도관회사로서 이 사건 사용료 소득의 귀속 명의와 실질의 괴리가 있는 경우에 해당한다는 점을 인정하기에 부족함

사 건 수원지방법원2013구합13564(2015.05.14) 원 고 삼*** 주식회사 피 고

○○○세무서장 변 론 종 결 2015.04.16. 판 결 선 고 2015.05.14.

1. 피고가 2012. 3. 20. 원고에 대하여 한 2010년 사업연도 법인세 64,230,150,000원의 징수처분 및 가산세 6,423,015,000원의 부과처분을 모두 취소한다. 이하에서는 아래와 같은 약어를 사용한다.

1. Inte**ectua enture Management, ..C. → I

2. Inention Inetment Fund Ⅰ, .P. → IIF1

3. Inention Inetment Fund Ⅱ, .*.C. → IIF2

4. Inte**ectua enture Goba icening, ..C. → I U*

5. enarodo imited → enarodo*

6. Inte**ectua enture Internationa icening → I I

7. 아일랜드 공화국 → 아일랜드

8. 키프로스 공화국 → 키프로스

9. 미합중국 → 미국

10. 대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약 → 한ㆍ아일랜드 조세협약

11. 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 → 한ㆍ미 조세협약

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. I, I U, I I*의 설립 목적 및 지배구조 등

(1) I*는 IIF1, IIF2 등 5개의 펀드로부터 그들이 보유한 특허권의 관리를 위임받아 처리하는 미국에 거주하는 특허관리전문기업으로 2000년경 설립되었다.

(2) I I은 2010. 6. 21. 아일랜드의 법률에 따라 설립되었는데, 키프로스의 법률에 따라 설립된 enarodo가 I I의 지분 전부를 보유하고 있다. 한편 미국 델라웨어주 의 법률에 따라 2010. 5. 21. 설립된 I U가 enarodo의 지분 전부를 보유하고 있는 데, I U는 IIF1, IIF2 등이 지분 전부를 투자하여 자신들이 보유한 특허권을 관리할 목적으로 설립된 기업이다(갑 제6, 55호증 참조).

(3) I U는 2010. 6. 29. enarodo와 IIF1과 IIF2가 보유한 특허권의 재허여 계약을 체결하였고(갑 제4호증 참조), enarodo는 2010. 6. 30. I I과 위 특허권의 재허여 계약을 체결하였다가 2010. 9. 22. 이를 해지하였다(갑 제1호증 참조).

(4) I U는 2010. 11. 8. I I과 IIF1, IIF2가 보유한 특허권의 재허여 계약을 체결 하였다(갑 제2호증 참조).

• 나. 이 사건 계약의 체결 등

(1) 원고는 2010. 9. 17. I I과 IIF1, IIF2가 보유한 특허권의 사용에 관한 양해각서 를 체결하였다(갑 제11호증 참조).

(2) ① 원고는 2010. 11. 11. I I과 IIF1, IIF2가 보유한 총 32,819개의 특허권(이하 ‘이 사건 특허권’이라 한다)의 침해에 따른 손해배상 및 특허권의 허여에 관한 계약(이 하 ‘이 사건 계약’이라 한다)을 체결하고, 2010. 11. 30. I I에게 계약체결일 이전까지 의 이 사건 특허권의 침해 및 사용에 대한 대가로 3억 7,000만 미국달러(이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)를 지급하였다(갑 제3, 27, 28, 56호증, 을 제5호증 각 참조). ② 이 사 건 특허권 중 국내에 등록된 특허권은 1,902개로 그 비율이 약 5.7%(=1,902개/32,819 개×100, 소수점 둘째짜리 이하 버림)]이다(갑 제66호증 참조).

(3) I I은 I U에게 원고로부터부터 지급받은 이 사건 사용료 소득 중에서 2010.

12. 21. 339,073,075미국달러를, 2011. 6. 29. 1,207,373미국달러를 각 지급하였고, I U는 I I로부터 받은 사용료를 곧바로 IIF1, IIF2에게 지급하였다.

• 다. 이 사건 처분의 경위

(1) 피고는, I I은 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사(Conduit Company) 1) 에 불 과할 뿐 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자(beneficia* owner)가 아니어서 한ㆍ아일 랜드 조세협약이 적용될 수 없으므로 원고로서는 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다.) 제98조 제1항 제3호 본문에 따라 이 사건 사용료를 지급하면서 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세를 징수했어야 함에도 그 러하지 않았다고 보아 2012. 3. 20. 구 법인세법 제98조 제3항 에 의하여 원고에 대하 여 2010년 사업연도 법인세 94,204,220,000원(= 본세 85,640,200,000원 + 원천징수불이 행가산세 8,564,020,000원)을 징수 및 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다(갑 제4호증 참조).

(2) 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2012. 6. 19. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2013. 6. 4. ‘피고가 원고에게 한 이 사건 처분은, 1. 원고가 2010. 11.

30. I I에 특허권 침해 및 허여 대가로 지급한 3억 7,000만 미국달러의 수익적 소유 자와 관련하여 동 대가가 I U 내지 IIF1 및 IIF2의 최종투자자 등에게 귀속되었는지 여부와 수익적 소유자의 거주지국에 대하여 재조사하여 그 결과에 따라 세액을 경정하 고, 2. 나머지 청구는 이를 기각한다.’는 결정을 하였다(갑 제5호증 참조).

(3) 피고는 위 조세심판원의 결정 취지에 따라 재조사를 하여 이 사건 사용료 소득

1. 일반적으로 어떤 나라와 체결된 조약상의 혜택을 누리기 위한 중간매체로서 그 나라에 설립한 자회사를 ‘도관회 사’라고 부르는 것으로 보인다. 의 수익적 소유자는 IIF1, IIF2 및 그 투자자이고, 이들 대부분의 거주지가 미국이므로 한ㆍ미 조세협약 제14조 제1항에서 정한 원천세율(15%)이 적용되어야 한다고 보아 징 수 및 부과세액을 70,653,165,000원(= 본세 64,230,150,000원 + 원천징수불이행가산세 6,423,015,000원)으로 감액하는 경정처분을 하였다(을 제1호증의 1, 2 참조). 【인정 근거】 다툼 없는 사실, 위 각 거시 증거, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 아래와 같은 점에서 위법하므로 취소되어야 한다.

① I I은 물적ㆍ인적 시설을 갖추고 실질적인 사업활동을 수행하고 있는 아일랜드 거주자이자 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자이므로, 한ㆍ아일랜드 조세협약 제12 조 제1항에 따라 이 사건 사용료 소득은 국내원천소득에 해당하지 아니하고, 따라서 원고에게 법인세 원천징수의무가 없다.

② 피고가 주장하는 것처럼 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자를 I U 또는 IIF1, IIF2의 투자자로 보아야 한다면, 이 사건 사용료 소득과 관련하여서는 한ㆍ미 조 세협약이 적용되어야 할 것인데, 한ㆍ미 조세협약 제6조 제3항에 의하면, 미국 거주자 가 국내 거주자로부터 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용에 대한 대가로서 받은 지 급금은 국내원천소득에 해당하지 아니한다. 따라서 원고가 이 사건 특허권 중 국내에 등록되어 있지 않은 부분에 대한 사용의 대가로 지급한 금원은 국내원천소득에 해당하 지 아니한다.

③ 설령 I I이 도관회사라 하더라도 I I과 특수관계에 있지 아니한 원고로서는 이를 알 수 있는 위치에 있지 아니하였고, 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자를 확 인하기 위한 주의의무를 다하였으므로, 원고에 대한 원천징수불이행가산세 부과처분은 부당하다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.

3. I I이 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사인지 여부에 관한 판단

• 가. 실질과세원칙과 수익적 소유자 한ㆍ아일랜드 조세협약 제12조 제1항에서는 일방체약국내의 원천으로부터 발생하는 사용료에 대하여 타방국에서만 과세되기 위한 요건으로 그 사용료를 받은 자가 타방체 약국의 ‘거주자’이어야 할 뿐만 아니라 ‘수익적 소유자’일 것을 요구하고 있다. 한ㆍ아 일랜드 조세협약에서는 ‘수익적 소유자’의 의미에 관하여 따로 정의하고 있지 아니하 나, 위 협약 제3조 제2항에 의하면, 협약에서 정의되지 아니한 용어는 - 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한 - 일방체약국의 국내법에 따른 의미를 가지게 되므로, ‘수 익적 소유자’의 의미를 국내법상의 실질과세원칙을 통해 파악해 보기로 한다. 국세기본법 제14조 제1항 과 구 법인세법 제4조 제1항 에서 규정하는 실질과세의 원 칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적 으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납 세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이 므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질 의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산 을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고, 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어 서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조). 이 사건의 경우, 위에서 본 것처럼 한ㆍ아일랜드 조세협약 제12조 제1항에서 아일랜 드 거주자가 국내 거주자로부터 받은 사용료 소득에 관하여 자국에서만 조세부담을 지 기 위한 요건으로 아일랜드 거주자가 ‘수익적 소유자’일 것을 요구하는 취지는 조세회 피 및 탈세를 방지하기 위한 것으로 이해되고, 이는 실질과세원칙과 그 맥락을 같이 하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 위에서 본 실질과세원칙의 법리와 한ㆍ아일랜드 조세협약 제12조 제1항에서 수익적 소유자일 것을 요구하는 취지에 비추어 보면, 한ㆍ아일랜드 조세협약 제12조 제1항에서 말하는 ‘수익적 소유자’라 함은 ‘실질과세원칙을 적용한 결과 소득이 실질적 으로 귀속된 것으로 평가되는 자’라고 봄이 상당하다.
• 나. 입증책임 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있다는 점은 이를 주장 하는 자에게 입증책임이 있으므로(대법원 1984. 12. 11. 선고 84누505 판결 참조), I I이 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사로서 이 사건 계약의 형식상 거래당사자에 불과하고, 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자가 따로 있으므로 이 사건 계약에 관 하여 한ㆍ아일랜드 조세협약이 적용될 수 없다는 점에 관하여는 이를 주장하는 피고에 게 입증책임이 있다고 봄이 타당하다. 이에 대하여 피고는 이 사건 사용료 소득의 수익적 소유자가 I I이고, 따라서 이 사건 계약에 관하여 한ㆍ아일랜드 조세협약이 적용되어야 하며, 그 결과 원고에게는 법인세 원천징수의무가 없다는 점을 원고가 주장ㆍ입증하여야 한다고 주장한다. 살피건대, 구 법인세법 제98조 제1항, 제93조 제9호 가목, 제98조의4, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 22577호로 개정되기 전의 것) 제138조의4의 각 규정에 의하면, 과세관청으로서는 외국법인이 국내에서 지급받은 특허권 사용의 대가에 대한 법인세의 과세요건 사실로 그 대가를 받은 자가 외국법인 즉, 국내에 본점 또는 주사 무소를 두지 아니한 법인이라는 점을 주장ㆍ입증함으로써 충분하고, 더 나아가 그 외 국법인의 주된 사무소가 구체적으로 어느 곳인지까지 확정하여야 하는 것은 아니므로, I I이 아일랜드 거주자로서 한ㆍ아일랜드 조세협약이 적용된다는 점에 관하여는 원 고가 이를 적극적으로 입증해야 할 것이지만, 갑 제21, 29, 30, 57호증의 각 기재에 변 론 전체의 취지를 더하면, 원고는 I I로부터 아일랜드 과세당국이 발행한 거주자증명 서 등을 받아 피고에게 비과세ㆍ면제신청을 한 사실을 인정할 수 있으므로, 원고로서 는 I I이 아일랜드 거주자라는 점을 충분히 입증하였다고 할 것이고, 그럼에도 불구 하고 I I이 오로지 조세회피만을 목적으로 설립된 도관회사에 불과하여 이 사건 사 용료 소득의 수익적 소유자로 볼 수 없다는 특별한 사정은 피고에게 그 입증책임이 있 다고 봄이 타당하다. 따라서 피고의 위 주장은 받아들이지 아니한다.
• 다. 도관회사 여부를 판단하는 기준 외관상 과세의 근거가 되는 거래행위로 인한 소득이 거래 명의자에게 귀속된 경우 그 소득의 귀속이 명목뿐이어서 도관에 해당하고, 실질적으로 그 소득을 얻은 자 즉 수익적 소유자가 따로 있는지 여부를 판단하기 위해서는, 도관으로 지목된 명의자가 법인인 경우 그 설립 목적과 설립 경위, 사업활동 내역, 그 임직원 및 사무소의 소재를 비롯한 인적ㆍ물적 시설, 문제된 당해 거래행위와 관련한 의사결정 과정, 거래행위의 대가로 지급된 자금의 이동 내역 등 제반 사정을 고려하여야 하고, 특히 설립 목적과 관련하여서는 조세회피의 목적이 주된 것인지 여부를 중점적으로 살펴보아야 할 것이
• 다. 이하에서는 위에서 든 기준을 적용하여 이 사건의 경우 I I이 도관회사인지 여부 를 개별적으로 검토한다.
• 라. I I의 설립 경위 및 사업 활동 내역

(1) 아일랜드는 2010년경 부동산 경기침체로 촉발된 금융위기를 극복하기 위한 노력 의 일환으로 외국 기업의 투자를 유치하기 위해 법인세율을 인하하는 등 조세부담을 줄이는 조치를 취하였고, 그러한 노력의 결과로 2013. 7.에는 미국 경제전문지 포보스 가 선정한 기업하기 좋은 나라 1위에 선정되기도 하였다(갑 제36, 제37호증 참조). 이러한 아일랜드의 적극적인 기업우대조치에 호응하여 다수의 다국적 기업이 아일 랜드에 자회사를 설립하였는데, 이는 영리를 추구하는 다국적 기업이 조세부담을 줄이 기 위하여 취한 당연한 노력으로 평가할 수 있을지언정 조세회피라고 단정할 수는 없

• 다. (2) 2010. 9. 16. 개최된 I I의 이사회에서 참석자들은 지역 고객관리 지원, 지역 IP ecoytem의 개발과 함께 유럽 및 아시아 법인을 상대로 I가 보유하는 상품을 적 극적으로 마케팅하는 것이 I I의 주요 목적임을 확인하고, 재무관리인 및 사무실관리 인을 우선 채용하는 것을 포함하여 8명의 직원을 고용하기로 결의하였는데(갑 제7호증 참조), 이는 I I이 설립 당시부터 지주회사라고 볼 수 있는 I U*와는 구별되는 사 업목적과 별개의 인적 구성원을 보유하고 있었다는 점을 의미하는 것으로 볼 수 있다.

(3) 실제로 I I은 이 사건 계약을 체결하기 이전에도 핀란드 소재 법인인 NOKIA, 프랑스 소재 법인인 THAE AENIA를 상대로 매출을 올린 것으로 보이고(갑 제26, 27호증 참조), 원고와 이 사건 계약을 체결한 이후에도 독일연방공화국 거주자인 Infineon Technoogie AG와, 일본국 거주자인 Oympu Corporation과 특허권 허여계 약을 체결하였을 뿐만 아니라 캐나다 법인으로 보이는 Reearch In Motion imited와 도 특허권 허여계약을 체결하는 등 계속적으로 사업활동을 해오고 있는 것으로 보인다 (갑 제58, 59, 60호증 참조). 이 점에서 I I은 주식취득 및 양도 외에는 영업활동이 없거나 매각 차익을 실현한 후 청산과정을 밟는 통상의 도관회사들과는 그 태양을 달 리하고 있으므로, I I이 이 사건 계약의 체결을 위해 급조된 일회성 회사라고는 할 수 없다. 또한, I I은 이 중 일본국 거주자인 Oympu Corporation과 특허권 허여계약을 체결하고 받은 특허사용료에 대하여 아일랜드와 일본 사이에 체결된 조세조약 제13조 제2항에 따라 일본 과세당국에 법인세(세율 10%)를 납부하였는데, 만약 I U가 I I 을 통하지 않고 직접 일본국 거주자인 Oympu Corporation과 특허권 허여계약을 체 결하고 특허사용료를 받았을 경우를 가정해 보면, I U는 일본 정부와 미국 사이에 체결된 조세조약 제12조 제1항 2) 에 따라 일본국에게 법인세를 납부할 의무가 없다(갑 제53, 64, 65호증 참조)는 점에서 I I의 숨은 설립 목적이 조세조약을 이용한 조세회 피(Treaty hopping)에 있다고 보기는 어렵다.

• 마. I I의 인적ㆍ물적 시설 I I은 회사 설립 직후 I, I U 등 관련 회사와는 특별한 관계가 없었던 것으로 보이는 사람들(Karen Key, Heen Noud, Raymond John Hegarty, Mark Ne, Dec*an

2. "Royatie ariing in a Contracting tate and beneficiay owned by a reident of the other Contracting tate may be taxed ony in that other Contracting tate."라고 규정되어 있다. Carew, Dan Richardon, Kieran Faon, Mary ou Noan 등)을 임직원으로 채용하였 는데, 그들 중 상당수는 아일랜드 거주자였고, 이들에 대한 임금 지급에 따른 소득세를 원천징수하였다(갑 제10호증의 1, 2, 3, 제15, 16, 40, 78, 79, 80호증 참조). 또한 별도의 사무실(Regu Houe Harcourt Centre Harcourt Road Dubin 2, 1t Foor Bock E, Ieagh Court Harcourt Road Dubin 2)을 임차하여 사용하였고(갑 제 17, 18호증, 제19호증의 1, 2, 3, 제41호증의 1 내지 6, 제68, 69, 70, 73호증, 제74호증 의 1, 2, 제75, 77호증 참조), 수시로 의자, 컴퓨터, 프린터 등 필요한 비품들을 구매하 였다(갑 제42호증의 1에서 18 참조). 위와 같은 점에 비추어 보면, I I은 피고가 수익적 소유자라고 의심하는 I U* 와는 독립된 인적ㆍ물적 시설을 갖추고 있는 것으로 볼 수 있고, 이 점에서 인적 구성 원이 없거나 모회사의 임직원이 겸직하는 통상의 도관회사와는 그 태양을 달리한다.

• 바. 이 사건 계약의 의사결정 과정

(1) I I이 설립되기 훨씬 이전인 2004년경부터 I*가 원고와 특허권 침해에 대한 손해배상 및 특허권 허여에 관한 협상을 진행해 온 사실은 원고도 이를 다투지 아니한

• 다. 그리고 2010년 I U가 설립된 이후에는 I U가 협상을 담당한 것으로 보이고, I I이 설립된 2010. 6. 21. 이후로는 I I이 협상을 주도하여 I I의 명의로 2010.

9. 17. 원고와 양해각서를 작성하고, 2010. 11. 11. 이 사건 계약을 체결하기에 이르렀 는데, 그 과정에서 I I의 2010. 9. 16. 이사회에 I의 직원들이 참석하였고, 그 회의 록에는 I I이 앞으로 I U가 세운 계획에 따라 운영될 것이며, 같은 날 오전에 원 고에 대한 특허권 허여와 관련한 일부 사항에 대한 합의가 이루어졌다는 내용이 기재 되어 있으며(갑 제7호증), I I이 이 사건 계약 3일 전인 2010. 11. 8.이 되어서야 I U*로부터 특허권 재허여를 받은 사실은 인정된다(다툼 없음).

(2) 그러나 어떤 법률행위의 주체가 그 법률행위에 이르게 된 의사결정 과정에서 제 3자의 영향력을 받았다 하더라도 그러한 사정만으로 곧 그 법률행위로 인한 소득의 지 배ㆍ관리ㆍ처분권이 제3자에게 귀속된다고 볼 수는 없고, 이는 지주회사(Hoding Company)가 자회사를 설립하여 자회사에 대하여 실질적인 지배권을 행사하는 경우에 도 마찬가지이다. 지주회사는 자회사의 지배주주로서 자회사의 의사결정에 영향력을 행사하는데 필 요한 정도의 인적ㆍ물적 조직을 갖추고, 통합적이고 장기적인 관점에서 자회사를 지배 하는 역할을 수행하는 것을 그 특징으로 하므로, 자회사가 법률행위를 함에 있어 그 의사결정에 영향력을 행사하는 지위에 있지만, 자회사가 독립한 법인격체로서 독립적 인 사업 활동을 하는 이상 자회사의 사업 활동으로 인한 이익 및 손실은 원칙적으로 그 자회사에 귀속되는 것이고, 지주회사가 그 자회사의 주주로서 배당을 받는 등 이익을 분 배받는 경우에 비로소 그 지주회사의 이익으로 귀속될 수 있는 것이다. 이러한 관점에서 볼 때, 다국적 기업이 조세부담이 적은 나라에 자회사를 설립하 고, 그 자회사를 통해 거래하였다고 하여 쉽사리 그 자회사를 도관회사로 단정할 수는 없다. 조세부담을 낮추려는 노력은 경제적 이윤추구를 주목적으로 하는 기업의 본질상 당연하기 때문이다. 따라서 다국적 기업이 특정 국가에 설립한 회사가 도관회사에 불과하다고 하기 위 해서는, 그 회사가 소재한 국가가 해외원천소득에 대하여 저율과세 또는 비과세하는 등 그 국가에 조세피난처(Tax Haen)적 요소가 있다는 점만으로는 부족하고, 그 회사 가 조세조약을 이용한 조세회피(Treaty *hopping)를 주된 목적으로 하여 미리 설계한 투자구조 및 지배구조에 따라 형식적으로 만들어졌다는 사정이 인정되어야 한다.

(3) 이 사건에서, I I이 설립된 후 원고와 막바지 협상을 거쳐 그 명의로 이 사건 계약을 체결한 것은 미국 외 시장에 대한 사업을 위해 설립된 I I이 그 설립 목적에 따라 자신의 명의로 사업 활동을 한 것으로 볼 수 있으므로, 앞서 본 사정만으로 I I 이 이 사건 계약의 체결만을 위해 급조된 서류상의 회사 즉 도관에 불과하다고 인정하 기에는 부족하다.

• 사. I I의 매출실적과 법인세 납부 I I은 2010 사업연도 및 2011 사업연도(상반기)에 원고로부터 지급받은 이 사건 사용료 소득을 포함한 513,325,670 미국달러의 매출을 올린 이래 2011 사업연도(하반
• 기) 이후 2013 사업연도까지 합계 5억 미국달러에 가까운 매출을 올렸고(갑 제12, 20, 43호증 참조), 매출에 따른 법인의 사업이익에 대하여 이 사건 사용료 소득의 수수료 부분을 포함하여 매년 아일랜드 과세당국에 법인세를 신고ㆍ납부해 오고 있다(갑 제22 내지 25호증 참조). 이 점에서도 소득원천지국이나 거주지국에 세금을 납부하지 않는 통상의 도관회사와 는 구별된다.
• 아. 이 사건 사용료 소득의 이동 I I은 I U에게 원고 등으로부터 받은 특허사용료 등의 총수입에서 총수입액에 따라 정한 비율의 금액을 제외한 나머지 돈을 사용료로 지급한 것(갑 제2호증 참조)을 비롯하여 I I이 미국 외 지역에서 얻은 순이익의 85% ~ 95%를 I U에게 지급해 오고 있는데, I I이 특허권 재허여 계약 등을 통해 얻은 수입 중 상당 부분을 I U 에 송금하였다 하더라도 이는 양 회사 사이의 특허권 재허여 계약에 따른 것으로 보일 뿐 그 자체로 I I이 도관회사라는 징표라 할 수는 없고, I I과 I U가 특수관계 에 있음을 고려할 때 I I의 이익률(5% ~ 15%)이 I I의 독립성을 의심할 정도로 부 당하게 과소한 것으로 보기도 어렵다.
• 자. I U가 이 사건 계약을 체결하였을 경우와의 비교

(1) I I이 조세조약을 이용한 조세회피의 목적으로 설립된 법인인지를 판단하기 위 해서는 I I이 아니라 I U가 이 사건 계약을 체결하였을 경우에 I U가 지게 되 는 국내 세법상의 조세부담과 비교해 보는 것이 유의미하다.

(2) 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문은 외국법인이 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 ‘특허권 등’이라 한다)를 국외에 서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 특허권 등이 국내에서 제조·판 매 등에 사용된 때에는 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하 였으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조 는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 아니한 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우 미국법인이 사 용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한‧미 조세협약에 따라 판단하지 아니할 수 없다. 그런데 한‧미 조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허 권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하 였을 뿐이고, 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우 에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이 를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결 등 참 조).

(3) 위와 같은 법리에 비추어 볼 때, I U가 I I을 설립하지 아니하고 직접 원고 와 이 사건 계약과 같은 내용으로 계약을 체결하고 원고로부터 특허권의 사용에 대한 대가를 받았다고 하더라도 그 대부분은 국내원천소득에 해당하지 아니한다. 즉 이 사 건 특허권 중 국내에 등록된 특허권은 약 5.7%이고, 이 부분에 해당하는 원천징수액은 13억 8,000여만 원에 불과한데, 이 사건 사용료 소득액과 비교할 때 I U가 위 정도 의 원천징수액을 회피하기 위해 아일랜드에 도관회사인 I I을 설립하여 그 명의로 원고와 이 사건 계약을 체결하였다고 보기는 어렵다.

(4) 이 점과 관련하여 피고는, 원고가 I I에게 지급한 이 사건 사용료 소득이 특허 권 사용에 대한 대가가 아니라 미등록 특허권의 사실상 사용에 따른 대가라거나, 이 사건 사용료 소득 중 미국 외에 등록된 특허의 사용료에 대해서는 한ㆍ미 조세협약이 적용되지 않으므로 국내원천소득으로 과세되어야 한다는 취지로도 주장한다. 그러나 이 사건 계약서에 의하면, 특허권의 허여에 관한 계약임이 명시되어 있을 뿐만 아니라 달리 특허권의 사용료와 구분되는 의미에서 사실상 사용에 관한 대가를 지급한 것이라는 점에 부합하는 증거도 없고, 앞서 본 것처럼 미국법인이 특허 사용에 대한 대가로 지급받은 소득이 국내원천소득으로 되기 위해서는 그 특허가 국내에 등록 되어야 하므로 특허가 국내에 등록되지 않은 이상 특허 등록국이 미국이든 다른 제3국 이든 그 사용에 대한 대가를 국내원천소득으로 볼 수 없다는 점에서는 마찬가지이다. 따라서 피고의 위 주장들은 모두 이유 없다.

• 차. 소결론 위에서 살펴본 I I의 설립 목적과 경위, 사업활동 내역, 인적ㆍ물적 시설의 구비 이 사건 계약과 관련한 의사결정 과정, 이 사건 사용료 소득의 이동 내역, I U가 원 고와 이 사건 계약을 체결하였을 경우와의 비교 등을 두루 참작할 때 피고가 제출한 증거만으로는 I I이 도관회사로서 이 사건 사용료 소득의 귀속 명의와 실질의 괴리 가 있는 경우에 해당한다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이 점을 인정할 만한 증 거가 없으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 살 펴볼 필요 없이 위법하므로 취소되어야 한다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 재판장 판사 장 판사 정 판사 이** 관계 법령

□ 대한민국과 아일랜드간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위 한 협약 제1조(인적범위) 이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용된다. 제3조(일반적 정의) 3. 일방체약국에 의한 이 협약의 적용에 있어서 이 협약에서 정의되지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약의 대상조세에 관련된 동 국의 의미를 가진다. 제12조(사용료) 1. 타방체약국의 거주자에 의하여 취득되고 수익적으로 소유되는 일방체약국내의 원천으로부 터 발생하는 사용료는 동 타방국에서만 과세된다(Royatie ariing from ource in a Contracting tate which are deried and beneficiay owned by a reident of the other Contracting tate ha be taxabe ony in that other *tate). 2. 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 문학, 예술 또는 학술작품(영화 또는 필름, 라디오 또는 텔레비전 방송을 위하여 사용되는 테이프 또는 기타 미디어상의 녹음 또는 기타의 재생수단 또는 전송수단을 포함함)의 저작권, 특허권, 상표권, 의장 또는 신안, 도면, 비밀공식 또는 비 밀 산업상, 상업상 또는 학술상 경험에 관한 정보에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 을 의미한다.

□ 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(􈈮􈤠)일 뿐이고 사실 상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한 다.

□ 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제2조(납세의무) ① 다음 각호의 법인은 이 법에 의하여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

제4조 (실질과세)

① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속 되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한

• 다. 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한 다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하 여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허 권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허 권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경 우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권·디자인·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자 산이나 권리
• 나. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)

① 외국법인에 대하여 제93조제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀 속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지 급하는 자(제93조제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통 령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조제5호의 규정 에 따른 소득중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

3. 제93조제1호·제2호·제9호 및 제11호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분 의 20. 다만, 제93조제1호의 소득 중 국가·지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발 생하는 이자소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

③ 제1항 및 제4항 내지 제7항의 규정에 의하여 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인 세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항의 규 정에 의한 기한내에 납부하지 아니한 때에는 지체없이 국세징수의 예에 의하여 원천징수의무 자로부터 그 징수하는 금액에 제76조제2항에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수 하여야 한다. 다만, 국가 또는 지방자치단체인 경우에는 예외로 한다. 제98조의4(외국법인의 국내원천소득중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신청) 제93조 의 규정에 의한 국내원천소득(동조제5호 및 제6호의 소득을 제외한다)에 대하여 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 받고자 하는 외국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 그 비과세 또는 면제에 관한 신청을 하여야 한다

□ 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제138조의4(외국법인의 국내원천소득에 대한 비과세 등의 신청) ① 법 제93조의2제3항 또는 제98조의4에 따라 비과세 또는 면제 신청을 하려는 외국법인(비 과세 또는 면제 신청을 한 후 계약내용의 변경 등으로 비과세 또는 면제 신청내용이 변경되어 그 변경된 내용으로 신청하려는 외국법인을 포함한다)은 기획재정부령으로 정하는 비과세·면제 신청서(이하 이 조에서 "비과세·면제신청서"라 한다)를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지 급자는 소득을 최초로 지급하는 날의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 외국법인이 제132조의2에 따른 적격외국금융회사 등을 통하여 법 제93조의2에 따른 국채등을 취득·보유·양도하는 경우에는 그 적격외국금융회사 등이 외국법인의 소득금액이 포함된 비과세·면제신청서를 제출할 수 있다. ② 비과세·면제신청서에는 기획재정부령으로 정하는 보유기간명세서(법 제93조의2에 해당하여 비과세·면제신청서를 제출하는 경우에 한정한다) 및 해당 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당 국이 발급하는 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류를 첨부하여야 한다. 다만, 외 국법인이 제132조의2에 따른 적격외국금융회사 등을 통하여 법 제93조의2에 따른 국채등을 취득·보유·양도하는 경우로서 그 적격외국금융회사 등이 외국법인의 거주자증명서나 국세청장 이 정하여 고시하는 서류를 보관·비치하고 있는 경우에는 보유기간명세서만 제출할 수 있다.

□ 국제조세조정에 관한 법률 제28조 (조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구 분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선 하여 적용된다.

□ 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투 자의 증진을 위한 협약 제1조 (대상조세) (1) 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다. (a) 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세) (b) 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세) 제6조 (소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. (3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어는 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소 득으로 취급된다. 제14조 (사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 (2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용 료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. (4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테 이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제 운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금