한국조세로부터 공제되는 세액은 배당금의 10%임.

사 건 2016구합62444 경정거부처분취소청구의 소 원 고 AA 주식회사 피 고 이천세무서장 변 론 종 결

2016. 10. 12. 판 결 선 고

2016. 12. 07.

1. 피고가 2015. 3. 27. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 법인세 415,395,602원, 2011사업연도 법인세 441,903,752원, 2012 사업연도 법인세 890,204,631원, 2013 사업연도 법인세 713,193,473원 합계 2,460,697,458원의 경정거부처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 반도체소자 제조 및 판매 등을 영위하는 법인으로, 중화인민공화국(이하‘중국’이라 한다)에서 2006년경 AA(shanghai) Co.,Ltd.(이하‘AA'라 약칭한다)의 지분 100%를 취득하였고, 2009년경 지분 45%를 투자하여BB(Wuxi) Co.,Ltd.(이하 ’BB‘라 약칭하고, 이하 위 두 회사를 합하여 ’이 사건 자회사‘라 한다)를 설립하였다.
• 나. 원고는 이 사건 자회사로부터 2008. 1. 1. 이후 발생한 잉여금을 재원으로 하여 2009 사업연도에 4,153,956,018원, 2011 사업연도에 8,838,075,118원, 2012 사업연도에17,804,092,760원, 2013 사업연도에 15,032,637,394원의 배당금(이하 ‘이 사건 배당금’이라 한다)을 각 수령하고, 이 사건 자회사가 원천징수하여 중국에 납부한 이 사건 배당금의 5% 상당 금액을 ‘직접외국납부세액’으로 공제하여 피고에게 2009, 2011 내지2013 사업연도 법인세를 신고․납부하였다.
• 다. 원고는 2015. 1. 5. 피고에게, ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘이 사건 조약’이라 한다) 제23조 제3항 및 이를 대체하는 ‘대한민국과 중화인민공화국 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서’(이하 ‘이 사건 의정서’라 한다) 제5조 제1항(제1항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)에 따르면 이 사건 배당금에 대한 5% 상당액을간주외국납부세액으로 추가 공제하여야 한다고 주장하면서, 2009 사업연도 귀속 법인세 415,395,602원, 2011 사업연도 귀속 법인세 441,903,752원, 2012 사업연도 귀속 법인세 890,204,631원, 2013 사업연도 귀속 법인세 713,193,473원 합계 2,460,697,458원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다)를 하였다.
• 라. 피고는 2015. 3. 27. 원고에게 ‘이 사건 배당금은 간주외국납부세액 공제대상에 해당하지 않는다’는 이유로 이 사건 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 이의신청 절차를 거쳐 2015. 10. 28. 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2015. 12. 28. 원고의 심판청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 당사자 주장의 요지

1. 원고 주장의 요지 이 사건 조항은 ‘한국조세로부터 세액공제를 허용하는 중국 납부 조세의 액수는 배당소득의 경우 배당총액의 10%인 것으로 간주한다’는 것이므로, 원고가 이 사건 조약제10조 제2항 소정의 제한세율 규정에 따라 이 사건 배당금의 5%를 중국에 납부하였다고 하더라도 한국조세로부터 공제되는 세액은 이 사건 배당금의 10%이어야 한다. 따라서 원고는 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 직접외국납부세액 외에 이 사건 배당금의 5%에 해당하는 간주외국납부세액을 추가로 공제받아야 한다.

2. 피고 주장의 요지 이 사건 조항의 후문은 그 전문과 관련하여 해석되어야 하는데, 위 전문은 ‘중국 국내법상 조세유인조치와 관련하여 조세를 감면하는 법률규정’으로 인하여 감면된 조세를 ‘한국조세로부터 공제되는 세액’에 포함한다고 규정하고 있고, 위 후문은 ‘위 전문과 같은 법률규정으로 인하여 조세감면이 이루어진 경우’ 비로소 적용되며 그 감면의 범위를 10%로 간주한다는 의미이다. 그런데 이 사건 조약 제10조 제1항 가목의 제한세율인 5%보다 더 감경하는 ‘중국 국내법상 조세유인조치와 관련하여 조세를 감면하는 법률규정’이 존재하지 아니하므로 위 후문이 적용될 여지가 없다.

• 나. 관계법령 및 조약 별지 관계법령 및 조약 기재와 같다.
• 다. 판단 1) 법인세법 제57조 제3항 은 ‘국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다’고 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제1항을 대체하는 이 사건 의정서 제4조 제1항 가목은 ‘한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 중국 내에서의 원천소득에 관하여 직접적이든, 공제에 의하여서든, 중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국 조세는 동 소득에 관하여 납부하는 한국의 조세로부터 세액공제를 허용한다. 그러나 그 공제세액은 중국 내에서의 원천소득이 한국의 조세납부 대상이 되는 전체소득에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다’고 규정하고 있다. 한편 이 사건 조약 제10조 제2항은 ‘배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다. 가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%,나. 기타의 모든 경우 총 배당액의 10%’라고 규정하고 있고, 이 사건 조약 제23조 제3항을 대체한 이 사건 조항(이 사건 의정서 제5조 제1항)은 ‘3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다’라고 규정하고 있다.

2. 살피건대, 위 인정사실 및 관계 법령 등에 의하여 알 수 있는 아래 사정을 종합하여 보면, 이 사건 조항 후문에 따라 원고가 이 사건 배당금과 관련하여 한국조세로부터 공제받는 세액은 이 사건 배당금 총액의 10%로 간주된다고 보아야 한다. 원고는 이 사건 조약 제10조 제2항 가목이 규정하는 제한세율에 따라 중국에 실제 납부한 이 사건 배당금 총액의 5%에 해당하는 세액만을 공제받았는바, 원고는 법인세법 제57조 제3항, 이 사건 조약 제23조, 이 사건 조항에 따라 이 사건 배당금 총액의 5%에 해당하는 세액을 추가로 공제받을 수 있다. 피고가 이와 다른 전제에서 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법하다.

• 가) 이 사건 조약 제23조 제1항 가목은 ‘중국의 법과 협정에 따라 납부하는 중국조세’가 한국조세로부터 공제됨을 규정하고 있고, 이 사건 조항 전문은, 외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 조세도 실제로 납부한 세금과 동등하게 공제받을 수 있도록 한 규정인바, 원천지국이 행한 조세감면혜택의 효과를 거주지국에서 인정해주어 그 감면혜택이 무의미해지지 아니하도록 하는 데 그 취지가 있다.
• 나) 중국 기업 소득세법 제3조, 제4조는 원고와 같이 비거주자가 중국 역내에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하면서, 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있고, 이 사건 조약 제10조 제2항은 원천지국인 중국의 자회사가 실시하는 배당의 수익적 소유자에 대하여 지분이 25% 이상일 경우에는 5%의, 지분이 25% 이하일 경우에는 10%의 각 세율을 적용하고 있다. 이는 원천지국의 과세를 전제로 조세조약에 의하여 상대방 체약국 거주자에 대하여 과세할 수 있는 상한을 설정하는 ‘제한세율’을 정한 것으로서 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세방지의 기능을 하는 측면이 있기는 하다. 그러나 위와 같이 원천지국의 제한세율을 단일세율로 정하지 아니하고 배당의 수익적 소유자가 원천지국에 대하여 투자한 정도에 따라 차등세율로 제한세율을 설정한 의도는 원천지국이 경제발전 촉진을 목적으로 자본투자를 유치하기 위하여 더 많은 투자를 한 회사에 대하여 세제상의 혜택을 주기 위한 것임을 부인하기 어렵고, 원천지국의 차등세율에 따른 거주지국의 보충적 과세권 제한 여부를 판단함에 있어 이러한 취지가 고려되어야 함이 타당하다.
• 다) 이 사건 조항 후문은 ‘이 항(이 사건 조항)의 목적상(For the purpose of this paragraph) 이 사건 조약 제10조 제2항의 배당의 경우 세액(the amount of tax)은 배당총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다’고 규정하고 있는바, 이 사건 조항 전문이 ‘외국에서 실제로 납부하지 아니하고 감면받은 조세도 실제로 납부한 세금과 동등하게 공제받을 수 있도록 하는 규정’이기는 하나, 만일 이 사건 조항 후문의 “세액(the amount of tax)”이 ‘중국 국내법상 조세유인조치와 관련하여 조세를 감면하는 법률규정’이 없었더라면 납부하였어야 할 조세(the tax which would have been payable but for thelegal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development)의 세액을 의미하는 것이라면, 이 사건 조항 후문의 “배당 총액의 10%”는 순전히 ‘실제로 납부하지 아니하고 감면받은 조세’를 의미하는 것이 되어 배당소득의 경우 이 사건 조약 제10조 제2항 소정의 제한세율 규정에 따른 5%보다 낮은 세율로 감면하는 중국 국내법이 존재하는 때에는 실제로 납부하는 세금에다 이 사건 조항 후문의 “배당총액의 10%”를 더한 세액을 공제받게 되는 부당한 결과를 초래한다. 따라서 이 사건 조항 후문의 “세액(the amount of tax)”은 이 사건 조항 전문의 주어에 해당하는 ‘이 사건 조약 제23조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세[The taxpayable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article], 즉 ’중국 내의 원천소득에 대하여 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 조세‘로서 ’조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세‘를 포함하여 ’한국조세로부터 세액공제가 허용되는 조세‘를 의미한다고 보아야 한다.
• 라) 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 중국 국내법의 개정경과 등

(1) 2008. 1. 1. 이전에는 중국 국내법상 외국자본투자기업에 대하여 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하였는데, 위와 같이 차등적인 제한세율이 있는 상황에서 이 사건 조항 후문 규정 없이 전문 규정만 적용되는 경우에는 자본투자를 많이 한 기업은 5%의 세액공제만을 받을 수 있는 반면, 자본투자를 적게 한 기업은 10%의 세액공제를 받을 수 있게 되어 자본투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점이 발생하였기 때문에, 이 사건 조항 후문은 자본투자를 많이 한 기업에 대해서도 세액공제 대상 조세의 세율을 일률적으로 10%로 간주함으로써 조세혜택에 있어서의 불리함을 방지하는 역할을 하였음은 부인하기 어렵다.

(2) 2008. 1. 1. 이후 외국자본투자기업의 배당소득에 대한 세금면제규정이 폐지되었음에도 이 사건 조항 후문은 삭제되지 아니하고 그대로 존치되었는데, 이 사건 조항 후문을 위와 같이 해석할 경우 자본투자를 많이 한 기업은 중국에서 제한세율인 5%로 과세되면서 국내 법인세액의 계산에 있어서 5%의 직접외국납부 세액공제 외에 5%의 간주 세액공제가 추가로 적용되어 자본투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 결과가 발생하게 된다. 그러나 조세조약에서 원천지국이 당초 자본투자 촉진을 위해 조세면제조치를 취하였다가 이를 폐지하거나 축소할 수 있다는 것은 조약을 체결할 당시 충분히 예견 가능한 사정으로 보이므로 이 사건 조항 후문의 기능을 완전면세에 있어서 세액공제 형평을 위한 것으로 한정된다고 보기 어렵다.

• 마) 중국 이외 다른 나라와의 조세조약과 비교

(1) ‘대한민국 정부와 필리핀공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한․필리핀 조약’이라 한다) 제23조 제3항은 ‘본조 제1항의 세액공제의 목적상, 제10조 제2항 가. 및 제3항의 규정이 적용되는 배당의 경우에는 20퍼센트, 제11조 제3항의 규정이 적용되는 이자의 경우에는 15퍼센트, 제12조 제2항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 25퍼센트 그리고 제12조 제3항의 규정이 적용되는 사용료의 경우에는 15퍼센트의 비율로 필리핀의 조세가 납부된 것으로 항상간주된다’고 규정하고 있다.

(2) 또한 ‘대한민국정부와 베트남사회주의공화국 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정’(이하 ‘한․베트남 조약’이라 한다) 제23조 제4항은‘제1항에 규정된 한국조세의 공제목적상 베트남에서 납부할 조세는 실질적인 납부세액에 불구하고 다음과 같이 간주된다’고 하면서 가목에서 ’배당 또는 이자의 경우에는, 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 배당총액 및 이자총액의 10퍼센트‘, 나목에서 ’사용료의 경우에는 베트남 내의 원천으로부터 발생되는 사용료총액의 15퍼센트‘라고 규정하고 있다.

(3) 이와 같은 한·필리핀 조약 제23조 제3항과 한·베트남 조약 제23조 제4항이 필리핀 또는 베트남 국내법상 조세감면 규정이 존재하는지 여부와 상관없이 배당, 이자 및 사용료 소득에 대하여 위 각 조약에서 정한 일정한 세율에 해당하는 세액에 대하여 납부한 것으로 간주하는 것으로 해석되고 있는데, 한·필리핀 조약 제23조 제3항과 한·베트남 조약 제23조 제4항은 이 사건 조항 후문과 표현상의 차이가 있기는 하나, 사실상 같은 내용을 규정하면서 그 해당 부분 표현에 일부 차이가 있을 뿐이다.

• 바) 국세청에서 2008. 9. 경 ‘2008 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자를 발간하였고, 위 책자에는 중국 기업 소득세법 시행으로 인한 한․중 외국납부세액공제 제도의 변화를 설명하면서 ‘중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 한․중 조세조약상 제한세율 5%를 적용받아 중국내에서 원천징수될 것이고 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 직접외국납부세액공제를 통해, 그리고 이 사건 조항에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨‘이라는 내용이 기재되어 있다. 또한 국세청이 관여한 2008. 8. 30. ‘국세청이 보내드리는 중국진출기업을 위한 중국 세정뉴스(2008-7호)’에서도 개정된 중국 기업 소득세법 하에서의 외국납부세액공제 계산사례를 예시하면서 중국에서 원천징수된 세율 5%는 직접외국납부세액공제로, 나머지 5%는 간주외국납부세액공제로 인정된다는 내용이 포함되어 있으며, 과세관청은 2011. 8. 23.경 ‘중국 기업 소득세법 제27조 및 동법 실시조례 제91조에 따라 세액을 감면받은 경우 간주외국납부세액공제 대상에 해당한다’는 유권해석을 하기도 하였다(국제세원-404, 2011. 8. 23.).

원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.