양도일 당시 농지에 해당하지 아니하며, 실제 자경을 하였다는 증거도 없어 자경하였다고 할 수 없음

사 건 2014구단4485 양도소득세부과처분취소 원 고 우○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결 2016.03.16 판 결 선 고 2016.04.27

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 1. 15. 원고에 대하여 한 2012년 귀속 양도소득세 131,502,640원의 결정 처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2005. 7. 25. ○○시 ○○면 ○○리 00 잡종지 6,031㎡(이하 ‘이 사건 쟁점토지’라 한다), 같은 리 00 임야 1,073㎡, 같은 리 00 도로 37㎡ 등 3필지 합계 7,141㎡(이하 위 3필지의 토지를 합쳐 ‘이 사건 양도토지’라 한다)를 취득하여 보유하다가 2012. 6. 28. 박AA에게 16억 1,000만 원에 양도하였다. 한편 원고는 그 이전인 2011. 12. 13. 같은 리 220-7 전 656㎡를 매수하여 소유권이전등기를 마쳤다.
• 나. 원고는 이 사건 양도토지에 대한 양도소득세 신고를 하면서 이 사건 쟁점토지 중 999㎡에 대하여 조세특례제한법 제70조 소정의 농지대토에 의한 양도소득세 감면규정을 적용하여 2013. 7. 31. 양도소득세 2억 5,000만 원을 신고․납부하였다.
• 다. 피고는 원고에 대하여 양도소득세 조사를 실시하여 이 사건 쟁점토지 중 999㎡에 대한 양도소득세 감면적용을 부인하고, 이 사건 양도토지 중 건물 및 부수토지 720㎡를 제외한 5,311㎡가 비사업용 토지에 해당된다고 보아 장기보유특별공제를 배제한 다음, 2014. 1. 15 원고에게 2012년 귀속 양도소득세 131,502,640원을 경정․고지하는 내용의 이 사건 처분을 하였다.
• 라. 원고는 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2014. 6. 13. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2014. 10. 6. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없음, 갑 제1호증 내지 제4호증, 갑 제21호증, 을 제1호증 내지 제4호증의 각 기재, 변론의 전체적 취지

• 가. 원고의 주장

1. 원고는 임야였던 이 사건 쟁점토지를 취득한 후 매년 조금씩 개간하여 2008.경부터 그 중 999㎡의 면적에 농작물을 경작하였고, 2012. 2. 20. 홍BB(○○종합건설 주식회사의 대표이사)과 이 사건 양도토지에 관한 매매계약서를 체결하였다가 홍BB의 요구로 매수인 명의를 위 회사 직원 박AA으로 한 2012. 5. 25.자 매매계약서를 작성한 후 2012. 6. 28. 박AA에게 소유권이전등기를 해 주었다. 이 사건의 경우 매매계약 조건에 따라 토지의 양도일 이전에 매수자가 토목공사를 진행하였으므로 실제 계약일인 2012. 2. 20. 기준으로 농지 여부를 판단해야 한다. 당시 이 사건 쟁점토지는 농지였고, 원고가 2008. 3.경부터 2012. 2.경까지 3년 이상 콩, 들깨 등의 농작물을 직접 경작하였으므로 조세특례제한법 제70조 에 따른 농지대토 감면요건을 충족한다.

2. 만약 이 사건 양도토지의 계약일을 2012. 5. 25.로 보고 그 당시 농지에 해당하지 아니하여 농지대토 감면요건에는 해당되지 않는다고 하더라도, 원고가 2008. 3.경부터 2012. 2.경까지 약 4년 동안 이 사건 쟁점토지 중 1,925㎡에서 자경한 이상, 이 부분 토지에 대해서는 양도일 직전 5년 중 3년 이상 직접 경작한 농지로서 사업용 토지에 해당하므로 장기보유특별공제를 인정하여야 한다.

• 나. 관계 법령 별지와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리 구 조세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11614호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제70조 제1항은 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 직접 경작한 토지로서 농업소득세 과세대상이 되는 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다고 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24368호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조 제2항은 법 제70조 제1항에서 ‘직접 경작’이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다. 한편 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제5항 및 구 조세특례제한법 시행규칙(2014. 3. 14. 기획재정부령 제406호로 개정되기 전의 것) 제27조 제1항의 각 규정과 소득세법 시행령 제162조 제1항 등에 의하면 농지대토 감면대상이 되는 토지는 양도일 현재 농지여야 하되, 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축 착공 등을 한 경우에는 매매계약일을 기준으로 농지 여부를 판단하여야 하고, 이러한 농지는 전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 의미한다고 해석된다. 또한 위 규정에서 말하는 ‘직접 경작’이라 함은 농작업의 1/2 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 할 것인데, 여기에서 말하는 ‘1/2 이상의 자기 노동력’의 의미는 문리대로 해석하여야 할 것이고(대법원 2012. 12. 27. 선고 2012두19700 판결 등 참조), 이 경우 직접 영농에 종사하는 이상 다른 직업을 겸업하더라도 자경에 해당할 것이지만, 다른 직업에 전념하면서 간접적으로 경영하는 것에 불과한 경우에는 이에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2002. 10. 11. 선고 2002두844 판결 등 참조). 나아가 양도소득세 감면대상인 토지가 ‘농지’라는 점과 ‘자경’하였다는 점에 대한 입증책임은 양도소득세의 감면을 주장하는 납세의무자에게 있다.

2. 이 사건 쟁점토지의 양도일과 농지 해당 여부

• 가) 앞서 본 바와 같이 농지대토 감면대상이 되는 토지는 양도일 현재 농지여야 하되, 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우에는 매매계약일을 기준으로 농지 여부를 판단하여야 한다. 그리고 계약당사자 사이에 어떠한 계약내용을 처분문서인 서면으로 작성한 경우에 문언의 객관적인 의미가 명확하다면 특별한 사정이 없는 한 문언대로의 의사표시의 존재와 내용을 인정하여야 하고, 특히 문언의 객관적 의미와 달리 해석함으로써 당사자 사이의 법률관계에 중대한 영향을 초래하게 되는 경우에는 그 문언의 내용을 더욱 엄격하게 해석하여야 할 것이다(대법원 2010. 11. 11. 선고 2010다26769 판결 등 참조).
• 나) 이 사건에 관하여 보건대, 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제5, 6호증, 을 제16호증 내지 제18호증의 각 기재와 증인 박AA의 일부 증언 및 변론의 전체적 취지를 종합하면, 원고가 2012. 2. 20. 홍BB(북부종합건설 주식회사의 대표이사)과 이 사건 양도토지에 관한 매매계약을 체결하고 2012. 2. 20.자로 매매계약서(갑 제5호증)를 작성하였던 사실, 위 계약에서 매매대금은 16억 1,000만 원으로 정하면서 계약금 1억 6,000만 원은 계약시에 지급하고 나머지 잔금 14억 5,000만 원은 2012. 5. 30.까지 이전등기와 동시에 지급하기로 약정한 사실, 이에 따라 홍BB이 원고에게 계약금 1억 6,000만 원을 지급한 사실, 당시 특약사항으로 계약 체결과 함께 매수인이 토목공사를 즉시 진행하여도 매도인이 이의를 제기하지 않기로 하였고, 실제로 매수인 측에서는 위 일시 무렵부터 이 사건 양도토지에서 토목공사를 진행한 사실, 이후 홍BB이 잔금 마련에 어려움을 겪게 되자 원고에게 신용조건이 좋은 위 회사 이사 박AA 명의로 새로운 계약서를 작성해 줄 것을 요구하여 2012. 5. 25.경 원고와 박AA 사이에 매매대금이 동일한 동일자의 매매계약서(갑 제6호증)를 작성한 사실, 위 계약에 따르면 계약금 1억 6,000만 원은 계약시에 지급하고 잔금 14억 5,000만 원은 2012. 6. 28.에 지급하기로 약정하였으나, 실제로는 박AA이 2012. 6. 28. 매매대금 전액을 원고에게 입금하고, 원고가 같은 날 박AA에게 이 사건 양도토지에 관한 소유권이전등기를 해 준 사실, 이와는 별도로 원고는 같은 날 홍BB에게 1억 6,000만 원을 입금해 주었고, 홍BB이 동일자로 작성하여 원고에게 교부한 영수증(을 제18호증)에 “1억 6,000만 원은 이 사건 양도토지 매매대금 중 계약금으로 2012. 2. 20. 홍BB이 원고에게 입금한 금원으로 매매계약 해지로 인하여 수령하였음을 영수함”이라는 취지의 부동문자가 기재되어 있는 사실을 인정할 수 있다. 위와 같은 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 보면, 이 사건 쟁점토지를 포함한 양도토지에 관하여 원고와 홍BB 사이에 체결된 최초의 2012. 2. 20.자 매매계약은, 위와 같이 두 사람 사이에 통장 등으로 주고받은 돈의 흐름이나 그들 명의로 작성된 매매계약서 및 영수증 등 처분문서의 객관적인 기재 내용에 비추어 볼 때 쌍방의 합의에 따라 적법하게 해제 또는 해지되었고, 원고와 박AA 사이에 체결된 2012. 5. 25.자 매매계약(실제 매수인이 홍BB인지 박AA인지는 별론으로 한다)에 따라 이 사건 양도토지에 관한 잔금 청산과 이전등기가 이루어진 것으로 해석하는 것이 타당하다. 이에 따르면 원칙적으로 이 사건 쟁점토지의 양도일은 잔금 청산일인 2012. 6. 28.로 보아야 하나, 그 이전에 묵시적인 매매계약조건에 따라 매수자가 이미 형질변경 등의 토목공사를 한 이상 매매계약일인 2012. 5. 25. 기준으로 농지 여부를 판단하여야 하고, 그 당시에는 이 사건 쟁점토지 상에서 토목공사가 진행 중이었던 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 결국 이 사건 쟁점토지는 양도일 현재 농지대토 감면대상이 되는 농지였다고 볼 수 없다.
• 다) 이와는 다르게 원고의 주장과 같이 이 사건 쟁점토지의 양도일을 2012. 2. 20.로 인정한다 하더라도, 갑 제8호증 내지 제19호증(각 가지번호 포함)의 각 기재와 갑 제25호증의 영상, 이 법원의 OO면장 및 OO시장에 대한 각 사실조회회신결과 및 증인 박AA의 일부 증언 등에 의하면 2010. 9.경 이 사건 쟁점토지 일부에 불상의 밭작물이 식재된 사실, 2011. 9.경에도 이 사건 쟁점토지 일부에서 콩, 들깨 등의 작물이 식재된 사실, 2011년 작성된 농지원부에 이 사건 쟁점토지의 일부인 5,544㎡가 원고 소유의 농지로 등재된 사실은 인정되나, 이러한 사실과 위와 같은 증거들만으로는 앞서 든 증거에 을 제4, 5, 15호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 을 제7호증 내지 제14호증, 을 제19, 20호증의 각 영상, 변론의 전체적 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 내지 사정들을 종합해 볼 때, 2012. 2. 20. 당시에도 이 사건 쟁점토지가 농지였다고 단정할 수 없다.

○ 이 사건 쟁점토지에 관하여 2006. 9.경부터 2012. 4.경까지 촬영된 항공사진에 의하면, 2006년경부터 2008년경까지 임야 면적이 점차 축소되었고, 2009. 8. 10.경과 2011. 4. 5.경에는 나대지 상태임이 확인되며, 2010. 9.경에는 위 쟁점토지 일부에 건물이 세워지고, 2012. 4.경에는 이 사건 쟁점토지를 포함한 주변 토지가 각종 공사로 개발 중인 상태임을 알 수 있다. 원고는 2009. 8. 10.경 촬영된 항공사진에 농작물이 보이지 않는 이유는 당시 집중호우로 농작물이 유실되었기 때문이라고 주장하나, 갑 제8호증의 기재에 의하더라도 당시 집중호우로 유실된 면적은 이 사건 쟁점토지(6,031㎡)의 극히 일부인 200㎡에 불과한 점, 항공사진에 나타난 인근의 다른 경작토지와 비교해 볼 때 이 사건 쟁점토지 전역에 걸쳐 경작의 흔적이 전혀 발견되지 아니하는 점, 2009. 3.경부터 이 사건 쟁점 토지에서 각종 토목공사가 진행되었던 사정 등에 비추어 보면 원고의 위 주장을 그대로 받아들일 수 없다.

○ 원고는 2010. 7. 23. 이 사건 쟁점토지를 임야에서 잡종지로 지목을 변경하여 ○○시로부터 분뇨 및 쓰레기처리시설(고물상)로 사용승인을 받았으나 사업용으로 사용하지 않다가 2012. 6. 4. 다시 공장용지로 용도변경한 후 2012. 6. 28. 위와 같이 박AA에게 양도하였는데, 이러한 원고의 행태는 이 사건 쟁점토지를 농지로 활용하였다는 주장에 배치되는 사정들이다.

○ 원고도 2009. 3.경부터 이 사건 양도토지의 양도일 무렵까지 상당한 비용을 들여 이 사건 쟁점토지와 그 인근 토지에 대하여 각종 중기를 대여하여 지하수 개발이나 부지조성 등의 각종 토목공사를 실시하거나 그 지상에 근린생활시설을 신축하였음을 인정하고 있다.

3. 원고의 자경 여부 설령 이 사건 쟁점토지가 농지에 해당한다고 하더라도 원고가 위 토지를 3년 이상 직접 경작하였는지에 관하여 살피건대, 원고가 제출한 갑 제12, 18, 19호증(각 가지 번호 포함)의 각 기재와 증인 박AA의 증언만으로는, 앞서 본 법리에 따라 위에서 든 증거들과 을 제6호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래와 같은 사실 내지 사정들을 종합해 볼 때, 원고가 이 사건 쟁점토지를 3년 이상 직접 경작하였다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

○ 원고 주장에 의하더라도 매년 사정에 따라 장소와 면적 및 작물을 달리하면서 이 사건 쟁점토지 일부에서 경작하였다는 것인데, 원고가 이 사건 쟁점토지 중 실제 경작 부분을 특정하지도 못하면서 그 면적을 999㎡라고 주장하는 것은 상식적으로 납득하기 어렵고, 그에 대한 객관적인 근거와 자료도 뒷받침되지 않고 있다.

○ 원고는 이 사건 쟁점토지에서 콩, 들깨 등의 밭작물을 재배하는 데 필요한 종자구입, 자재 및 경비 관련 증빙이나 수확한 작물의 판매처 혹은 배분처 등에 관한 자료를 제출한 바 없다.

○ 원고는 1998. 2. 1.경부터 이 사건 쟁점토지의 양도 시까지 ○○토목측량설계공사의 대표자로 사업자등록이 되어 있었고, 2008년도부터 2012년도까지 임대료와 토목설계비 등으로 적게는 430만 원에서 많게는 1,050만 원 정도의 수입이 있었다.

○ 앞서 인정한 바와 같이 2010. 9.경이나 2011. 9.경에 이 사건 쟁점토지 일부에 서 콩, 들깨 등의 밭작물이 식재되어 있던 사실이 인정되고, 가사 위 작물을 원고가 직접 경작하였다 하더라도, 위 일시를 제외한 전후 시기에 있어서 이 사건 쟁점토지에서 경작이 이루어졌음을 확인할 수 있는 객관적인 자료가 없어 그 경작기간이 3년 이상이 된다고 보기도 어렵다.

4. 장기보유특별공제의 적용 여부 앞서 인정한 바와 같이 이 사건 쟁점토지는 양도일 현재 농지대토 감면대상이 되는 농지였다고 볼 수 없고, 원고가 위 쟁점토지를 3년 이상 직접 경작하였다는 점을 인정하기도 어려우므로, 원고가 이 사건 쟁점토지 중 1,925㎡에서 약 4년 간 자경하였음을 전제로 이 부분 토지에 대해서는 양도일 직전 5년 중 3년 이상 직접 경작한 농지로서 사업용 토지에 해당하여 장기보유특별공제를 인정하여야 한다는 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다(참고로 피고는, 이 사건 쟁점토지의 지목이 원래는 임야였음을 이유로 2005년부터 2008년까지는 임야 상태가 유지되고 있어 사업용 토지로 보았으나, 2009년 이후에는 항공사진과 토목공사 등 필요경비 사용내역, 원고가 2010. 7.경 지목을 잡종지로 변경하여 폐자원 고물상 야적장으로 사용승인을 받고도 이를 사업용으로 사용하지 않고 다시 공장용지로 용도변경하여 양도한 점 등을 들어 비사업용토지에 해당한다고 판단하였다. 을 제2호증 참조).

5. 소결론 결국, 원고의 주장은 모두 받아들일 수 없고, 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.