1. 원고 DDD 주식회사에 대하여 한 2009 사업연도 법인세 2,302,690원(가산세 포함), 2010 사업연도 법인세 769,997,330원(가산세 포함)의 각 부과처분을 모두 취소한다.

2. 원고 DDD 주식회사의 피고 **세무서장에 대한 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 원고 이, AAA과 피고 세무서장, 동세무서장 사이에 생긴 부분은 위 피고들이 부담하고, 원고 DDD 주식회사와 피고 세무서장 사이에 생긴 부분의 1/10은 원고 DDD 주식회사가, 나머지는 피고 세무서장이 각 부담한다. 청 구 취 지 주문 제1항 및 피고 세무서장이 2014. 10. 13. 원고 DDD 주식회사에 대하여 한 2013 사업연도 법인세 55,325,480원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고 DDD 주식회사(이하 ‘원고 회사’라 한다)는 수중경기용품 제조 및 판매업 등을 사업목적으로 하여 1990. 4. 4. 설립되었다.
• 나. 원고 회사가 99%, 원고 AAA이 1%를 각 출자하여 1992. 5. 1. 홍콩에 유한공사(이하 ‘홍콩법인’이라 한다)를 설립하였고, 홍콩법인은 생산 공장으로 이용하기 위해 1993. 12. 30. 100%를 출자하여 중국 심천에 *유한공사(이하 ‘중국법인’이라 한다)를 설립하였다.
• 다. 홍콩법인은 *, ○○○○○○ 등 세계적 수영용품 회사들로부터 수영모자, 수경 등 수영용품의 주문을 받아 중국법인으로 하여금 수영용품을 생산하게 하고, 중국법인으로부터 수영용품을 매수하여 위 수영용품 회사들에게 판매하는 방식으로 사업을 하였다.
• 라. 2009. 12. 31. 기준으로 원고 AAA이 원고 회사 발행주식 중 60%를, 원고 이**이 원고 회사 발행주식 중 10%를 각 소유하고 있고, 홍콩법인에 대한 원고들의 주식 소유 비율은 아래 표와 같다.
• 마. 중부지방국세청장은 2014. 6. 16.부터 2014. 9. 5.까지 원고 회사에 대한 법인세 통합조사를 실시한 후 홍콩법인이 ‘국제조세조정에 관한 법률’(이하 ‘국조법’이라 한다) 제17조에 규정된 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 제도의 적용대상이라고 판단하여 피고들에게 과세자료를 통지하였다.
• 바. 피고들은 아래 표(단위: 원)와 같이 원고 이**, AAA에 대한 2009년, 2010년 귀속 각 종합소득세 및 가산세와 원고 회사에 대한 2009, 2010, 2013 각 사업연도 귀속 법인세 및 가산세를 산출하였다[구 국조법(2013. 1. 1. 법률 제11606호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항이 제17조 제1항에 따라 배당으로 간주된 금액은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득에 산입하는 것으로 규정하고 있으므로, 홍콩법인의 2008 사업연도말 기준 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인의 2009 과세연도의 익금 또는 배당소득이 된다].
• 사. 이에 따라 ① 피고 세무서장은 2014. 10. 1. 원고 이에게 2009년 종합소득세 448,469,740원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 181,708,930원(가산세 포함)의, ② 피고 동세무서장은 2014. 10. 1. 원고 AAA에게 2009년 종합소득세 1,399,086,410원(가산세 포함), 2010년 종합소득세 669,355,460원(가산세 포함)의, ③ 피고 세무서장은 2014. 10. 1. 원고 회사에게 2009 사업연도 법인세 2,302,690원(가산세 포함), 2010 사업연도 법인세 769,997,330원(가산세 포함)의, 2014. 10. 13. 원고 회사에게 2013 사업연도 법인세 55,325,480원(가산세 포함)의 각 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다. 【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 7, 갑 제2호증의 1, 2, 을 제1호증의 1, 2, 을 제2호증의 1, 2, 을 제3호증의 1 내지 3, 을 제5호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장

1. 홍콩법인은 제품을 스스로 기획하고, 자체 브랜드를 가지고 있으며, 중국법인을통한 생산물량도 자기책임 하에 외국 업체들에게 직접 판매하고 있으므로, 도매업을 하는 특정외국법인으로 볼 수 없다. 따라서 이 사건 처분은 위법하다.

2. 국조법 시행령이 2010. 12. 30. 개정되기 전에는 내국법인과 특정외국법인 사이에서만 특수관계가 성립하였으므로, 홍콩법인은 2010년까지는 특수관계자와의 거래비율요건이 충족되지 않았다. 따라서 이 사건 처분 중 귀속연도가 2009년, 2010년인 부분은 위법하다.

3. 원고 회사는 2009년 말을 기준으로 홍콩법인의 발행주식 중 19.8%만을 보유하고 있었으므로 홍콩법인의 발행주식 총수의 20% 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자에 해당하지 않는다. 따라서 원고 회사에 대한 이 사건 처분 중 2009, 2010 사업연도에 관한 부분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 홍콩법인이 도매업을 영위하는 특정외국법인인지 여부

• 가) 구 국조법(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조 제1항에 의하면 법인의 실제발생소득의 전부 또는 상당부분에 대하여 조세를 부과하지 아니하거나 그 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역(이하 ‘조세피난처’라 한다)에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 ‘특정외국법인’이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다. 구 국조법 제18조 제1항에 의하면 특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소·점포·공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니하나(본문), 도매업 등을 영위하는 특정외국법인으로서 대통령령이 정하는 요건에 해당하는 법인의 경우에는 그러하지 아니하다(단서, 제1호). 구 국조법 제18조 제3항에 의하면 같은 조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 업종의 분류는 통계법 제22조 의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한다.
• 나) 홍콩법인이 구 국조법 제18조 제1항 본문에 규정된 “조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소·점포·공장등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하고 있는 경우”에 해당함은 당사자 사이에 다툼이 없다. 피고들은 홍콩법인이 도매업을 영위하는 특정외국법인에 해당하므로 구 국조법 제18조 제1항 제1호에 따라 구 국조법 제17조가 적용된다고 주장하는 반면, 원고들은 홍콩법인이 제조업을 영위하는 법인이라고 주장한다.
• 다) 구 한국표준산업분류(2015. 9. 24. 통계청고시 제2015-311호로 개정되기 전의것)에 의하면 제조업과 ‘도매 및 상품중개업’은 아래와 같다. ▣ 제조업 􎭄 정의

• 제조업이란 원재료(물질 또는 구성요소)에 물리적, 화학적 작용을 가하여 투입된 원재료를 성질이 다른 새로운 제품으로 전환시키는 산업활동을 말한다. 따라서 단순히 상품을 선별·정리·분할·포장·재포장하는 경우 등과 같이 그 상품의 본질적 성질을 변화시키지 않는 처리활동은 제조활동으로 보지 않는다. 이러한 제조활동은 공장이나 가내에서 동력기계 및 수공으로 이루어질 수 있으며, 생산된 제품은 도매나 소매형태로 판매될 수도 있다. 􎭄 타산업과의 관계

• 자기가 특정 제품을 직접 제조하지 않고, 다른 제조업체에 의뢰하여 그 제품을 제조케 하여, 이를 인수하여 판매하는 경우라도 다음의 4가지 조건(이하 ‘이 사건 조건’이라 한다)이 모두 충족된다면 제조업으로 분류된다.

① 생산할 제품을 직접 기획(고안 및 디자인, 견본제작 등) 하고,

② 자기계정으로 구입한 원재료를 계약사업체에 제공하여

③ 그 제품을 자기명의로 제조케 하고,

④ 이를 인수하여 자기책임 하에 직접 시장에 판매하는 경우 ▣ 도매 및 상품중개업 􎭄 개요

• 구입한 새로운 상품 또는 중고품을 변형하지 않고 소매업자, 산업 및 상업사용자, 단체, 기관 및 전문사용자 또는 다른 도매업자에게 재판매하는 산업활동을 말한다. 또한 개인이나 사업자를 위하여 상품 매매의 중개 또는 대리활동이 포함된다. 도매활동과 관련하여 상품을 물리적으로 조합·분류·선별·분할·재포장·상표부착·보관·냉장 및 배달과 설치 서비스 등이 부수될 수 있다. 홍콩법인이 *, ○○○○○○ 등 세계적 수영용품 회사들로부터 수영모자, 수경 등 수영용품의 주문을 받아 중국법인으로 하여금 수영용품을 생산하게 하고, 중국법인으로부터 수영용품을 매수하여 위 수영용품 회사들에게 판매하는 방식으로 사업을 하는 사실은 앞서 본 것과 같으므로, 홍콩법인은 구입한 새로운 상품을 변형하지 않고 소매업자, 산업 및 상업사용자, 단체, 기관 및 전문사용자 또는 다른 도매업자에게 재판매하는 산업활동을 하는 회사로서 특별한 사정이 없는 한 도매업을 영위하는 법인에 해당한다.

• 라) 원고들은 홍콩법인이 수영용품을 직접 제조하지 않고 중국법인에 의뢰하여 수영용품을 제조케 하여 이를 인수하여 판매하기는 하나, 이 사건 조건을 충족하므로 제조업을 영위하는 법인에 해당한다고 주장한다. 홍콩법인이 수영용품의 원재료를 매입한 후 중국법인에 유상으로 판매한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 이 사건 조건 중 ②는 제품 제조를 의뢰하는 자가 원재료의 비용을 부담한다는 의미로 해석되는바, 홍콩법인은 중국법인에 수영용품의 원재료를 무상으로 공급한 것이 아니라 유상으로 판매하였으므로 위 조건을 충족하지 못하였다 (원고들은 중국법인이 홍콩법인으로부터 구매한 원재료 가격에 가공비와 이윤을 가산하여 다시 홍콩법인에 판매하였으므로 홍콩법인이 원재료비를 부담한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 구입한 상품을 재판매하는 도매업의 경우에도 상품의 구입대금에는 원재료비가 포함되어 있으므로 제품 제조를 의뢰하는 자가 처음부터 원재료의 비용을 부담하여야 위 ②조건을 충족하는 것으로 볼 수 있는바, 원고들의 위 주장은 이유 없다). 따라서 홍콩법인이 제조업을 영위하는 법인에 해당하므로 구 국조법 제18조 제1항제1호에 해당하지 않는다는 원고들의 주장은 나머지 점에 관해 더 나아가 살필 필요없이 이유 없고, 홍콩법인은 도매업을 영위하는 법인에 해당한다.

2. 홍콩법인의 특수관계자와의 거래비율 요건 충족 여부 [구 국조법 및 구 국조법 시행령의 관련 규정 및 해석에 관하여]

• 가) 구 국조법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22040호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제35조 제1항에 의하면 구 국조법 제18조 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 요건”이라 함은 ① 구 국조법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액(도매업의 경우 최근 3사업연도의 합계액) 또는 매입원가의 합계액(도매업의 경우 최근 3사업연도의 합계액)이 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것(제1호), ② 구 국조법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액 중 특수관계자와 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과할 것(제2호)의 요건에 해당하는 것을 말한다. 홍콩법인이 구 국조법 시행령 제35조 제1항 제1호의 요건에 해당하는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 피고들은 홍콩법인의 도매업에서 발생한 매입원가의 합계 중 특수관계자인 중국법인과 거래한 금액이 도매업에서 발생한 총매입원가의 합계의 50%를 초과하므로 홍콩법인은 구 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호의 요건에 해당한다고 주장한다. 홍콩법인의 도매업에서 발생한 매입원가의 합계 중 중국법인과 거래한 금액이 도매업에서 발생한 총매입원가의 합계의 50%를 초과하는 사실은 당사자 사이에 다툼이 없으므로, 중국법인이 홍콩법인의 특수관계자에 해당하는지를 살펴본다.
• 나) 구 국조법 제2조 제1항 제8호에 의하면 ‘특수관계’란 ① 거래당사자의 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계(가목), ② 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방 간의 관계(나목), ③ 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계(다목), ④ 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방 간의 관계(라목)의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다. 구 국조법 시행령 제2조 제1항에 의하면 구 국조법 제2조 제1항 제8호에서 ‘특수관계’라 함은 ① 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 ‘외국주주’라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인·국내사업장과 외국주주와의 관계(제1호), ② 거주자·내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인과의 관계(제2호), ③ 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)과의 관계(제3호), ④ 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계(제4호), ⑤ 거주자 내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자·일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계(제5호)의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다. 이와 같이 구 국조법 제2조 제1항 제8호는 ‘특수관계’의 대강(大綱)을 규정한 후 그 세부기준을 대통령령에 위임하였고, 이에 따라 구 국조법 시행령 제2조 제1항이 특수관계의 세부기준을 규정한바, ① 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호는 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목의, ② 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제3호는 구 국조법 제2조 제1항 제8호 나목의, ③ 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호는 구 국조법 제2조 제1항 제8호 다목의, ④ 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제5호는 구 국조법 제2조 제1항 제8호 라목의 각 세부기준에 해당한다.
• 다) 중국법인이 홍콩법인의 100% 자회사인 사실은 앞서 본 것과 같은바, 이 사건에서는 홍콩법인과 중국법인 사이에 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목 또는 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호에 규정된 특수관계가 있는지 문제된다. 그런데 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목은 특수관계를 “거래당사자의 일방이 타방의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계”라고만 규정하여 거래당사자가 거주자 또는 내국법인이든, 비거주자 또는 외국법인이든 모두 포함되어 있다. 다만 구 국조법은 국제거래에 적용되고(제1조), 구 국조법 제2조 제1항 제1호에 의하면 ‘국제거래’라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말하는바, 거래당사자의 쌍방이 거주자 또는 내국법인인 경우에는 국제거래에 해당하지 않아 구 국조법이 적용되지 않으므로 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 규정된 특수관계에 해당하지 않는다. 따라서 홍콩법인과 중국법인의 관계와 같이 거래당사자의 쌍방이 외국법인이 경우에도 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 규정된 특수관계에는 해당한다. 반면 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호는 주주와 대상회사를 아래 표와같이 규정하고 있다. 따라서 홍콩법인과 중국법인의 관계와 같이 주주와 대상회사가 모두 국내사업장이없는 외국법인인 경우는 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호의 어디에도 해당하지 않는다.
• 라) 결국 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호는 주주와 대상회사가 모두 국내사업장이 없는 외국법인인 경우를 특수관계에 포함시키지 않음으로써 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목보다 특수관계의 범위를 축소하여 규정하고 있다. [구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호를 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목의 예시적 규정으로 볼 수 있는지에 관하여] 피고들은 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호가 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목의 예시적 규정에 불과하므로, 위 경우와 같이 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호에 해당하지 않더라도 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 해당하면 특수관계로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 아래의 점을 종합하면 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호를 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목의 예시적 규정이라고 볼 수 없고, 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목을 구체화하여 위 목에 규정된 특수관계의 세부기준을 정한 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호에 해당하지 않으면 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 규정된 특수관계가 있다고 볼 수 없다.

(1) 앞서 본 것과 같이 구 국조법 제2조 제1항 제8호는 특수관계의 대강을 규정한후 그 세부기준을 대통령령에 위임하였고, 이에 따라 구 국조법 시행령 제2조 제1항이 특수관계의 세부기준을 규정하였다. 이 경우 구 국조법 시행령 제2조 제1항이 구 국조법 제2조 제1항 제8호보다 특수관계를 ① 더 넓혀서 규정하였다면 그만큼 과세의 범위가 넓어지게 되므로 헌법 제37조 제2항의 법률유보원칙과 헌법 제59조의 조세법률주의 등을 위반하여 무효라고 볼 여지가 있으나(대법원 2009. 10. 22. 선고 2007두3480 전원합의체 판결 참조), ② 더 좁혀서 규정한 것은 그만큼 과세의 범위가 좁아지게 되므로 위와 같은 헌법위반의 문제가 없다. 다만 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호가 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목의 특수관계 중 일부만을 예시적으로 규정한 것으로 볼 수 있는지가 문제될 뿐인데, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호의 문언상 그와 같이 보기 어렵다. 또한 구 국조법 제2조 제1항 제8호가 특수관계의 대강을 규정하면서 그 세부기준을 대통령령에 위임한 것이 구 국조법 제2조 제1항 제8호에 해당할 수 있는 모든 특수관계를 구 국조법 시행령에서 규정하여야 한다는 의미로 보이지는 않으므로, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호가 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목보다 특수관계의 범위를 좁게 규정하였다고 해서 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수도 없다. 뿐만 아니라 특수관계의 범위를 어떻게 정할지는 입법정책의 문제이므로, 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호를 그 문언과 달리 확장해석하거나 유추해석하는 방법으로 특수관계를 범위를 넓혀야 할 이유도 없다(대법원 2011. 7. 21. 선고 2008두150 전원합의체 판결 참조).

(2) 주주와 대상회사가 모두 국내사업장이 없는 외국법인인 경우가 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호에 해당하지 않더라도 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에는 해당할 수 있다고 본다면 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 의해서만 특수관계의 존부를 판단하여야 한다. 그런데 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목은 “거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계”라고만 규정하고 있고, 구 국조법에는 위 주식의 간접소유비율 계산방법에 관한 규정이 없으며, 구 국조법 시행령 제2조 제2항에서 “제1항 제1호 내지 제3호 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한다.”라고 규정하고 있다. 따라서 위 규정체계 및 의미상 구 국조법 시행령 제2조 제2항에서 규정한 주식의 간접소유비율 계산방법을 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 의한 주식의 간접소유비율 계산방법으로 직접 적용할 수 없고, 결국 구 국조법 제2조 제1항 제8호 가목에 규정된 주식의 간접소유비율이 쟁점이 될 경우 이를 판단하는 것이 불가능하게 된다.

(3) 구 국조법 제18조 제4항은 “제1항 제1호에 해당하는 도매업을 영위하는 특정외국법인이 같은 지역에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다.”라고 규정하고, 구 국조법 시행령 제36조의2는 “법 제18조 제4항에서 ‘대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우’란 기획재정부령으로 정하는 같은 지역 또는 국가에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우를 말한다. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다.”라고 규정한다. 피고들은 구 국조법 시행령 제36조의2 후문이 특수관계에 관하여 제2조를 적용할때 내국법인은 특정외국법인으로 본다고 규정하였으므로, 구 국조법 시행령 제35조 제1항에서도 마찬가지로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 구 국조법 제18조 제4항은, 구 국조법 제18조 제1항 제1호에 해당하여 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 규정이 적용되는 것을 전제로 하여 구 국조법 제18조 제4항에 규정된 요건을 충족하는 경우에는 위 배당간주 규정을 적용하지 않는다는 규정이다. 따라서 구 국조법 제18조 제1항 제1호의 위임에 따른 구 국조법 시행령 제35조 제1항과 구 국조법 제18조 제4항의 위임에 따른 구 국조법 시행령 제36조의2에서 각 ‘특수관계’의 의미를 동일하게 해석하여야 한다고 볼 수 없고, 위와 같이 단계적으로 법률적용을 거치게 되므로 각 시행령 조문에서 ‘특수관계’를 동일하게 보지 않더라도 모순이 없을 뿐 아니라 입법정책상 이를 달리 규정할 필요도 있을 수 있다. 피고들의 위 주장은 이유 없다. [2010. 12. 30. 개정된 국조법 시행령 제2호 후문 규정의 의미에 관하여]

• 가) 국조법 시행령이 2010. 12. 30. 대통령령 제22574호로 개정되면서 제35조 제1항 제2호에 “이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 ‘내국법인’은 ‘특정외국법인’으로 본다.”라는 후문 규정(이하 ‘쟁점 후문 규정’이라 한다)이 추가되었고, 위 개정영(이하 ‘개정 국조법 시행령’이라 한다) 부칙에 의하면 위 영은 공포한 날부터 시행하고(제1호), 시행 후 최초로 개시하는 과세연도부터 적용한다(제2조).
• 나) 피고들은 쟁점 후문 규정이 추가된 것은 확인적 의미에 불과하므로 개정 국조법 시행령 시행 이전의 과세연도에서도 쟁점 후문 규정과 같이 특수관계를 해석하여야 하고, 그럴 경우 특정외국법인에 해당하는 홍콩법인이 다른 외국법인에 해당하는 중국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 소유하고 있었으므로, 홍콩법인과 중국법인사이에 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제2호에 규정된 특수관계가 존재하는 것으로 보아야 한다는 취지로 주장한다.
• 다) 쟁점 후문 규정이 확인적 의미라고 하려면 적어도 쟁점 후문 규정이 추가되기전에 특수관계에 해당하던 관계는 쟁점 후문 규정의 추가 이후에도 특수관계에 해당하여야 한다. 그런데 쟁점 후문 규정이 추가됨으로 인해 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호의 ‘내국법인’이 ‘특정외국법인’으로 치환(置換)되게 되었고, 이에 따르면 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호의 주주와 대상회사가 아래와 같이 된다. 따라서 개정 국조법 시행령 하에서는 ① 홍콩법인과 중국법인의 관계와 같이 특정외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우는 쟁점 후문 규정과 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제2호에 의한(구 국조법 시행령 제2조는 개정되지 않았다) 특수관계에 해당하게 되는 반면, ② 내국법인이 특정외국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우는 쟁점 후문 규정과 구 국조법 시행령 제2조 제1항 제1호, 제2호에 의한 특수관계에 해당하지 않게 되어 도매업을 영위하는 특정외국법인의 도매업에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액 중 위 내국법인과 거래한 금액이 도매업에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과하더라도 개정 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호의 요건을 충족하지 못하고, 결국 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 규정을 적용할 수 없게 되었다.
• 라) 그러므로 쟁점 후문 규정의 추가는 내국법인과 특정외국법인 사이에 의결권 있는 주식의 50% 이상 소유관계가 있고 특정외국법인의 도매업 등에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액 중 위 내국법인과 거래한 금액이 도매업 등에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 50%를 초과하는 경우에 관한 배당간주 과세를 포기하고, 대신 특정외국법인과 다른 외국법인 사이에 위와 같은 관계 및 거래가 있는 경우에 배당간주 과세를 하기로 전환한 것이다. 결국 쟁점 후문 규정의 추가는 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 과세대상을 변경한 것에 해당하고, 확인적 의미에 불과하다고 볼 수 없으므로, 피고들의 위 주장은 이유 없다.

3. 소결론 따라서 구 국조법 시행령 하에서는 중국법인이 홍콩법인의 특수관계자가 아니므로홍콩법인은 구 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호의 요건에 해당하지 않아 특정외국법인의 유보소득의 배당간주 규정이 적용되지 않고, 개정 국조법 시행령 하에서는 중국법인이 홍콩법인의 특수관계자이므로 홍콩법인은 개정 국조법 시행령 제35조 제1항 제2호의 요건에 해당하여 위 배당간주 규정이 적용된다. 개정 국조법 시행령 부칙 제1조, 제2조에 의하면 개정 국조법 시행령은 홍콩법인의2011 사업연도부터 적용되는바, 이 사건 처분 중 홍콩법인의 2008, 2009 각 사업연도말 기준 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액에 관한 부분(= 이 사건 처분 중 귀속연도가 2009년, 2010년인 부분)은 모두 위법하므로 취소되어야 한다(원고회사의 홍콩법인 발행주식 보유비율에 관한 주장은 원고 회사에 대한 이 사건 처분 중 귀속연도가 2009년, 2010년인 부분에 관한 것인바, 위와 같은 이유로 위 부분을 취소하므로 원고 회사의 위 주장에 관해서는 더 나아가 판단하지 아니한다).

그렇다면 원고 이**, AAA의 각 청구는 이유 있어 인용하고, 원고 회사의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 원고 회사의 나머지 청구는 이유 없어 기각한다. 관계 법령 ▣ 구 국제조세조정에 관한 법률(2010. 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것) 제1조 (목적) 이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정에 관한 사항과 국가간의 조세행정협조에 관한 사항을 규정함으로써 국가간의 이중과세 및 조세회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다. 제2조 (정의)

① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. <개정 1998. 12. 28., 2000. 12. 29. 법6304, 2002. 12. 18., 2006. 5. 24., 2008. 2. 29., 2008. 12. 26.>

1. "국제거래"라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매·임대차, 용역의 제공, 금전의 대부·차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.

8. "특수관계"라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.

• 가. 거래당사자의 일방이 타방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
• 나. 제3자가 거래당사자 쌍방의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 쌍방간의 관계
• 다. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 타방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
• 라. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래당사자 쌍방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래당사자 쌍방간의 관계 제17조 (특정외국법인의 유보소득의 배당간주)

① 법인의 실제발생소득의 전부 또는 상당부분에 대하여 조세를 부과하지 아니하거나 그 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역(이하 "조세피난처"라 한다)에 본점또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.

② 제1항의 적용을 받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20을 판단함에 있어서는 민법 제779조 의 규정에 따른 가족의 범위에 속하는 자가 직접 보유하고 있는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다. <개정 2006. 5. 24.> 제18조 (적용범위)

① 특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소·점포·공장등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2002. 12. 18., 2006. 5. 24.>

1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 대통령령이 정하는 사업서비스업을 영위하는 특정외국법인으로서 대통령령이 정하는 요건에 해당하는 법인

2. 주된 사업이 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지적재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자인 법인

③ 제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 업종의 분류는 통계법 제22조 의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한다. <신설 2000·12·29 법6304, 2007. 4. 27.>

④ 제1항제1호에 해당하는 도매업을 영위하는 특정외국법인이 같은 지역에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. <신설 2006. 5. 24., 2008. 12. 26.> 제19조 (배당금액의 익금귀속시기 등)

① 제17조제1항의 규정에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 "간주배당금액"이라 한다)은 특정외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 "익금등"이라 한다)에 이를 산입한다. ▣ 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22040호로 개정되기 전의 것) 제2조(특수관계의 세부기준)

① 국제조세조정에 관한 법률(이하 "법"이라 한다) 제2조제1항제8호에서 "특수관계"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계를 말한다. <개정 1996. 12. 31., 2000. 12. 29., 2002. 12. 30., 2006. 8. 24.>

1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 "외국주주"라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 당해 내국법인·국내사업장과 외국주주와의 관계

2. 거주자·내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인과의 관계

3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우에 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)과의 관계

4. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 일방이 다음 각 목의 어느 하나의 방법에 의하여 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 일방과 타방과의 관계(각 목 생략)

5. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과의 관계에서 일방과 타방 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자·일방 및 타방 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 일방과 타방과의 관계(각 목 생략)

② 제1항제1호 내지 제3호 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각호의 구분에 따라 계산한다. <개정 2002. 12. 30.>

1. 일방법인이 타방법인의 주주인 법인(이하 "주주법인"이라 한다)의 의결권있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 타방법인의 의결권있는 주식이 그 타방법인의 의결권있는 주식에서 차지하는 비율(이하 "주주법인의 주식소유비율"이라 한다)을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.

2. 일방법인이 타방법인의 주주법인의 의결권있는 주식의 100분의 50미만을 소유하고 있는 경우에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 일방법인의 타방법인에 대한 간접소유비율로 한다.

3. 제1호 및 제2호의 계산방법은 타방법인의 주주법인과 일방법인 사이에 한개 이상의 법인이 개재되어 있고 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 이를 준용한다. 제35조(적용범위의 판정요건)

① 법 제18조제1항제1호에서 "대통령령이 정하는 요건"이라 함은 다음 각 호의 요건에 해당하는 것을 말한다. <개정 2006. 8. 24.>

1. 법 제18조제1항제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액이 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도의 합계액을 기준으로 한다.

2. 법 제18조제1항제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액중 특수관계자와 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과할 것 제36조의2(도매업에 대한 적용범위의 특례) 법 제18조제4항에서 "대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우"란 기획재정부령으로 정하는 같은 지역 또는 국가(이하 "같은 지역등"이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우를 말한다. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때 "내국법인"은 "특정외국법인"으로 본다. ▣ 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22574호로 개정된 것) 제35조(적용범위의 판정요건)

① 법 제18조제1항제1호에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 다음 각 호의 요건에 해당하는 것을 말한다. <개정 2006. 8. 24., 2010. 2. 18., 2010. 12. 30.>

1. 법 제18조제1항제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액이 총수입금액 또는 총매입원가의 100분의 50을 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도의 합계액을 기준으로 한다.

2. 법 제18조제1항제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액중 특수관계자와 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 수입금액의 합계액 또는 매입원가의 합계액의 100분의 50을 초과할 것. 이 경우 특수관계에 관하여 제2조를 적용할 때에는 "내국법인"은 "특정외국법인"으로 본다. 부칙 <대통령령 제22574호, 2010. 12. 30.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 개시하는 과세연도부터 적용한다. 끝.