대손사유가 존재하는지 여부

사 건 2018구합65362 부가가치세부과처분취소 원 고

○○산업개발 주식회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2019. 7. 11. 판 결 선 고

2019. 9. 5.

1. 가. 피고가 2017. 7. 4. 원고에게 한 2013년 제2기분 부가가치세 137,297,670원의 부과처분을 취소한다.

• 나. 피고가 2017. 7. 4. 원고에게 한 2014년 제2기분 부가가치세 281,648,000원의부과처분 중 23,820,000원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문 제1의 가항 및 피고가 2017. 7. 4. 원고에게 한 2014년 제2기분 부가가치세 281,648,000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 에너지, 플랜트 수처리, 토건 등의 사업을 하는 법인으로, 재무상태가 악화되어 2012. 10. 22. 회생절차개시를 신청하였고, 2012. 11. 2. 회생절차개시결정(서울중앙지방법원 000회합000)이 있은 후 2013. 7. 12. 회생계획인가결정이 있었다(이 인가결정에 따라 인가된 회생계획을 이하 ‘원회생계획’이라 한다).
• 나. 원회생계획에서는 상거래 관련 회생채권과 관련하여, 원금 및 개시전이자의 79%는 출자전환하고 21%는 현금변제하되 제1차연도(2013년)부터 제10차연도까지 분할 변제하며, 개시후이자는 전액 면제하고, 출자전환 대상 채권액은 신규로 발행하는 주식의 효력이 발생하는 날 당해 회생채권의 변제에 갈음하는 것으로 정하였다. 그에 따라 주식회사 AA건설(이하 ‘AA건설’이라 한다), 주식회사 BB엔지니어링(이하 ‘BB지니어링’이라 한다), 주식회사 CC건설(이하 ‘CC건설’이라 한다)의 원고에 대한 매출채권이 회생채권으로서 다음과 같이 변경되었다(위 회사들을 이하 ‘이 사건 각 매출처’라 한다).
• 다. 원고에 대하여 2014. 12. 11. 변경회생계획인가결정이 있었다. 변경된 회생계획에서는 원회생계획에서 현금변제하기로 한 상거래 관련 회생채권과 관련하여, 확정채권액의 28.253645306%를 현금변제하고 나머지는 출자전환하여 신규로 발행하는 주식의 효력 발생일에 당해 회생채권의 변제에 갈음하는 것으로 정하였다(변경된 위 회생계획을 이하 ‘변경회생계획’이라 한다). 그런데 변경회생계획에서는 위에서 본 것처럼 원회생계획에서 출자전환되어 발행된 주식과 변경회생계획에서 출자전환되어 발행된 주식을 전부 무상소각하여 앞서 발행된 주식은 변경회생계획인가결정일에, 새로 발행되는 주식은 신주인수대금 납입기일 다음날에 그 효력이 발생하는 것으로 정하였다. 이 사건 각 매출처의 회생채권은 다음과 같이 변경되었다. 이후 2015. 4. 20. 회생절차종결결정이 있었다. (표 생략)
• 라. 피고는 2017. 7. 4. 원고에게 2013년 제2기분 부가가치세 137,297,670원과 2014년 제2기분 부가가치세 281,648,000원의 부과를 고지하였다(이하 위 2013년 제2기분 부가가치세 부과를 ‘2013년 제2기 부과처분’, 위 2014년 제2기분 부가가치세 부과를 ‘2014년 제2기 부과처분’이라 한다). 이는 회생채권인 이 사건 각 매출처의 매출채권에 관하여 부가가치세법 제45조 제1항 본문, 구 부가가치세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26071호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제87조 제1항, 구 법인세법 시행령(2019. 7. 1. 대통령령 제29933호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2 제1항 제5호의 대손세액 공제사유(회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권)가 발생하였음을 전제한 것이다.
• 마. 원고는 이에 불복하여 2017. 9. 27. 조세심판을 청구하였는데, 조세심판원은 2018. 3. 6. ‘이 사건 각 매출처가 관할 세무관청에 경정청구하여 부가가치세에 대한 대손세액 공제를 받은 매출채권의 범위와 잔존가치 등을 재조사하여 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각한다’는 결정을 하였다. 피고는 위 관할 세무관청들로부터 당초의 대손세액 공제가 적정하다는 의견을 통보받고 원고에게 경정 없이 앞서의 각 부과처분을 유지하는 취지의 재조사 결과를 통지하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7, 11호증, 을 제1호증의 각 기재(가지번호 포함), 변론 전체의 취지

2. 쌍방의 주장과 이 사건의 쟁점

• 가. 원고의 주장 이 사건 각 매출처의 매출채권 중 원회생계획에 의하여 출자전환된 부분은 원회생계획에서 출자전환 후 무상소각될 것으로 정하지 않은 이상 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’으로 볼 수 없어 대손사유가 발생하지 않았다. 따라서 각 부과처분 중 원회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권에 대한 대손세액공제를 전제로 부가가치세를 부과한 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 피고의 주장 원회생계획과 변경회생계획에서 인정된 회생채권은 같은 것이고 변경회생계획의 주요 취지는 원회생계획에서 현금변제하기로 한 부분을 마저 출자전환한 후 원회생계획에서 발행된 신주와 함께 모두 무상소각한다는 것이므로, 그와 같이 무상소각된 이상 원회생계획과 변경회생계획에서 출자전환된 매출채권 전부가 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’으로서 대손사유가 발생하였다고 보아야 한다. 원회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권 전액이 회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 것은 아니라고 하더라도, 장부가액인 매출채권액과 주식의 시가 사이의 차액은 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 있으므로 적어도 그 차액에 대하여는 대손세액공제 사유가 발생한 것으로 보아야 한다.
• 다. 이 사건의 쟁점 이 사건에서 변경회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권이 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로서 대손금에 해당함에는 별다른 다툼이 없다. 문제되는 것은 원회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권의 전액 또는 일부를 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 가 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’으로 볼 수 있는지이다.

3. 원회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권이 ‘회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는지

• 가. 일단 원회생계획에 의하여 매출채권이 출자전환되어 발행된 주식이 이후 변경회생계획에 의하여 무상소각되었다고 하더라도, 그러한 사정을 가지고 위 매출채권을 ‘회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’으로 볼 수는 없다. 출자전환된 주식은 그 자체로 금전적인 가치를 가질 뿐 아니라 회생채권자가 실질적으로 주주의 지위를 갖고 그 권리를 행사할 수 있으며, 이 점에서 회생계획 자체에서 회생채권의 변제에 갈음하여 출자전환된 주식을 무상소각하기로 정한 경우와는 다르기 때문이다. 출자전환된 주식이 다시 변경된 회생계획에 따라 결과적으로 무상으로 소각된다고 하더라도 이는 사후의 사정일 뿐이다.
• 나. 그러면 원회생계획으로 출자전환된 매출채권 중 장부가액과 주식의 시가 사이의 차액이 ‘회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는지를 본다.

1. 사업자가 재화 등을 외상으로 공급한 후 거래상대방의 부도 또는 파산 등의 사유로 대가를 지급받지 못한 경우 사업자는 재화 등의 공급가액뿐만 아니라 국가에 납부한 부가가치세액까지 경제적 손실을 입게 된다. 부가가치세법 제45조 에서는 이러한 경우 사업자의 자금부담을 완화하려는 목적에서, 사업자가 상대방으로부터 지급받지 못한 부가가치세 상당액, 즉 대손세액을 추후 납부해야 할 매출세액에서 차감하여 주는 대손세액공제 제도를 규정하고 있다(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두13855 판결 참조). 이는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 과세한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택을 인정한 것으로 볼 수 있다(헌법재판소 2011. 12. 29. 선고 2011헌바33 전원재판부 결정 참조).

2. 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않고, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 참조). 또한 부가가치세가 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 성격을 가진다는 점에 비추어 볼 때, 법인의 소득에 대한 과세를 규율하는 법인세법에서조차 대손금으로 인정하지 않은 사유를 부가가치세법에 있어서 대손세액공제 사유로 해석하는 것은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 볼 수 있는 등의 특별한 사정이 있는 예외적인 경우에 한하여 허용되어야 할 것이다.

3. 위와 같은 대손세액공제 제도의 취지와 내용 및 관련 규정에 비추어 보면, 원회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권 중 장부가액과 주식의 시가 사이의 차액 부분을 들어 ‘회생계획인가결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 할 수도 없다. 구체적인 이유는 다음과 같다.

① 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권(주식)을 발행하는 채권․채무조정의 한 유형으로 결과적으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통하여 부채를 조정하는 것이다. 이와 같이 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 있으면 그에 따르고, 그에 관한 합의가 없는 때에는, 특별한 사정이 없는 한 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 보는 것이 타당하다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2008다18376 판결 참조). 그런데 회생계획안의 경우 회생채권자 조의 3분의2 이상의 동의, 회생담보권자 조의 4분의 3 또는 5분의 4 이상의 동의라는 가결 요건[채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 ‘채무자회생법’이라 한다) 제237조]을 얻어 법원의 인가를 받아야 하고, 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 대하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 한다. 결국 출자전환으로 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 합의가 존재하는 회생계획에서 정하는 바에 따라 회생회사의 주채무도 변제되어 소멸된 것으로 보는 것이 타당하다.

② 상법 제421조 제1항, 제423조 제1, 2항의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행 주식의 시가 초과 부분만을 따로 떼어 내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 참조).

③ 구 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4의2호 단서, 제15조 제4항 제1호는 자산의 취득가액에 관하여 ‘채무의 출자전환에 따라 취득한 주식’의 경우 원칙적으로 취득 당시 시가에 의하고, 다만 채무자회생법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환된 채권의 장부가액을 주식의 취득가액으로 하도록 규정하여, 출자전환 시점에서 회생회사의 채무면제익이 과세되지 않도록 배려하고 있다. 위 규정은 오로지 채무면제익을 배제하기 위한 조항이라고만 보기는 어렵고, 구 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 가 대손금으로 정하고 있는 ‘회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당하는지 여부의 판단이나 그에 기초한 부가가치세법상 대손세액공제 사유 해당 여부 판단에도 원칙적으로 적용되는 조항이라 할 것이다.

④ 회생계획은 회생채권자들의 결의가 있어야 인가될 수 있고, 회생채권자들은 회생계획대로 회생채권이 변경됨을 전제로 현금으로 변제받는 부분을 제외한 나머지 회생채권을 전부 출자전환하여 변제에 갈음할지, 아니면 일부만 출자전환하고 나머지는 확정적으로 면제할지 등에 관하여 자유롭게 결의할 수 있으므로, 회생계획대로 회생채권의 변경을 인정하는 것이 불합리하다고 보기 어렵다. 회생계획에서 회생채권 중 일정비율을 출자전환하여 변제에 갈음하는 것으로 정하였음에도 나중에 이를 부인하며 실제로는 주식의 시가에 해당하는 금액만이 변제된 것이고 나머지는 회수불능으로 확정된 채권에 해당한다고 보게 되면, 회생회사는 회생계획에서 예측하지 못한 채무를 부담하게 되고, 일부 회생채권자들은 회생계획에서 예상하지 않았던 이익을 보게 되어 다른 회생채권자들과의 관계에서 형평에 반하게 되므로 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하고자 하는 채무자회생 제도의 취지에 반한다. 이러한 사정까지 고려하여 보면, 앞서 본 바와 같이 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 부과한다는 부가가치세의 과세 원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택이라 할 수 있는 대손세액공제를, 주식이라는 재산을 보유하고 있는 경우까지 그 범위를 확장하여 적용할 필요성이 크다고 보기 어렵다.

4. 2013년 제2기 부과처분에 관한 판단 앞서 본 사실과 을 제2호증, 제7호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 근거로 판단한다. 2013년 제2기 부과처분은, 원회생계획에서 출자전환된 AA건설의 매출채권에 관하여 출자전환으로 발행된 주식의 장부가액(회생채권액)과 상속세 및 증여세법에서 정한 평가방식에 의한 시가 사이의 차액이 회수불능으로 대손되었다고 보아 그 대손세액공제를 전제로 원고에게 부가가치세를 부과한 것이다[재조사결정에 따른 의견서(을 제7호증의 2) 1쪽 표에 원회생계획으로 인한 대손세액과 변경회생계획으로 인한 대손세액이 정리되어 있다]. 그러나 앞서 보았듯이 원회생계획에서 출자전환된 AA건설의 매출채권은 대손되었다고 할 수 없으므로, 그러한 대손을 전제로 부가가치세를 부과한 2013년 제2기 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.

5. 2014년 제2기 부과처분에 관한 판단 앞서 본 사실과 을 제1호증의 1, 2, 제3, 4, 6, 8, 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 근거로 판단한다.

• 가. AA건설의 매출채권 대손에 따른 부과 부분(23,820,000원) 2014년 제2기 부과처분 중, 변경회생계획에 따라 출자전환된 AA건설의 매출채권이 대손되었음을 전제로 피고가 그 대손세액 23,820,000원을 원고에게 부가가치세로 부과한 것은 정당하다.
• 나. BB엔지니어링의 매출채권 대손에 따른 부과 부분(59,387,000원) 2014년 제2기 부과처분 중 BB엔지니어링의 매출채권 대손에 따라 원고에게 부가가치세 59,387,000원을 부과한 부분은 원회생계획에 따라 출자전환된 BB엔지니어링의 매출채권이 대손되었음을 전제로 그 대손세액을 부과한 것이다[조세심판원결정에 대한 의견서(BB엔지니어링, 을 제9호증)에서 특히 2쪽 하단 표에 원회생계획으로 인한 대손세액 공제와 변경회생계획으로 인한 대손세액 공제를 구분하고 있다]. 그러나 원회생계획에 의하여 출자전환된 매출채권은 대손되었다고 할 수 없으므로, 위 59,387,000원을 부과한 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 다. CC건설의 매출채권 대손에 따른 부과 부분(198,441,000원) 2014년 제2기 부과처분 중 CC건설의 매출채권 대손에 따라 원고에게 부가가치세 198,441,000원을 부과한 것에 관하여 보면, 일단 그 중 원회생계획에 따라 출자전환된 매출채권의 대손을 전제로 한 부분은 위법하지만, 변경회생계획에 따라 출자전환된 매출채권의 대손을 전제로 한 부분은 정당하다고 할 것이다. 그런데 원고의 석명요구에도 불구하고 과세관청인 피고는 위 198,441,000원 중 원회생계획으로 출자전환된 매출채권의 대손세액공제에 따른 금액과 변경회생계획으로 출자전환된 매출채권의 대손세액공제에 따른 금액을 구분하여 특정하지 못하고 있고, 을 제3, 8호증을 비롯하여 이 사건에 제출된 자료들만으로는 그 각각의 금액을 특정할 수 없다. 그렇다면 위 198,441,000원 중에서 정당하게 부과된 세액을 산출할 수 없으므로, 결국 그 금액 전부에 관한 부과처분을 취소할 수밖에 없다.
• 라. 소결론 2014년 제2기 부과처분 중 정당한 세액으로 인정되는 23,820,000원(AA건설의 매출채권 대손세액공제를 전제로 한 부분)을 초과하는 부분은 취소되어야 한다.

원고의 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.