미수이자 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날 이전에 회수하였는지 여부

사 건 2016구합750 소득금액변동통지처분취소 원 고 AAA 주식회사 피 고 BBB 세무서장 변 론 종 결

2017. 04. 04. 판 결 선 고

2017. 05. 16.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2015. 8. 1. 원고에 대하여 한 별지 1. 기재 각 소득금액변동통지 중 ‘다툼 없는 부분’란 기재 각 금액을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 건설업 등을 영위하는 회사로서 2004 사업연도부터 2014 사업연도까지의 기간 동안 대표이사인 AAA(원고 주식 지분율 OO%), 그 아들인 BBB, CCC(각 원고 주식 지분율 OO%, 이하 AAA, BBB, CCC을 ‘AAA 등’이라고 한다)에 대하여 별지 2. 가.항 기재와 같이 주주․임원․종업원 단기채권, 가지급금 계정으로 대여금채권(이하 ‘계쟁 가지급금’이라고 한다)을 보유하면서 2009 사업연도부터 2013 사업연도까지의 매 사업연도별 계쟁 가지급금에 대하여 별지 2. 나.항과 같이 법인세법의 인정이자에 해당하는 당좌대출이율 상당의 미수이자(이하 ‘계쟁 미수이자’라고 한다)를 장부에 계상한 후, 다음 사업연도에 계쟁 미수이자에 대해서는 가수금 반제로 회계처리 하면서, 가지급금 원본에 계쟁 미수이자 해당 금액을 가산하였다.
• 나. 원고의 이사회는 2014. 3. 17. AAA 등에게 2014. 3. 24.자로 계쟁 미수이자 상당의 금액을 당좌대출이율로 대여하기로 의결하고, 2014. 12. 16.에도 동일한 내용으로 AAA 등에게 2014. 12. 23.자로 돈을 대여하기로 의결하였고, 원고는 위 각 이사회 의결일에 AAA 등과의 사이에 위 의결내용과 동일한 대여금약정서를 작성하였다.
• 다. 원고는 2014. 3. 24., 같은 달 25., 2014. 12. 24.에 별지 3. 기재와 같이 원고의 국민은행 계좌를 통해 AAA 등에게 법인자금을 출금하였다가 그 즉시 AAA 등으로부터 사업연도별 계쟁 미수이자에 해당하는 금액을 입금받는 거래를 하였고, 이를 바탕으로 위 가.항의 회계처리 방식에 따라 소멸된 계쟁 미수이자 계정을 장부상 되살린 후, 원고가 계쟁 미수이자에 해당하는 금액을 AAA 등에게 가지급금 계정을 통해 현금으로 대여하고 그 현금을 다시 AAA 등으로부터 지급받으면서 미수이자를 회수하였음을 드러내는 방식으로 회계처리를 하였다.
• 라. 피고는 2015. 5. 12.부터 2015. 7. 17.까지의 기간 동안 원고에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, 원고의 위와 같은 회계 처리상 계쟁 미수이자가 회수된 것으로 처리되어 있으나 실제로는 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 현금으로 회수되지 않은 것으로 판단하였다. 그리고 1년의 기간이 도과한 계쟁 미수이자를 2010사업연도부터 2014 사업연도까지 익금에 산입하는 것으로 법인세 과세표준 경정을 하고[그와 동시에 이전 사업연도에 이미 계상된 계쟁 미수이자에 상응하는 가지급금에 대하여는 법인세가 이중으로 부과되는 것을 방지하기 위하여 이를 익금불산입(기타)로 하는 세무조정이 이루어졌다, 이하 ‘이 사건 경정’이라고 한다], 계쟁 미수이자를 AAA 등에 대한 상여로 소득처분하여 2015. 8. 1. 원고에게 별지 1. 기재와 같이 소득금액변동통지를 하였다(위 소득금액변동통지 중 계쟁 미수이자와 무관한 부분인 별지 1. ‘다툼 없는 부분’란 기재 금액에 대해서는 원고가 다투지 않고 있으므로, 이를 제외한 금액에 관한 피고의 소득금액변동통지 부분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
• 마. 원고는 이 사건 처분의 취소를 구하며 조세심판원에 심판을 구하였으나, 조세심판원은 2016. 1. 7. 원고의 청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 5, 9, 10호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2, 3, 4, 6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 구 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2 나.목의 무효 주장 이 사건 처분의 근거 조항은 구 법인세법 시행령(2015. 6. 23. 대통령령 제26600호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라고 한다) 제11조 제9호의2 나.목(이하 ‘이 사건 규정’이라고 한다)인데, 위 규정의 모법인 법인세법 제15조 제3항 은 동조 제1항의 ‘법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 범위와 구분 등’에 관하여 대통령령으로 정할 수 있는 것으로 위임을 하고 있을 뿐, 동조 제2항의 익금간주 규정에 관하여는 위임을 하고 있지 않고 있다. 그런데 이 사건 규정은 순자산의 증가가 없음에도 익금으로 간주한다는 내용에 해당하고, 이는 법률인 법인세법 제15조 제2항 을 개정하는 방식으로만 규정할 수 있는 사항이므로, 이 사건 규정은 모법에서 위임을 받은 범위를 명백히 초과하고, 법률의 위임 없이 과세범위를 확장한 것으로서 무효인 규정이다. 따라서 무효인 이 사건 규정에 근거한 이 사건 처분은 위법하다.

2. 이 사건 규정의 적용 요건 불충족에 관한 주장

• 가) 계쟁 미수이자의 회수 주장 이 사건 규정에서는 회수의 방법에 대하여 별도로 규정하고 있지 않고 있으므로, AAA 등이 원고로부터 계쟁 미수이자 상당 금액을 차용한 다음 위 차용금으로 원고에 대한 계쟁 미수이자를 변제하는 것이 금지된다고 볼 근거가 없고, 민법상 경개에 해당하는 방식으로 실물 현금의 이동을 생략하고 위와 같은 거래를 하는 것이 부적법하다고 볼 수도 없으므로, 원고는 계쟁 미수이자 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날 이전에 계쟁 미수이자를 회수하였다.
• 나) 가지급금이 가공자산에 해당하지 않는다는 주장 이 사건 규정은 부당행위계산부인 및 소득처분규정을 구체화한 것으로서 가지급금등(원고의 경우에는 앞서 본 바와 같이 다음 사업연도에 가지급금으로 대체되어 회계처리된 계쟁 미수이자 상당의 가지급금을 말하는 것으로 보인다)이 가공자산이고 사외유출이 인정되는 경우에 한하여 익금으로 산입됨을 규정한 것이다. 그런데 계쟁 가지급금의 경우 2004년부터 2007년까지 배당과 대체되어 104억 원이 회수되었고, 2012년 이후 계좌이체 방식으로 6억 5,000만 원이 회수된 점에 비추어 공자산이라고 볼 수 없고, 사외유출 되었다고도 볼 수 없다.

3. 소득처분 요건 불충족에 관한 주장

• 가) 소득처분 전제요건인 익금 산입이 되지 않았다는 주장 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 에 의하면, 법인세법 제67조 에 따라 익금산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에만 그 귀속자에 대해 소득처분을 할 수 있다. 그런데 원고가 자발적으로 계쟁 미수이자를 익금으로 인식하여 장부에 계상한 이상 피고가 추가적으로 익금에 산입할 금액이 없고, 세무조정도 이루어질 수 없으므로 이에 대한 소득처분은 원천적으로 불가능한다.
• 나) 사외유출되지 않았다는 주장 원고는 2004년부터 2007년까지 AAA 등에 대한 배당금과의 상계를 통해 가지급금을 꾸준히 회수하여 왔고, 2012년 이후에도 피고의 세무조사 무렵 이전에 AAA 등으로부터 6억 5,000만 원을 회수하였는바, 원고가 계쟁 미수이자를 가지급금 원본에 가산한 것은 실제 회수를 전제로 한 것이므로 계쟁 미수이자가 사외유출되었다고 볼 수 없다. 4) 법인세법 기본통칙 4-0․-․․6의 소득처분 근거 불해당 주장 피고는 법인세법 기본통칙 4-0․-․․6 [가지금금 등의 처리 기준](이하 ‘이 사건 기본통칙’이라고 한다)을 근거로 이 사건 규정이 적용되는 경우라면 무조건 소득처분이 가능함을 전제로 이 사건 처분을 하였으나, 이 사건 규정은 이 사건 기본통칙의 일부가 대통령령으로 입법화 된 것일 뿐이고 이 사건 기본통칙 중 소득처분에 관한 부분이 입법화되지 않은 이상, 피고가 법적 효력이 없는 이 사건 기본통칙 규정을 근거로 원고에게 이 사건 처분을 한 것은 위법하다.
• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 규정의 위임입법 한계 일탈 및 조세법률주의 위반 주장에 대한 판단

• 가) 법리 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 허용된다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조). 한편 법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리·의무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결, 대법원 2010. 8. 19. 선고 2010두1750 판결 등 참조).
• 나) 판단 (1) 법인세법 제15조 제1항 은 익금을 ‘자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’으로 정의하고 있다. 여기에서 ‘수익’은 일반적으로 타인에게 재화 또는 용역을 제공하고 획득한 수입금액과 기타 당해 법인에게 귀속되는 일체의 경제적 이익을 말하는데, 같은 조 제3항은 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’에 관하여 대통령령에 위임하고 있는바, 이는 광범위하고 불명확한 수익의 범위, 귀속시기 등에 관한 사항을 하위법령에 위임하여 탄력적으로 정할 수 있도록 한 것으로 봄이 상당하다. 이와 같은 위임을 받아 제정된 구 법인세법 시행령 제11조 는 제10호에서 ‘그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’이라는 일반적인 규정을 두어 포괄적으로 수익의 범위 등을 정하는 한편, 제1호에서 귀속시기 등 법적 평가의 단위에 관한 규정을 두는 등 단순히 수익의 종류만을 예시하는 것이 아니라 수익과 관련된 사항 등을 다양하게 규정하고 있다(법인세법 제15조 제3항 에서 ‘수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’에 관하여 위임하고 있으므로, 구 법인세법 시행령 제11조 각 호에서 ‘수익의 범위와 구분’에 대해서만 규정할 수 있는 것은 아니다).

(2) 이 사건 규정은 법인세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22035호로 개정되면서 신설된 것인데, 이는 종래 이 사건 기본통칙에서 ‘특수관계가 소멸할 때까지 회수하지 아니한 가지급금과 미수이자는 특수관계가 소멸한 날이 속하는 사업연도에, 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자는 그 1년이 되는 날이 속하는 사업연도에 각 구 법인세법 시행령 제106조 의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다’라고 규정하고 있던 것의 일부 내용을 입법화 한 것이다. 그런데 이 사건 기본통칙의 규정은 일정한 경우 법인이 특수관계인에 대한 가지급금이나 미수이자 채권을 포기한 것으로 봄으로써 그 금액 상당을 특수관계인에게 소득처분을 하기 위한 규정이었으므로, 이 사건 규정 또한 그와 같이 포기된 것으로 간주되는 미수이자채권 상당액이 특수관계인에 대한 상여나 배당 등의 소득으로 귀속되었다고 보아 소득처분을 할 수 있도록 하는 전제 조건으로서 그 금액만큼을 익금으로 산입한다는 규정이라고 봄이 상당하다. 종래에는 법인이 가지급금 채권 등을 포기하여 특수관계인에게 그 가액 상당의 채무면제이익이 귀속되었다고 하더라도 이를 법인의 익금에 산입할 수 있는 법적 근거가 없는 한 특수관계인에 대한 소득처분이 허용되지 않았는데(대법원 2010. 9. 9. 선고2008두2156 판결 참조), 이 사건 규정은 이와 같은 경우에도 특수관계인에게 소득처분이 가능할 수 있도록 근거를 마련한 것으로 보아야 한다.

(3) 그런데 상인의 거래에서 대여금, 체당금 등에 이자가 부가되는 것은 당연하고, 가지급금에 대한 이자는 그 자체로 법인의 순자산을 증가시키는 수익에 해당하여 익금에 해당하므로, 이 사건 규정은 위와 같이 당연히 익금으로 인정되어 장부에 계상되어야 하는 가지급금 이자에 대하여 1년의 기간 동안 회수되지 않았다는 것을 조건으로 특수관계인에게 소득처분을 위한 조건으로서의 익금산입을 할 수 있다는 규정인바, 이는 원래 익금에 해당하는 수익을 재차 익금으로 확인다는 취지에 불과하여 익금의 범위를 확장하는 것이라고 보기는 어렵고, 다만 수익의 귀속자가 법인을 거쳐 특수관계인에게 귀속됨을 규정한 것으로 볼 수 있다. 이에 더하여 앞서 본 바와 같은 이 사건 규정의 도입 취지, 구 법인세법 시행령 제11조 각 호에 규정된 다른 항목들 규정내용의 다양성 등에 비추어 볼 때, 이 사건 규정은 모범인 법인세법 제15조 제3항 에서 위임사항으로 정하고 있는 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’을 구체적으로 정하고 있어 모법의 해석상 가능한 사항을 명시한 것으로 봄이 상당하고, 원고의 주장과 같이 이 사건 규정이 익금으로 볼 수 없는 것을 익금으로 간주하는 규정에 해당하여 법인세법 제15조 제2항 등 별도의 법률규정에 의해서만 규정되어야 할 사항이라고는 보기 어렵다.

(4) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 이 사건 규정 요건 불충족 주장에 대한 판단

• 가) 계쟁 미수이자의 회수 주장 부분 살피건대, 비록 이 사건 규정에서 ‘회수’의 방법에 관하여 명확하게 규정하고는 있지않고 있으나, 이 사건 규정 단서에서는 ‘채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다’라고 규정하고 있고, 위 단서 규정의 위임에 따라 제정된 법인세법 시행규칙 제6조의2 는 각 호에서 ‘채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우’, ‘특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우’, ‘해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우’, ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우’를 규정하고 있다. 위와 같은 이 사건 규정의 적용의 배제 사유는 법인이 특수관계인에게 속한 재산을 통하여 가지급금 등의 채권의 만족이 확보되어 있거나, 상호간에 쟁송 있어 채권·채무관계가 확정되지 않은 경우라고 할 것인데 이와 같은 예외 사유에 비추어 이 사건 규정에서 ‘회수’란 적어도 법인이 특수관계인의 재산적 출연을 받거나 특수관계인에 대한 채무가 감소되는 등의 방식으로 가지급금의 이자채권에 대하여 실질적 만족을 얻는 것을 의미한다고 봄이 상당하다. 그런데 앞서 본 인정사실에 의하면, AAA 등은 원고에게 계쟁 가지급금에 대한 이자인 계쟁 미수이자를 실제로 납입하지 않고 원고의 회계처리를 통한 가지급금의 증가만이 있다가, 원고는 2014년에 이르러서야 사후적으로 AAA 등과의 사이에 현금이 입출금 된 것과 같은 외관을 형성하고 대여금약정서를 작성한 사실을 알 수 있으므로, 위와 같은 외관 형성행위는 가장행위에 불과하고, 원고는 AAA 등으로부터 계쟁 미수이자 상당의 이자채권에 대하여 현실적인 만족을 얻지 못하였다고 봄이 상당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 나) 가지급금이 가공자산에 해당하지 않는다는 주장 부분 이 사건 규정은 특수관계인에 대한 가지급금 및 이에 대한 이자약정이 존재하여 장부상 미수이자가 계상된 경우에도 그 미수이자가 1년 이내에 회수되지 않았을 때 이를 익금에 산입한다는 규정이므로 가지급금이나 미수이자의 가공자산 여부와는 무관한 규정이다. 따라서 AAA 등에 대한 가지급금이 가공자산인 경우에만 이 사건 규정이 적용될수 있다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3. 소득처분 요건 불비에 관한 주장에 대한 판단

• 가) 소득처분 전제요건인 익금 산입이 되지 않았다는 주장 부분 앞서 본 인정사실에 의하면, 피고는 이 사건 처분 이전에 이 사건 규정에 따라 계쟁미수이자를 각 발생일로부터 다음 사업연도의 익금에 산입하는 세무조정에 해당하는 이 사건 경정을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
• 나) 사외유출되지 않았다는 주장 부분 살피건대, 앞서 본 인정사실, 갑 제12, 13, 14호증의 각 기재 및 변론전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 계쟁 미수이자는 사외유출되었다고 봄이 상당하다.

① 이 사건 규정의 취지는 1년의 기간 동안 가지급금에 대한 이자가 회수되지 않은 경우 법인이 특수관계인에 대하여 이자채권을 포기하거나 채무를 면제한 것으로 보아특수관계인에게 소득처분을 하기 위한 것이다.

② AAA 등은 원고 주식의 약 94%를 보유하고 있어, 사실상 원고와 경제적 이해관계가 일치하고, 그 중 BBB, CCC은 대표이사 AAA의 아들이므로 실질적으로는 대표이사인 AAA이 원고의 경영자이자 1인 주주의 지위에 있는 것으로 보여 AAA의 의사를 원고의 의사와 동일시할 수 있는 것으로 볼 수 있으므로 원고에게 AAA 등에 대한 계쟁 미수이자의 적정한 회수가능성이 있다고 보기 어렵다.

③ 원고의 AAA 등에 대한 가지급금은 계쟁 미수이자 상당액이 원본에 가산되어 2010 사업연도부터 2014 사업연도까지 지속적으로 증가하였는데(AAA의 경우에는 2008 사업연도부터 지속적으로 증가하고 있다), 원고는 계쟁 미수이자에 상당하는 돈을 AAA 등에게 대여하여 이를 가지급금 원본에 가산하는 방식으로 회계처리함으로써 계쟁 미수이자가 회수되었다고 주장할 뿐, AAA 등의 출연으로 계쟁 미수이자가 실질적으로 변제되었다는 점에 대한 자료는 제출하지 못하고 있다.

④ 피고의 세무조사가 있었던 2015년 이전에 AAA 등이 원고의 은행계좌로 입금한 내역을 보면 AAA은 2012년경 합계 3,000만 원, 2013년경 1,000만 원을, BBB은 2012년경 8,000만 원을 각 입금하였고, CCC은 입금한 사실이 없다. 그리고 2015년경에는 AAA이 약 2억 8,000만 원, BBB이 약 1억 3,000만 원, CCC이 약 1억3,000만 원을 원고에게 각 입금하였는데, 이와 같은 AAA 등의 입금은 계쟁 미수이자의 변제에 해당하지 않는 것으로 보이고, 원고도 AAA 등의 위 각 변제가 계쟁 미수이자의 변제라고 뚜렷하게 주장하지는 않고 있다.

⑤ AAA 등은 원고에 대해 매년 지급하여야 할 이자를 현실적으로 지급하지 않음으로써 사실상 그 이자액 상당의 이익을 취득하고 있다고 봄이 상당함에도 원고의 회계처리로 인하여 종합소득세 납부를 회피하였다고 볼 수 있다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4. 이 사건 기본통칙의 소득처분 근거 불해당 주장에 대한 판단 위 2. 다. 3)항에서 본 바와 같이 이 사건 처분은 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 에서 규정한 소득처분의 요건인 ‘익금산입’, ‘사외유출’의 요건을 모두 충족하여 이에 근거하여 처분한 것이므로, 이 사건 기본통칙이 그 처분 근거라고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 각 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.