명의신탁증여의제 인정 및 비상장주식평가시 퇴직급여충당금 과소계상액 부분은 반영되어야 함

사 건 2017구합71254 증여세부과처분취소 원 고 안AA 외 5 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2018. 12. 20. 판 결 선 고

2019. 1. 31.

1. 피고가 2016. 12. 1. 원고 안AA에게 한 2009년 귀속 5,758,930원의 증여세(가산세포함) 부과처분 중 5,223,293원을 초과하는 부분, 원고 최BB에게 한 2009년 귀속5,758,930원의 증여세(가산세 포함) 부과처분 중 5,223,293원을 초과하는 부분과 2010년 귀속 4,624,590원의 증여세(가산세 포함) 부과처분 중 4,161,071원을 초과하는 부분, 원고 조CC에게 한 2010년 귀속 11,098,970원의 증여세(가산세 포함) 부과처분 중 9,986,571원을 초과하는 부분, 원고 윤DD에게 한 2012년 귀속 198,952,800원의 증여세(가산세 포함) 부과처분 중 143,637,269원을 초과하는 부분, 원고 안EE에게 한 2014년 귀속 64,923,710원의 증여세(가산세 포함) 부과처분 중54,428,556원을 초과하는 부분 및 원고 안FF를 위 나머지 원고들에 대한 각 증여세(가산세 포함) 부과처분의 연대납세의무자로 지정하여 한 총 291,117,910원의 부과처분 중 222,660,053원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 원고들의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 1/5은 피고가, 나머지 4/5는 원고들이 각 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 12. 1. 원고 안AA에게 한 2009년 귀속 증여세 5,758,930원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과처분, 원고 최BB에게 한 2009년 귀속 증여세 5,758,930원의 부과처분 및 2010년 귀속 증여세 4,624,570원의 부과처분, 원고 조CC에게 한 2010년 귀속 증여세 11,098,970원의 부과처분, 원고 윤DD에게 한 2012년 귀속 증여세 198,952,800원의 부과처분, 원고 안EE에게 한 2014년 귀속 증여세 64,923,710원의 부과처분, 원고 안FF를 연대납세의무자로 각 지정하여 한 위 각 증여세액 총 291,117,910원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 주식회사

○○ (이하 ‘이 사건 회사’라 한다)는 2007. 11. 15. ‘ △△ 주식회사’라는 상호로 반도체, LCD부품 가공․제조업 등을 목적으로 설립되었다가 원고 안FF가 2008. 4. 17. 이 사건 회사의 신주(10,000주, 50%)를 인수하여 대표이사로 취임하면서 같은 날 현재의 상호로 변경되었다.

• 나. 2009. 6. 11.경 이 사건 회사의 구 주주였던 김GG의 보유주식 3,500주(이하 '제1주식‘이라 한다)는 원고 안AA(원고 안FF의 사촌동생)에게, 구 주주였던 이HH의 보유주식 3,500주(이하 ’제2주식‘이라 한다)는 원고 최BB에게(2009. 6. 5. 이 사건 회사의 사내이사로 취임), 구 주주였던 최명호의 보유주식 3,000주는 원고 안FF에게 각 이전되었다.
• 다. 2010. 11. 1.경 원고 안AA가 보유하던 제1주식 전부 3,500주와 원고 안FF의 보유주식 중 2,500주 총 6,000주(이하 ‘제3주식’이라 한다)는 원고 조CC(이 사건 회사 직원 윤**의 모)에게, 원고 안FF의 보유주식 중 2,500주(이하 ‘제4주식’이라 한다)는 원고 최BB에게 각 이전되었다.
• 라. 2012. 3. 23.경 원고 조CC이 보유하던 제3주식 6,000주는 2010. 1. 1.부터 이 사건 회사의 직원으로 근무한 원고 윤DD에게(제3주식이 원고 윤DD에게 이전되는 시점부터 이하 ‘제5주식’이라 한다) 이전되었다.
• 마. 2013. 2. 12.경 원고 최BB가 보유하던 제2주식 3,500주와 제4주식 2,500주 총 6,000주(이하 ‘제6주식’이라 한다)는 안II(원고 안FF의 양아들)에게 이전되었다.
• 바. 2014. 10. 17.경 원고 윤DD이 보유하던 제5주식 6,000주는 김DD에게(제5주식이 김DD에게 이전되는 시점부터 이하 ‘제7주식’이라 한다), 안II가 보유하던 제6주식 6,000주는 원고 안EE(원고 안FF의 동생)에게(제6주식이 원고 안EE에게 이전되는 시점부터 이하 ‘제8주식’이라 한다) 각 이전되었고, 같은 날 이 사건 회사의 액면금 5,000원의 신주 40,000주가 발행되어 박JJ(28,000주), 정KK(8,000주), 강LL(4,000주)에게 각 유상증자되었다.
• 사. ○○ 지방국세청은 2015. 10.경 이 사건 회사에 제1 내지 8주식(이하 통틀어 ‘이 사건 각 주식’이라 한다)에 관한 해명자료 제출을 요청한 후 2016. 2. 24.부터 2016. 4. 23.까지 이 사건 회사에 대한 주식변동조사를 실시하였고, 그 결과 원고 안FF가 나머지 원고들과 안II 및 김DD(이하 ‘소외인들’이라 한다)에게 이 사건 각 주식을 명의신탁하여 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문에 의하여 증여로 의제된다고 보아 2016. 5. 4.경 원고들 및 소외인들에게 아래와 같이 연대납세의무자 지정 및 증여세를 고지하겠다는 세무조사결과통지를 하였다.
• 아. 원고들 및 소외인들은 2016. 7. 7. 위 세무조사결과통지에 대하여 ○○지방국세청에 과세전적부심사를 청구하였는데, ○○지방국세청은 2016. 7. 25. 원고 안AA, 안EE 및 김DD의 심사청구는 청구기간 경과를 이유로 심사제외를 결정하는 한편, 2016. 8. 26. 원고 조CC, 윤DD, 안FF 및 안II에 대하여는 청구인들의 심사청구를 일부 인용하여 “결산서에 반영되지 않은 퇴직급여충당금 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 쟁점주식의 순손익가치 계산 시 이 사건 회사의 각 사업연도 소득금액에서 차감하고 그에 따른 증여재산가액을 산정하여 과세표준과 세액을 결정하라”는 과세전적부심사결정을 하였다.
• 자. ○○지방국세청은 2016. 10.경 위 과세전적부심사결정에 따라 재조사를 실시하였고, 그 결과 ‘이 사건 회사의 결산서에 반영되지 않은 퇴직급여충당금 금액을 법인세법상 한도액으로 한정하여 주식평가한 결과 최초 조사결과와 동일함에 따라 증여재산가액 및 과세표준과 세액을 최초 조사결과와 동일하게 결정’하여 조사를 종결하였다.
• 차. 피고는 위 재조사 결과에 따라 2016. 12. 1. 명의신탁자들인 원고 안AA에게 제1주식에 대한 2009년 귀속 증여세로 5,758,930원, 원고 최BB에게 제2주식에 대한 2009년 귀속 증여세로 5,758,930원 및 제4주식에 대한 2010년 귀속 증여세로 4,624,570원, 원고 조CC에게 제3주식에 대한 2010년 귀속 증여세로 11,098,970원, 원고 윤DD에게 제5주식에 대한 2012년 귀속 증여세로 198,952,800원, 원고 안EE에게 제8주식에 대한 2014년 귀속 증여세로 64,923,710원을 각 부과하고, 명의신탁자로서 원고 안FF를 위 각 증여세 합계 291,117,910원의 연대납세의무자로 지정하는 부과처분을 하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 카. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2017. 2. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2017. 9. 13. 위 심판청구를 기각하였다.1) [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1 내지 8호증(각 가지번호 포함, 이하 같다), 을제11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자들 주장의 요지 피고가 그 처분사유와 관계 법령의 규정을 들어 이 사건 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고들은, 아래와 같은 사유로 이 사건 처분이 위법하므로 취소되어야 한다고 주장한다.

1. 이 사건 각 주식의 명의신탁은 이 사건 회사의 대표이사이자 대주주인 원고 안FF가 전처와의 이혼으로 인한 재산분할에 대비하기 위한 것이 주된 목적이었다. 따라서 이 사건 각 주식의 명의신탁에는 조세회피 목적이 전혀 없었으므로, 이를 증여로 의제하는 것은 위법하다.

2. 제3주식은 원고 안FF가 일면식도 없는 원고 조CC의 명의를 도용한 것이므로 당사자간 명의신탁에 관한 합의가 없어 상증세법상 명의신탁 증여의제 규정 자체가 적용될 여지가 없다.

3. 제3주식의 일부와 제5 내지 8주식은 제1, 2주식, 제3주식의 일부 및 제4주식과 완전히 동일한 주식인바, 명의수탁자가 변경될 때마다 매번 증여의제하여 반복적․누적적으로 증여세를 부과하는 것은 매우 불합리하다.

4. 이 사건 회사는 2012년을 정점으로 당기순이익이 급격하게 감소하고 있었고 심지어 제8주식을 명의신탁한 이듬해에는 적자를 기록하기도 하였는바, 이 사건 각 주식의 평가액 산정을 위해 채용한 손손익가치 평가법은 객관적이지도 합리적이지도 않아 실질가치에 반하여 과대평가되었다.

5. 피고는 이 사건 각 주식의 평가액 산정에 있어 이 사건 회사의 사업연도 소득금액에서 결산서에 반영되지 아니한 법정 퇴직급여충당금을 반영하지 않았는바, 이는 ○○지방국세청의 과세전적부심사결정에도 명백히 반하는 것이다.

6. 원고들은 사실을 은폐 또는 가장하는 방법으로 명의신탁 행위 자체를 은폐하거나 가장한 사실이 없으므로, 피고가 이 사건 처분에 일반무신고가산세가 아닌 부당무신고가산세(가산세율 40%)를 적용한 것은 부당하다.

• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 각 주식에 대한 조세회피 목적 인정 여부

• 가) 구 상증세법(2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제45조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 여기서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것이다(대법원2013. 3. 28. 선고 2010두24968 판결 등 참조). 또한 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 등 참조).
• 나) 위와 같은 법리에 따라 살피건대, 앞서 든 증거들 및 증인 윤**의 증언에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고들이 제출한 증거들만으로는 원고 안FF가 나머지 원고들에게 이 사건 각 주식을 명의신탁한 데에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었다거나, 명의신탁 당시나 장래에 회피될 조세가 없었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 원고 안FF는 2009. 6. 11.경 이후 이 사건 회사의 지분 100%를 보유하고 있었음에도 2010. 11. 1.경 제3주식과 제4주식을 원고 조CC, 최BB에게 양도하면서 본인의 지분 비율이 40%가 되도록 설정한 후 제5 내지 8주식 등으로 명의신탁을 계속 함으로써 위 지분 비율을 유지하였는바, 위와 같이 원고 안FF는 이 사건 각 주식의 명의신탁을 이용하여 본인의 형식적인 지분 비율을 조정함으로써 국세기본법 제39조 제2호 에 의한 과점주주의 제2차 납세의무를 회피할 수 있었다.

② 이 사건 회사는 2009년 112백만 원, 2010년 381백만 원, 2011년 780백만 원, 2012년 1,273백만 원, 2013년 1,414백만 원, 2014년 1,515백만 원의 미처분 이익잉여금이 존재하고 있으므로 배당이 실시될 가능성이 있었다. 따라서 이 사건 각 주식의 명의신탁으로 인하여 원고 안FF는 배당소득과 관련한 종합소득 합산과세에 따른 누진세율의 적용을 회피할 수 있었다.

③ 이 사건 회사가 배당을 실시하지 않아 원고 안FF 등이 실제 조세회피를 한 사실은 없다 하더라도 이와 같은 사정은 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 수 없는 것이어서 참작할 수 없다.

④ 원고들은 원고 안FF의 이혼 소송 시 재산분할에 대비할 목적으로 이 사건 각 주식의 명의신탁이 이루어진 것이라 주장한다. 그러나 이 사건 각 주식의 명의신탁이 2009년부터 2014년까지 이루어진 데 반하여 원고 안FF의 이혼소송은 2015년에 와서야 비로소 제기되었다. 원고 안FF가 전처와 별거 중이었다고 주장하는 2010년 이후에도 2014년까지 전처와 주민등록상 거주지가 동일하였고, 2015년까지 전처와 출입국 일자가 동일하거나 함께 해외에 체류하였던 기록이 다수 존재한다.

⑤ 더구나 원고 안FF가 자신의 아들이 아닌 전처의 아들 안II의 명의를 사용하여 제6주식을 양도받은 것은 사실상 이를 포함한 이 사건 각 주식의 존재를 전처에게 알리는 것을 감수하였다고 밖에 볼 수 없어 전처와의 이혼을 대비하여 이 사건 각 주식의 존재를 숨기고자 하였던 사람의 행동이라 보기 어렵다.

⑥ 한편 이 사건 회사의 직원인 윤는, 원고 안FF가 전처와 오래전부터 불화가 있었다고 진술하면서도, 원고 안FF의 전처가 그 가족들을 이 사건 회사에 취직시켜 근무강도에 비해 높은 급여를 받아 가거나 직원 채용에 깊이 관여하였다는 등으로 진술하였는바, 위 윤의 진술에 의하면, 오히려 원고 안FF의 전처 역시 원고 안FF가 이 사건 회사의 일인주주 내지 과점주주인 사실을 알고 있었다고 봄이 합당하다.

2. 제3주식의 명의신탁 인정 여부

• 가) 구 상증세법 제45조의2 제1항의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결 등 참조).
• 나) 이 사건 회사 주식 6,000주인 제3주식이 2010. 11. 1.경 원고 조CC에게 양도된 사실은 앞서 본 바와 같고, 그 실질소유자가 원고 안FF인 사실은 당사자 사이에 다툼이 없는바, 원고 안FF가 원고 조CC의 의사와 관계없이 위 원고의 명의를 사용하였다는 사정에 대한 입증이 없는 이상 제3주식의 명의신탁 사실이 인정되어 이에 대한 증여의제 규정 역시 적용된다고 볼 것이다. 그런데 원고들이 제출한 증거들만으로는 제3주식에 대한 명의가 원고 조CC의 의사와 관계없이 원고 안FF의 일방적인 행위로 이루어졌음을 인정하기 부족하다. 오히려 갑 제1, 11호증의 각 기재와 증인 윤의 증언 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고 조CC이 2010. 10. 12. 이 사건 회사의 감사로 등기되었다가 2012. 3. 22. 퇴임 등기된 사실, 원고 조CC이 이 사건 회사와 관련된 일에 사용될 것이라는 점을 알면서 이 사건 회사의 직원인 윤(원고 조CC의 딸)에게 자신의 도장의 사용을 위임한 사실이 인정된다. 따라서 제3주식의 명의도용에 관한 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 이 사건 각 주식에 관한 새로운 명의신탁관계의 존부 명의신탁재산의 증여의제를 규정한 구 상증세법 제45조의2 제1항의 입법 취지가 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있음은 앞서 본 바와 같다. 따라서 재산의 실제소유자가 그 의사에 따라 기존의 명의신탁관계를 종료한 후 새로운 명의수탁자의 명의로 다시 재산을 취득한 경우에는 기존의 명의신탁과 단절되는 별개의 새로운 명의신탁관계가 창설된 것이므로, 이에 대하여 다시 증여의제 규정을 적용하여 규제할 필요성이 있고, 기존에 명의신탁되어 있던 주식을 새로운 명의신탁자에게 신탁하였다고 하여 조세회피와 상관없는 다른 뚜렷한 목적이 있다고 볼 수 없으며(대법원2014. 5. 29. 선고 2012두14521 판결 참조), 이는 새로운 명의수탁자가 기존의 명의수탁자로부터 직접 재산을 양수하는 형태를 취하더라도 마찬가지이다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

4. 이 사건 각 주식의 평가액 산정 방법

• 가) 구 상증세법 제60조, 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상증세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제54조는, 증여세가 부과되는 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 평가기준일인 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 부동산과다보유법인이 아닌 이상 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율)와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제56조 제1항은 순손익가치를 산정함에 있어 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’은 그 계산식[{(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6]에 의하여 계산된 가액으로 함을 원칙으로 하되, 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당하고, 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고하는 등의 요건을 모두 갖춘 경우에 한하여 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 회계법인 또는 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다고 규정하고 있다.
• 나) 살피건대, 이 사건 각 주식은 비상장주식으로서 정상적인 거래 가액이 존재하지 아니하므로 결국 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상증세법 시행령 제56조에 따라 1주당 순손익가치 및 1주당 최근 3년간의 손손익액의 가중평균액을 산정할 수밖에 없다. 그런데 구 상증세법 시행령 제56조 제1항의 산식은 평가기준일에 가까운 사업연도에 가중치를 부여하는 등 1주당 최근 3년간의 순손익액의 산정에 합리성을 기하고 있는 점, 평가기준일이 속하는 사업연도는 평가기준일 이후의 손익상황도 불가피하게 고려할 수밖에 없는 것이어서 비상장주식의 순손익가치를 평가함에 있어 그 사업연도를 포함하지 아니하고 그 이전 3개 사업연도의 순손익액만을 반영한다고하여 불합리하다고 볼 수 없는 점에다가, 이 사건 회사 또는 원고들이 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고한 사실도 없어 구 상증세법 시행령 제56조 제2항 각 호의 요건을 모두 충족하지 못하였음이 명백한 점(이 사건 회사의 순손익액 증가가 일시적이고 우발적이라고 볼 증거도 부족하다) 등에 비추어 보면, 피고가 구 상증세법 시행령 제56조 제1항의 가액에 의한 순손익가치에 따라 이 사건 각 주식의 가액을 평가한 것은 합리적인 방법으로서 적법하다고 판단된다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

5. 퇴직급여충당금 과소계상액 반영 여부

• 가) 구 상증세법 시행령 제54조 제1항, 제56조 제1항, 제4항은, 비상장주식의 순손익가치를 평가함에 있어 최근 3년간의 ‘순손익액’은 법인세법 제14조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 구 상증세법 시행령 제56조 제4항 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 같은 항 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의하여 산정하도록 규정하고 있는바, 이러한 규정의 입법 취지가 평가기준일 이전 최근 3년간 기업이 산출한 순손익액의 가중평균액을 기준으로 평가기준일 현재의 주식가치를 정확히 파악하려는 데 있는 점에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제56조 제4항이 정한 최근 3년간의 ‘순손익액’을 산정함에 있어서는 당해 사업연도 말의 퇴직급여추계액을 기준으로 한퇴직급여충당금 과소계상액을 차감하는 것이 상당하다(대법원 2011. 7. 14. 선고 2008두4275 판결 참조).
• 나) 아래와 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 구 상증세법 시행령 제56조 제4항의 규정에 따라 ‘순손익액’을 산정함에 있어서는 이 사건 회사의 퇴직급여충당금과소계상액을 순손익액에서 차감하여야 함이 타당하다고 보이고, 따라서 이와 달리 피고가 퇴직급여충당금 과소계상액을 이 사건 각 주식의 시가 산정의 근거가 되는 순손익액에서 차감하지 아니한 것은 위법하다. 이를 지적하는 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

① 보충적 평가방법(비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한정하여 적용되는 평가방법)에 의하여 비상장주식 1주당 가액을 산정하는 방식은 상증세법 시행령의 개정에 따라 수차 변경되었는데, 1999. 12. 31. 이전에는 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 구 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 순자산가치와 순손익가치를 단순 산술평균하는 것이었다가, 2000. 1. 1. 이후에는 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 구 상증세법 시행령 제56조 제1항에 따라 순손익가치를 원칙으로 하되 순손익가치가 순자산가치에 미치지 못할 경우에는 순자산가치로 평가하는 것으로 규정되었고, 다시 2004. 1. 1. 이후에는 비상장주식 1주당 가액을 순손익가치와 순자산가치를 각 3과 2의 비율로 가중 평균한 가액에 의하도록 하고 있다(현행). 이와 같이 비상장주식의 보충적 평가방법의 내용이 수시로 개정된 것은 그만큼 합리적인 보충적 평가방법을 정하기가 곤란함을 보여 주는 것이라 할 것이고, 현재는 기업가치가 계속기업이 전제된 순손익가치와 청산가치를 전제한 자산가치의 상호보완을 통해 정해질 수 있다는 관점에서 양자를 가중평균하여 비상장주식의 보충적 평가방법을 정한 것으로 판단된다. 앞서 본 대법원 2008두4275 판결은 평가 기준일 현재의 주식 가치의 정확한 평가를 위해 주식의 순자산가치 산정과 별개로 퇴직급여충당금 과소계상액을 순손익가치를 계산할 때 차감하도록 판시한 것이다.

② 법인세법상 소득․익금․손금은 기업회계상 당기순이익․수익․비용 개념에 각 대응하는 것이나, 법인세법에서는 각 사업연도 소득금액 계산에 필요한 모든 사항을 완결적으로 규정하지 아니한 채 기업회계상 당기순이익 계산을 기초로 조세정책적 요청등을 반영하여 세법 규정에 따른 일정한 가감조정(세무조정, 구체적으로는 익금산입․손금불산입․손금산입․손금불산입) 사항만을 규정하는 구조를 취하고 있다. 반면 구 상증세법 시행령 제56조 제4항이 각 사업연도 손손익액 산정 시 법인세법 제14조 규정에 의한 각 사업연도 소득에서 가산하도록 규정하고 있는 제1호 규정 금액이란 기업회계상 수익에 해당하는 것이지만 세법 규정에 의하여 익금불산입된 것이고, 차감하도록 규정하고 있는 제2호 규정 금액이란 기업회계상 비용에 해당하는 것이지만 세법 규정에 의하여 손금불산입된 것이다. 그렇다면 구 상증세법 시행령 제56조 제4항 전문이 법인세법 제14조 규정에 의한 각 사업연도 소득에 대하여 위와 같은 가감 조정을 거치도록 한 취지는 결국 기업회계상 당기순이익에 따라 주당 순손익액을 산정하겠다는 원칙을 선언한 것으로 보아야 한다. 따라서 이 사건 회사가 퇴직급여충당금을 사전에 결산서에 반영하였는지 여부 또는 법인세법상으로 손금불산입되는지 여부에 따라 ‘순손익액’ 산정에 있어서 ‘퇴직급여추계액’ 항목의 차감 여부가 달라진다고 볼 수 없다.

6. 부당무신고가산세의 적법 여부 가) 국세기본법 제47조의2 제1항 제1호 는 납세자가 부정행위(대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위, 제26조의2 제1항 제1호)로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 100분의 40에 상당한 금액을 납부할 세액에 가산하도록 규정하고 있고(이를 ‘부당무신고가산세’라 한다), 국세기본법 시행령 제12조 제1항, 조세범 처벌법 제3조 제6항 은 부정행위의 예로 ‘이중장부의 작성등 장부의 거짓 기장’(제1호), ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’(제2호), ‘장부와 기록의 파기’(제3호), ‘재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐’(제4호), ‘고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서 합계표, 세금계산서합계표의 조작’(제5호), ‘ 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작’(제6호), ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’(제7호)를 규정하고 있다. 위 규정의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다(통상의 무신고가산세율은 20%, 부당무신고가산세율은 40%이다). 따라서 국세기본법 시행령이 부당한 방법의 하나로 들고 있는 ‘사기, 그 밖의 부정한 행위’라고 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여지지 않은 채 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조). 그런데 상증세법 제45조의2 제1항에 따른 명의신탁 증여의제의 경우에는 과세요건 자체가 조세회피의 목적으로 명의주주와 실질주주가 다르다는 허위의 외관을 형성하는 행위이고, 이러한 외관을 형성하기 위하여 사실과 다른 내용의 주식양수도계약서, 불필요한 자금이동 및 그에 따른 회계장부 기록 등이 수반될 수밖에 없으므로, 명의신탁 증여의제로 인한 증여세에 부당무신고가산세 규정을 적용하기 위해서는 위와 같은 명의신탁행위 및 그에 수반되는 행위를 넘어 보다 적극적으로 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사실의 은폐 또는 가장행위가 있어야 한다고 보아야 한다. 왜냐하면 명의신탁행위 및 그에 수반되는 행위까지 모두 국세기본법 제47조의2 제1항 제1호 에서 말하는 ‘부당한 방법’에 포함되는 것으로 보게 되면 명의신탁 증여의제에 따른 증여세를 신고하지 않는 경우에는 대부분 부당무신고가산세가 부과되는 결과가 되고, 또 명의신탁 증여의제로 인한 증여세 자체가 조세회피 목적의 명의신탁에 대한 일종의 제재인데, 이에 고율의 부당무신고가산세까지 더해진다면 조세회피목적의 명의신탁에 대한 과도한 제재가 될 수 있기 때문이다.

• 나) 위와 같은 법리에 따라 살피건대, 원고 안FF가 나머지 원고들 명의로 이 사건 각 주식을 순차․분산하여 명의신탁하는 과정에서 명의신탁 행위에 수반되는 일반적인 행위를 넘어 허위문서를 작성하거나 거래를 조작하는 등 명의신탁 증여의제에 따른 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사실의 은폐․가장행위를 하였음을 인정할 자료가 없는바, 원고들이 이 사건 각 주식에 관한 명의신탁에 대하여 증여세의 과세표준을 신고하지 않은 것만으로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위에 해당한다고 보기 어렵고, 달리 부당한 방법으로 과세표준을 무신고하였다고 인정하기도 어렵다. 따라서 이 사건 처분에 있어 부당무신고 가산세 부분(가산세율 40%) 중 일반무신고 가산세율(20%)을 적용하여 계산한 금액을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 하므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

7. 정당세액의 계산 이 사건 처분 중 구 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호에 따라 비상장주식의 평가를 1주당 순자산가치에 의하여만 따르게 되는 이 사건 회사의 사업개시 후 3년(2010. 11. 15.) 미만의 주식인 제1 내지 4주식을 제외한 나머지 제5, 8주식에 대한 증여세에 대해서는 당사자들 사이에 다툼이 없는 이 사건 회사의 퇴직급여충당금 과소계상액을 반영하고, 원고들 모두에게 통상의 무신고가산세율(20%)을 적용하여 계산한 정당세액은 아래 표와 같다. 따라서 이 사건 처분 중 아래 표 정당세액 기재 금액을 초과하는 부분은 위법하다.

그렇다면 원고들의 이 사건 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각한다.