도급공사비와 별도로 사업시행이익을 분배하기 위한 별도약정금의 손금 귀속시기는 공사가 준공된 때가 아니라 해당 채무의 이행의무가 확정된 때임

사 건 2018구합60312 법인세경정거부처분취소 원 고 주식회사 ○○ 피 고

□□세무서장 변 론 종 결 2018. 6. 14. 판 결 선 고 2018. 7. 12.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 5. 23. 원고에 대하여 한 2013 사업연도 법인세 459,267,381원의 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2010. 6. 28. 부동산 개발 및 시행 등을 목적으로 설립된 법인으로, 2011년부터 2013. 9.경까지 XXXX택지개발사업지구 내 주상복합용지 1,646.3㎡를 매입하여 오피스텔 및 근린생활시설 신축공사(이하 ‘이 사건 공사’라 한다)를 하였다.
• 나. 원고는 2011. 4. 18.경 시공사인 주식회사 AA(이하 ‘이 사건 시공사’라 한다)과 사업약정(이하 ‘이 사건 약정’이라 한다)을 체결하면서, 원고가 시행사로서 이 사건 시공사에게 지급할 이 사건 공사의 도급공사비 외에 사업시행이익(세전)의 20%(이하 ‘이 사건 별도약정금’이라 한다)를 준공 후 6개월이 되는 시점에 추가로 지급하기로 약정하였다.
• 다. 그 후 원고는 이 사건 별도약정금 2,163,000,000원을 2014 사업연도 손금으로 인식하여 2014 사업연도 법인세 신고를 하였다가, 2017. 3. 31.경 피고에게 ‘이 사건 공사의 준공일이 속하는 2013 사업연도에 이 사건 별도약정금이 확정되었으므로 이는 2013 사업연도의 손금에 해당하고, 2013 사업연도 법인세 신고 시 누락한 이월결손금 133,336,906원을 공제받지 못하였으므로 이를 반영하여 달라’는 취지의 2011 ~ 2013사업연도 법인세에 대한 경정청구를 하였다.
• 라. 피고는 2017. 5. 23. 원고에게, YYY세무서에서 원고에 대한 통합조사가 실시중이라는 이유로 원고의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 2017. 8. 22. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2017. 11. 3. 원고의 위 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 원고는 다음과 같은 이유를 들어, 이 사건 별도약정금을 2013 사업연도의 손금에 귀속시키지 않고, 2013 사업연도 소득금액 계산에서 이월결손금을 추가로 공제하지 않은 이 사건 처분이 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

1. 이 사건 공사는 2013 사업연도에 준공되어 그 수익도 확정되었으므로, 이 사건 별도약정금의 지급의무 역시 2013 사업연도에 이미 확정적으로 발생하였다. 따라서 이 사건 별도약정금은 원고의 2013 사업연도 손금에 귀속되어야 한다.

2. 원고는 2013. 4. 16.자로 2011 사업연도의 이월결손금을 변경하여 법인세 수정신고를 하였으므로, 2013 사업연도 소득금액 계산에서 이월결손금 133,336,906원이 추가로 공제되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 별도약정금의 손금 귀속시기 가) 법인세법 제40조 제1항 은 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.”라고 정하고 있고, 법인세법 제40조 제2항 의 위임에 따라 법인세법 시행령 제68조 내지 제71조는 손익의 귀속사업연도를 상품 등의 인도일이나 대금청산일, 건설 등의 착수일로부터 목적물 인도일까지의 작업진행률, 이자 등의 수입시기 해당일 및 임대료 지급일 등이 속하는 사업연도로 정하고 있다. 이처럼 법인세법은 손익이 권리의무의 확정 시에 실현되는 것으로 보는 권리의무확정주의를 채택하여 손익의 귀속시기를 명확하게 규정하고 있다. 이는 납세자의 과세소득을 획일적으로 파악하여 법적 안정성을 도모하고 과세의 공평을 기함과 동시에 납세자의 자의를 배제하기 위한 것이다(대법원 2017. 3. 22. 선고 2016두51511 판결 등 참조). 또한, 익금이나 손금이 확정되었다고 하기 위하여서는 소득의 원인이 되는 권리나 의무가 실현가능성에서 상당히 높은 정도로 성숙되어야 하고, 이런 정도에 이르지 아니하고 단지 성립한 것에 불과한 단계에서는 익금이나 손금이 확정되었다고 할 수 없다. 여기서 소득이 발생할 권리나 의무가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상․사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두11157 판결 등 참조).

• 나) 앞서 든 증거들과 갑 제10호증, 을 제2, 3호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

(1) 원고와 이 사건 시공사가 2011. 4. 18. 이 사건 공사에 관한 도급계약을 체결할 당시 작성된 공사도급계약서(갑 제10호증의 1)에 의하면, 원고와 이 사건 시공사는 이 사건 공사의 도급공사비를 30,580,000,000원(평당 4,700,000원, 부가가치세 별도)으로 정하면서, 공사대금 중 기성금은 매 2개월마다 지급하기로 하고, 나머지 공사대금은 계약의 목적물을 인도받은 후 20일 내에 지급하기로 하며, 공사대금의 지급이 지체될 경우에는 연 12%의 이자를 가산하기로 약정하였다(공사 도급계약 일반조건 제21조, 제24조 및 공사 도급계약 특수조건 제11조). 또한, 설계변경․물가변동 또는 계약내용의 변경으로 계약금액을 조정하여야 할 필요가 있는 경우 계약금액 조정의 요건과 방법을 정하였다(공사 도급계약 일반조건 제18조 내지 제20조).

(2) 한편, 원고와 이 사건 시공사는 위에서 본 공사대금에 관한 공사도급계약과는 별도로 이루어진 이 사건 약정에 따라 이 사건 별도약정금에 관한 사항을 정하였다. 이 사건 약정 당시 작성된 사업약정서(갑 제4호증, 이하 ‘이 사건 사업약정서’라 한다) 제13조는, 원고가 이 사건 시공사에게 지급하는 이 사건 별도약정금은 사업시행이익을 원천으로 하고 그 중 20%에 해당하는 금액을 지급 액수로 하며, 그 지급시기는 준공 후 6개월이 되는 시점이고, 지급 방법은 도급공사비 변경을 통한 현금 지급을 원칙으로 하되, 미분양분 발생으로 현금 지급이 불가능한 경우 물건으로 지급하는 방법에 의하는 것으로 정하고 있다.

(3) 이후 원고는 2014. 1. 23. 이 사건 공사 부지의 신탁회사인 BB신탁 주식회사 및 이 사건 시공사와 공사도급계약 제2차 승계계약을 체결하면서, 이 사건 공사의 도급공사비를 이 사건 별도약정금 액수인 2,163,000,000원(부가가치세 별도) 만큼 증액 변경하면서 위 도급공사비를 2014. 1. 28.까지 지급하기로 약정하였다.

• 다) 위 인정사실에 의하면, 이 사건 별도약정금의 지급의무는 이 사건 공사의 준공 이후 사업시행이익을 산정한 결과 물건이 아닌 현금 지급이 가능한 경우에, 이 사건 시공사에게 지급할 구체적인 액수를 공사도급계약상 도급공사비의 변경을 통하여 반영할 때에 비로소 확정될 수 있는 것으로서, 위 2014. 1. 23.자 공사도급계약 제2차 승계계약을 통하여 그 의무의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙되었다고 보는 것이 합리적이다. 원고는 이른바 수익․비용 대응의 원칙에 따라 이 사건 별도약정금의 손금 귀속시기가 이 사건 공사의 수익이 발생한 2013 사업연도로 되어야 한다고 주장하므로, 이에 관하여 살펴본다. 재료비나 원가 등과 같이 특정 수익과 직접 대응시킬 수 있는 비용의 경우에는 그 수익이 귀속되는 사업연도의 손금에 산입할 수 있지만, 수익과 비용을 직접적으로 대응시킬 수 없는 비용의 경우에는 권리의무확정주의에 따라 해당 비용의 이행의무가 확정된 날을 기준으로 손금에 귀속시켜야 한다. 앞서 본 것과 같이 이 사건 별도약정금은 그 원천, 액수 산정, 지급시기, 지급 방법이 공사대금과는 별도로 정하여졌을 뿐 아니라, 이 사건 별도약정금에 관하여 정한 이 사건 약정서 제13조에서는 분양금액이 이 사건 시공사의 책임분양금액에 미달할 경우 이 사건 시공사가 입을 손실을 보전하기 위한 방안으로 할인분양이나 원고 대표이사 소유 부동산의 신탁(담보신탁)에 관하여서도 함께 정하고 있다. 이러한 점들을 종합하면, 이 사건 별도약정금은 이 사건 공사계약에 따라 공사 진행 정도에 직접 대응하여 발생하는 비용인 공사대금과는 별도로, 이 사건 공사를 통한 사업시행이익을 분배하기 위하여 원고가 이 사건 시공사에게 지급하기로 약정한 것으로 판단되므로, 이 사건 공사가 준공된 때가 아니라 위 2014. 1. 23.자 공사도급계약 제2차 승계계약을 통하여 그 이행의무가 확정된 때를 기준으로 손금에 귀속시켜야 한다.
• 라) 따라서 이 사건 별도약정금의 손금 귀속시기는 이 사건 공사의 준공시점이 속한 2013 사업연도가 아니라 이 사건 별도약정금에 관한 구체적인 의무가 성숙․확정된 2014 사업연도이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

2. 추가로 공제 가능한 2013 사업연도 이월결손금의 유무 구 법인세법(2015. 12. 15. 법률 제13555호로 개정되기 전의 것) 제13조 제1호 단서는 각 사업연도 소득금액에서 공제 가능한 이월결손금의 범위를 일정한 방식의 신고․결정․경정․수정신고를 마친 과세표준에 포함된 결손금으로 한정하고 있다. 원고는, 2013. 4.경 2011 사업연도 과세표준에 관하여 당초 신고한 내역과 별도로 수정신고한 사실이 있다고 주장하나, 갑 제8, 9, 11호증의 각 기재만으로는 원고가 주장하는 내용의 수정신고가 이루어졌다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 2011 사업연도의 과세표준 수정신고가 이루어졌음을 전제로 한 원고의 이 부분 주장 또한 받아들이지 않는다(원고는 대법원 2017. 3. 9. 선고 2016두60577 판결 및 대법원 1992. 3. 27. 선고 91누3819 판결을 들면서, 이 사건의 경우 등기우편물접수증을 통하여 수정신고서의 도달이 추정된다고 주장하나, 위 판결들은 행정소송법이 규정한 제소기간의 기산점인 ‘처분 등이 있음을 안 날’과 관련하여 사회통념상 처분이 있음을 처분상대방이 알 수 있는 상태에 놓인 때에 대한 판단을 한 것으로, 그와 다른 사안인 이 사건에 적용하기에는 적절하지 않다. 뿐만 아니라, 설령 원고의 주장과 같이 수정신고서 도달 사실이 추정된다고 하더라도, 나아가 ‘원고가 주장하는 내용’의 수정신고가 이루어졌다는 사실까지 추정된다고 볼 근거는 없고, 앞서 본 것과 같이 위 사실을 인정할 증거도 없다).

3. 소결론 따라서 이 사건 처분이 위법하다는 원고의 위 각 주장은 모두 받아들이지 않는다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.