특수관계자로부터의 주식 매수가 부당행위계산부인의 대상인지 여부

사 건 수원지방법원2014구합60086 (2015.11.24) 원 고 000퍼레이션 주식회사 피 고 00지방국세청장 변 론 종 결 2015.09.22. 판 결 선 고 2015.11.24.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 3. 10. 원고에 대하여 한 소득종류를 상여, 귀속연도를 2012년, 소득금액을 0원, 소득자를 승00로 한 소득금액변동통지를 취소한다.

• 가. 승00은 2009. 3. 19. 자본금 3억 원(1주의 금액 10,000원, 발행주식 총수 30,000주)을 출자하여 핸즈썸 주식회사(변경 전 상호 디에이치유나이티드 주식회사, 이하 ‘소외 회사’라고 한다)를 설립하였고, 소외 회사는 중소기업기본법 제2조 소정의 중소기업에 해당한다.
• 나. 원고는 2012. 5. 15. 원고의 대표자이자 최대주주(보유주식 51,072주, 지분율 62.02%)인 승00과 사이에, 승00 소유의 소외 회사 발행 주식 0주(지분율 100%, 이하 ‘이 사건 주식’이라고 한다)를 1주당 0원, 합계 0원에매수하기로 하는 주식양도양수계약을 체결하였고, 그 무렵 승00에게 매매대금을 전 부 지급하였다(이하 ‘이 사건 거래’라고 한다).
• 다. 소외 회사는 이 사건 거래에 앞서 회계법인 00과 00회계법인으로부터 이 사 건 주식에 관한 가치평가보고서를 제출받았는데, 위 각 회계법인은 구 상속세 및 증여 세법(2013. 5. 28. 법률 제11845호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조 제1항 제1호 다목, 제3항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제54조 내지 제56조 소정의 보충적 평가방법에 따라 이 사건 주식의 가치를 각 752,441원(2012. 1. 1. 기준), 756,148원(2011. 12. 31. 기준)으로 평가하였다.
• 라. 한편 피고는 이 사건 거래가 특수관계자로부터 주식을 시가보다 고가로 매입한 것으로서 법인세법 제52조, 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항 제1호 소정의 자산의 고가매입에 해당하여부당행위계산 부인의 대상이 된다고 보고, 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호, 구 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 내지 제56조, 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것,이하 같다) 제101조에 따른 보충적 평가방법에 의한 금액인 1주당 0원을 이 사건 주식의 시가로 산정한 후 구 법인세법 시행령 제89조 제5항 에 근거하여 이 사건 주식의 매입금액인0원과 이 사건 주식의 시가 합계0원(=0원 × 0주)의 차액 0원을 익금에 산입하고, 2014. 3. 10. 원고에 대하여 구 법인세법 제67조 에 근거하여 소득종류를 상여, 귀속연도를 2012년, 소득금액을 0원, 소득자를 승00로 한 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 제4호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 청구원인의 요지 1) 법인세법 제52조 가 정한 부당행위계산 부인을 적용할 때 기준이 되는 시가에 관하여 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 는 ‘시가가 불분명한 경우에 상속세 및 증여세법 제61조 부터 제64조까지의 규정 및 구 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액’을 시가로 보도록 규정하고 있으나, 중소기업 주식이 이전될 경우 세 부담을 경감하여 주고자 하는 구 조세특례제한법 제101조 의 입법 취지에 비추어 고가양수로 인한 부당행위계산 부인에 있어서는 위 규정이 준용될 수 없다. 따라서 구 상속세및 증여세법 제63조 제3항 에 따라 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가 15%를 가산한금액을 이 사건 주식의 시가로 보아야 하고, 그와 같이 위 주식의 시가를 계산하면 이사건 거래는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 소정의 고가매수가 아니다.

2. 가사 이와 달리 보더라도, 이 사건 거래는 경제적 합리성을 갖춘 거래이므로 부당행위계산 부인의 대상이 되지 아니한다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 원고의 위 가의 1)항 기재 주장에 관하여 구 조세특례제한법 제101조 는 “ 상속세 및 증여세법 제63조 를 적용하는 경우 같은 법 제63조 제3항에 따른 중소기업의 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분을 2012. 12. 31. 이전에 상속받거나 증여받는 경우에는 같은 법 제63조 제3항에도 불구하고 같은 법 제63조 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액에 따른다.”라고 규정하여 상속세 및 증여세의 과세대상이 되는중소기업 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가를 배제하고 있다. 한편 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 시가가 불분명할 경우를 규율하는 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 는 2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 ‘ 상속세 및 증여세법 제38조,제39조, 제39조의2, 제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액’에서 ‘ 상속세 및 증여세법 제38조, 제39조, 제39조의2, 제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액’으로 개정되었다. 위와 같은 법령의 규정에다가 앞서 본 사실 및 거시 증거에 변론 전체의 취지를 더하 여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 구 조세특례제한법 제101조 가 구 법인세법 시행령 제89조 제1항 제2호 의 문언에도 불구하고 납세의무자인 법인에 유리 한 경우에만 적용된다고 볼 수 없다.

① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하 고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없 이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하므로, 구 법인세법 시행령 제89 조 제2항 제2호를 해석함에 있어서도 법문에 따라 엄격하게 해석할 것이 요구된다.

② 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 는 그 문언상 ‘ 법인세법 제52조 제2항 을 적용할 때 그 시가가 불분명한 경우에는 상속세 및 증여세법 제61조 부터 64조까지 의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액’을 시가로 의제하도록 규 정하고 있을 뿐, 부당행위계산의 유형이나 조세부담의 증감에 따라 그 적용 여부를 달 리 볼 근거는 없다.

③ 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호(자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상 각한 경우), 제3호(자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우)에만 적용되는 것이 아니라, 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호의 부당행위계산은 물론 법인세법 제17조 의 자본거래로 인한 수익의 익금불산입, 제25조의 접대비의손금불산입, 제44조의2의 비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세 등 법인세법 전 영역에서 적용되는 시가 의제 규정이다. 따라서 원고의 주장에 의하면, 구 법인세법 시행령제89조 제2항 제2호를 준용하는 모든 법인세법 영역에서 개별적으로 납세의무자의 유불리를 따져 구 조세특례제한법 제101조 의 적용 여부를 가려야 한다는 것이 되어 조세법률관계의 명확성, 안정성이 반한다.

④ 원고의 주장대로라면 동일한 특수관계인 사이의 거래에 있어서도 주식을 구 조 세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액보다 고가로 양수한 경우와 그보다 저가로 양도한 경우 사이에 그 주식에 관한 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 소정의 시가 의제 금액이 달라지게 되어 시가가 복수로 존재한다는 결론에 이르는데, 동일한 목적물에 대한 매매거래에 있어 납세의무자의 유불리에 따라 시가가 달라질 수 있다는 결과는 받아들이기 어렵다.

⑤ 구 조세특례제한법 제101조 의 입법 취지가 기술력과 경쟁력이 있는 중소기업의 원활한 가업승계를 지원하고 기업의 영속성을 유지시켜 경제에 활력을 불어넣기 위하 여 한시적으로 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가를 제외하는 것이라고 하더라도, 구 조세특례제한법이 위와 같은 목적을 달성하기 위하여 선택한 수단은 피상속인과 수 증자의 과세표준을 낮추어줌으로써 결과적으로 이들의 세 부담(상속세와 증여세)을 덜 어주는 것일 뿐이므로, 이와 달리 특수관계에 있는 거래당사자가 최대주주 등의 주식 에 대한 할증평가 가산을 적용하여 거래대금을 정함으로써 과세표준이 이미 높게 설정 된 경우까지 그 입법 취지만을 들어 다른 법률에 의한 모든 세 부담을 경감하여 주는 방향으로 해석해야 한다고 볼 수는 없다.

⑥ 구 법인세법령 제89조 제2항 제2호가 구 조세특례제한법 제101조 를 준용함에 따라 이 사건 주식과 같은 중소기업 주식의 거래에 있어 대기업 주식과 달리 계약 체 결의 자유가 일부 제한되는 점은 있다. 그러나 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가액 을 가산한 대가를 지급하고서라도 특정한 비상장주식을 매수하는 것이 사업상 긴요한 필요에 의하여 정당화될 수 있는 경우까지 부당행위계산으로 그 거래가 부인되는 것은 아닐 뿐만 아니라, 이 사건에 있어서 원고가 위 각 규정으로 제한받는 자유란 ‘특수관 계에 있는 최대주주 등 소유의 중소기업 주식을 매수함에 있어 거래대금을 더 지급할 자유’에 지나지 않아 이를 제한하는 것이 원고에게 수인하기 어려운 침해가 된다고 보 기 어렵다. 거래 상대방인 승00의 입장에서도 특수관계인에게 이 사건 주식을 매도 하는 경우에는 위 각 규정에 따라 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가액을 가산하여 거래대금을 정할 수 없어 계약의 자유가 일부 제한되는 것은 사실이나, 특수관계인 사 이의 거래에서는 이를 상쇄할만한 거래의 유인이 있는 것이 보통이고, 특히 이 사건 거래에 있어서는 승00이 원고를 통해 사실상 소외 회사의 경영권을 계속 행사할 수 있어 그 경영권에 실질적 변동이 생기는 것도 아니다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 라. 원고의 위 가의 2)항 기재 주장에 관하여 법인세법 제52조 에 정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거 래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부 당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하 는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로 서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제 적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여 부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2010. 10. 28. 선고 2008두15541 판결 등 참조). 살피건대, 원고가 특수관계인인 승00로부터 이 사건 주식을 매수하는 이 사건 거래를 함에 있어 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 에 따라 시가로 의제되는 평가액인 1주당 665,186원보다 84,814원이나 높은 1주당 0원, 합계0원을 거래대금으로 지급한 사실은 앞에서 본 바와 같은바, 위 인정사실에 의하면, 원고로서는 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호, 구 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 다목, 구 조세특례제한법 제101조 소정의 보충적 평가방법에따른 시가로 이 사건 주식을 매수하여 향후 위 주식을 특수관계 없는 제3자에게 매도하는 등의 방법으로 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가액 상당의 이익을 자신에게귀속시킬 수 있었음에도 불구하고 특별한 이유 없이 이를 포기함으로써 궁극적으로 거래상대방인 승00에게 동액 상당의 이익을 귀속시켰고, 원고가 그와 같은 손실을 감내하면서도 이 사건 거래를 성사시켜야만 하는 사업상의 긴요한 필요가 있었다는 점에관하여는 아무런 주장·입증이 없다. 따라서 이 사건 거래는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있 다고 할 수 없어 부당행위계산부인 대상에 해당하고(원고는 최대주주 등의 주식에 대 한 할증평가액을 가산한 금액이 이 사건 주식의 정당한 시가이므로 정당한 시가를 지 급하고 이 사건 주식을 매수한 것은 경제적 합리성이 있는 행위라고 주장하나, 앞에서 본 바와 같이 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호 에 따르면 이 사건 주식의 시가 는 최대주주 등의 주식에 대한 할증평가액을 제외한 금액으로 의제되고, 통상적인 거 래에 있어 매매대금의 결정은 거래당사자의 이해관계가 대립되는 지점이므로 합리적 경제인이라면 매매대금을 자신에게 유리하게 결정할 수 있음에도 특별한 사유 없이 그 기회를 포기하여 상대방에게 이익을 돌리지는 않을 것이다), 이에 반하는 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한