한·중 조세조약에 따라 직접외국납부세액 5%외에 배당금의 5%에 해당하는 금액도 간주외국납부세액으로 공제되어야 함

사 건 수원지방법원2016구합70902 경정청구거부처분취소 원 고 주식회사 00 피 고 00세무서장 변 론 종 결

2017. 06. 08. 판 결 선 고

2017. 07. 13.

1. 피고가 2014. 9. 16. 원고에 대하여 한 2011 사업연도 법인세 4,145,400,313원,2012 사업연도 법인세 1,531,275,000원의 각 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 자동차 부품 등의 제조 및 판매업을 영위하고 있는 법인으로, 2011, 2012 사업연도에 중화인민공화국(이하 ‘중국’이라 한다)에 소재한 원고가 지분 100%를 보유하고 있는 자회사인 000 Co. Ltd(이하 ‘AAA'라고 한다)와 000 Co. Ltd(이하 'BBB'라고 하고, 위 두 회사를 통칭하여 ‘이 사건 자회사’라고 한다)로부터 다음과 같이 배당금(이하 ‘이 사건 배당금’이라 한다)을 수령한 후, 직접외국납부세액공제를 적용하여 피고에게 법인세를 신고·납부하였다. 사업연도 법인명 배당소득 세율 직접외국납부세액 2011 AAA CNY 237,864,000 5% 2,137,672,534원 BBB CNY 235,839,273.83 5% 2,007,727,779원 2012 BBB CNY 170,000,000 5% 1,531,275,000원 합계 5,676,675,313원
• 나. 원고는 ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘이 사건 조약’이라고 한다) 제23조 제3항을 대체하는 ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서’(이하 ‘이 사건 의정서’라 한다) 제5조 제1항(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다)에 따르면, 직접외국납부세액뿐만 아니라 이 사건 배당금에 대하여 간주외국납부세율을 적용한 간주외국납부세액도 추가로 공제되어야 한다는 이유로, 2014. 7. 15. 피고에게 2011 사업연도 법인세 4,145,400,313원, 2012 사업연도 법인세 1,531,275,000원을 환급하여 달라는 내용의 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라고 한다)를 하였다.
• 다. 피고는 2014. 9. 16. 원고가 이 사건 자회사로부터 수령한 이 사건 배당금에 대하여 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다는 이유로 원고의 이 사건 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 감사원에 심사청구를 하였으나, 감사원은 2016. 10. 13. 위 심사청구를 기각하였다. [인정 근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자의 주장 피고가 그 처분사유와 관계법령의 규정을 들어 이 사건 처분이 적법하다고 주장함에 대하여, 원고는 이 사건 조항 후문에 따라 원고가 이 사건 배당금의 10%를 중국에 납부한 것으로 간주되므로, 이 사건 배당금에 대한 5%의 직접외국납부세액 외에 추가적으로 위 배당금의 5%에 해당하는 금액도 간주외국납부세액으로서 세액공제가 되어야 함에도, 이와 다른 전제에서 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다고 주장한다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단 1) 법인세법 제57조 제3항 은 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다고 규정하고 있다. 그리고 이 사건 조약 제23조 제1항은 “한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든, 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총 소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.”고 규정하고 있다(이 사건 의정서 제4조 제1항 가목에 의하여 대체되는 이 사건 조약 제23조 제1항 가목의 내용도 같은 취지이다). 한편 이 사건 조약 제10조 제2항은 중국 거주자인 회사가 우리나라 거주자에게 배당을 지급하는 경우 중국의 법에 따라 과세할 수 있으나, 그 조세는 배당을 지급받는 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본을 25% 이상 직접 소유하는 경우에는 총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%를 초과할 수 없도록 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 조항은 “이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다.”고 규정하고 있다.

2. 위와 같은 법령의 내용과 아래의 논거들에 비추어 보면, 중국 국내법령이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 이 사건 조항의 간주외국납부세액공제가 적용된다고 볼 수 없으므로, 원고는 이 사건 조항 후문에 따라 중국에 이 사건 배당금의 10%를 납부한 것으로 간주된다. 따라서 원고는 법인세법 제57조 제3항 등에 의하여, 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 세액을 추가로 공제받을 수 있으므로, 피고가 이와 다른 전제에서 내린 이 사건 처분은 위법하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

• 가) 간주외국납부세액공제 제도 법인세법 제57조 제3항, 이 사건 조약 제23조 제1항을 대체하는 이 사건 의정서 제4조 제1항 가목, 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체하는 이 사건 조항은 그 문언 및 체계상 간주외국납부세액공제를 규정하고 있는 것으로 보이는데, 이러한 간주외국납부세액공제 제도는 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 세금이더라도 조세조약과 거주지국 국내법의 요건에 따라 그러한 감면액을 실제로 납부한 세금과 같이 공제받을 수 있도록 취급하기 위한 것으로서, 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 거주지국에서 보전해주어 그 감면혜택이 무의미해지지 아니하도록 하는 데 그 취지가 있다.
• 나) 차등적 제한세율의 목적 및 취지

(1) 중국 기업 소득세법 제3조 제3항, 제4조는 원고와 같은 비(非)거주민기업 이 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 하면서도 같은 법 제27조 제5항에서 이를 면제하거나 감세할 수 있도록 규정하고 있는데, 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조는 비(非)거주민기업이 기업 소득세법 제27조 제5항 에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수하도록 정하고 있다. 그런데 이 사건 조약 제10조 제2항은 앞서 본 바와 같이 원천지국(이 사건의 경우 중국)의 거주자인 자회사가 실시하는 배당의 수익적 소유자에 대하여 지분이 25% 이상일 때에는 총 배당액의 5%의, 지분이 25% 이하일 때를 포함한 기타의 모든 경우에는 총 배당액의 10%의 각 세율을 적용하고 있는데, 이는 이 사건 조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율 즉, 제한세율을 차등적으로 정한 것으로 봄이 상당하다.

(2) 이와 같은 차등적 제한세율은 일방 체약당사국의 거주자가 타방 체약당 사국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 그 배당소득의 원천지국인 타방 체약당사국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여, 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있기는 하다. 하지만 이 사건조약 제10조 제2항은 배당소득에 대한 원천지국의 제한세율을 단일세율로 정하고 있지 아니하고 원천지국에 대한 투자 정도에 따라 차등세율로 정하고 있는바, 이는 원천지국, 즉 중국의 경제발전의 촉진을 목적으로 투자를 유인하기 위하여 중국 내의 회사에 더 많은 투자를 한 회사에 대하여 그렇지 아니한 회사보다 상대적으로 더 낮은 제한세율을 적용하여 조세상 혜택을 주기 위한 것으로 볼 수 있다.

(3) 이렇게 보지 않고 위 조항을 오로지 양 당사자국 간의 과세권 분배에 관 한 것으로만 본다면, 원천지국의 입장에서는 자국에 투자를 더 많이 하여 이익을 준기업에 대하여는 아무런 혜택을 주지 않고 상대방 국가에 대하여 과세권만 양보한다는 결과에 이르게 되는데, 그렇게 할 만한 합리적인 이유를 찾기 어렵다.

• 다) 중국 국내법령의 개정경과 등

(1) 2008. 1. 1. 이전에는 중국 국내법상 외국자본투자기업에 대하여 배당소 득에 대한 세금을 전액 면제하였는데, 위와 같이 차등적 제한세율이 있는 상황에서 이 사건 조항의 후문 규정 없이 전문 규정만 적용되는 경우에는, 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제만을 받을 수 있는 반면에 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있었다. 이에 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하였기 때문에 이 사건 조항 후문은 자본투자를 많이 한 기업에 대해서도 세액공제 대상 조세의 세율을 일률적으로 10%로 간주함으로써 조세혜택에 있어서의 불리함을 방지하는 역할을 하였다.

(2) 위와 같은 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 세금면제규정이 폐지된

2008. 1. 1. 이후에도 이 사건 조항의 후문은 삭제되지 아니하고 그대로 존치되고 있는데, 이는 후문 규정이 계속 적용되어 중국의 회사에 대하여 25% 이상의 지분을 보유한 수익적 소유자인 회사에 대하여는 여전히 10%의 간주외국납부세액공제를 적용해주기 위한 것으로 볼 것이다.

• 라) 이 사건 조항 전문과 후문의 관계 및 해석

(1) 이 사건 조항 후문은 그 문언 상으로도 “이 사건 조약 제10조 제2항의 경우 배당금에 대한 세액의 세율은 10%로 간주된다.”고 명확히 규정하고 있다.

(2) 이에 대해 피고는, 이 사건 조항 전문과의 관계 및 문언의 해석 등에 비추어 “중국의 국내법률이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 이 사건 조항의 후문이 적용되는 것으로 해석하여야 한다”는 취지로 주장하나, 이 사건 조항 후문의 "이항의 목적상"의 영어 원문이 "For the purpose of this paragraph"라고 되어 있어 ‘전문에 해당하는 경우에 한하여’라는 식으로 제한적 해석을 할 것이 아니라 ‘전문의 입법취지를 살리기 위하여’라고 해석하는 것이 합리적으로 보이고, 이 사건 조항 전문의 "법률규정"의 영어 원문이 “legal provisions”이라고 되어 있어 중국의 국내법만을 한정하는 것이 아니라 ’조약‘도 포함하는 보다 포괄적인 개념으로 해석되어야 할 것으로 보인다(이 사건 조약 제23조 제1항을 대체하는 이 사건 의정서 제4조 제1항 가목은 “중국 국내법”을 “the laws of China”으로, “조약”을 “Agreement”로 위 ’법률규정‘과 달리 표현하고 있기 때문이다).

(3) 피고의 주장과 같이 이 사건 조항 후문을 중국 국내법률이 제한세율보다 더 감면해주는 경우에만 적용되는 것으로 해석하게 되면, 25% 이상의 중국 자회사 지분을 소유한 외국투자기업에 대하여 제한세율 5%보다 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 없는 경우에는 5%의 직접외국납부세액공제를 적용받을 뿐인데, 제한세율 5%보다 조금이라도 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법률이 존재할 경우, 가령, 제한세율인 5%보다 1% 낮은 4%의 세율을 적용하는 조세감면규정을 둘 경우 자칫 10%의 간주외국납부세액공제의 적용을 받게 되는데, 이는 매우 부당한 결과이기도 하다.

• 마) 기타 조세조약과의 비교 등

(1) ‘대한민국 정부와 필리핀공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한․필리핀 조세조약’이라 한다)은 제10조에서 배당소득과 관련한 제한세율을, 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 자본금의 최소한 25%이상을 직접 소유하는 경우에는 총 배당금의 10%(제2항 가목)로, 기타의 경우에는 총 배당금의 25%(제2항 나목)로 구분하여 규정하고 있고, 제23조 제1항에서 “한국 이외의 국가에서 납부하여야 할 조세의 한국의 조세에 대한 세액공제에 관한 한국의 법에 따를 것을 조건으로 필리핀에서 발생한 소득에 대하여 납부하여야 할 필리핀의 조세는 그 소득에 대하여 납부하여야 할 한국의 조세로부터 공제된다.”고 규정하면서, 제3항에서 “본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가목이 적용되는 배당의 경우에는20%의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상 간주된다.”고 규정하고 있다.

(2) ‘대한민국 정부와 베트남사회주의공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘한․베트남 조세조약’이라 한다)은 제10조 제2항에서 배당소득과 관련한 제한세율을 10%로 단일하게 규정하고 있지만, 제23조 제1항에서 “한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니된다)에 따를 것을 조건으로, 베트남 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 베트남의 법과 이 협정에 따라 납부할 베트남의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다.”고 규정하면서, 제4항에서 “제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이(배당 또는 이자의 경우에는, 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트) 간주된다.”고 규정하고 있다.

(3) 즉, 이 사건 조약과 동일한 목적과 취지에서 체결된 한·필리핀 조세조약, 한·베트남 조세조약이, 필리핀 또는 베트남의 내국 법률상 조세감면 규정이 존재하는지 여부와 관계없이 위 각 조약에서 정한 일정한 세율에 해당하는 배당소득 관련 세액에 대해서는 모두 필리핀 또는 베트남에 납부한 것으로 간주하고 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 조약도 이와 동일하게 해석하는 것이 바람직해 보이고, 이 사건 조항의 경우에만 이와 달리 해석해야 한다고 볼만한 특별한 사정도 없어 보인다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용한다.