특수관계자 아닌 자 사이의 금전무상대부행위로 인한 이자 상당의 재산가치 증가분에 관하여도 상증법2조3항에 의해 과세할 수 있음

사 건 2012구합2550 증여세부과처분취소 원 고 정AA 피 고 BBB세무서장 변 론 종 결

2013. 6. 26. 판 결 선 고

2013. 9. 4.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2011. 6. 24. 원고에 대하여 한， 2006년 귀속 증여세 OOOO원， 2007년 귀속 증여세 OOOO원， 2008년 귀속 증여세 OOOO원， 2009년 귀속 증여세 OOOO원， 2010년 귀속 증여세 OOOO원의 각 부과처분을 취소한다(소장 청구취지 기재 2011. 6. 20.은 오기인 것으로 보인다).

• 가. 원고는 2003. 10. 17. OO시 OO읍 OO리 687-28 도로 외 2필지 9，388m'(이하 ‘이 사건 부동산’이라고 한다)를 경매절차에서 OOOO원에 매수하였고， 2010. 4. 16. CCC 주식회사 외 1인에게 이 사건 부동산을 OOOO원에 매도하였는데， 같은 해 6. 29. 피고에게 2010년 귀속 양도소득세과세표준 예정신고 및 양도소득세 OOOO원을 납부하였다.
• 나. 피고는 원고에 대한 양도소득세 관련 세무조사를 실시하던 중， 원고가 2003. 10. 17. 최DD으로부터 이 사건 부동산에 대한 위 경매절차의 매각대금 OOOO원 중 OOOO원을 차용하여 납부하였고， 그 중에서 2009. 8.경부터 2010. 4.경까지 10회에 걸쳐 OOOO원을 최DD에게 변제한 사실을 확인하였다.
• 다. 이에 피고는 나머지 미변제금에 대하여 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라고 한다) 제41조의4 규정에 의한 금전무상대부가 있는 것으로 보고， 2011. 6. 24. 원고에게 2006년 귀속 증여세 OOOO원， 2007년 귀속 증여세 OOOO원， 2008년 귀속 증여세 OOOO원， 2009년 귀속 증여세 OOOO원， 2010년 귀속 증여세 OOOO원을 각 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
• 라. 원고는 이에 불복하여 2011. 9. 19. 조세심판원에 심판청구를 하였으나， 같은 해 12. 6. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실， 갑 제2 내지 6호증， 을 제1호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)， 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 원고와 최DD은 특수관계인의 신분관계에 있지 아니한바， 원고와 최DD이 특수관계에 있는 자임을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

2. 개정된 상증세법에서 규정하는 증여세 포괄주의에 의하더라도 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위는 과세 대상이라고 할 수 없으므로 이 사건 처분은 조세법률주의에 반한다.

3. 증여세 포괄주의가 상증세법에 도입되기 전에 이루어진 원고와 최DD 사이의 금전무상대부행위에 개정된 상증세법을 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반한다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 처분이 특수관계인임을 전제로 이루어졌는지 여부 살피건대， 갑 제7호증의 기재에 의하면 원고와 최DD은 과거에 동서 사이였으나 최DD이 1999. 5. 24. 원고의 시동생인 명EE과 이혼한 사실이 인정되는바， 원고가 최DD으로부터 2003. 10. 17. 금전을 차용할 당시에는 서로 특수관계인에 해당하지 않음을 알 수 있다. 그러나, 피고가 주장하는 바와 같이 상증세법이 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 증여세 완전포괄주의를 도입하였고 이에 의하면 원고와 최DD이 특수관계인에 해당하는지 여부에 관계없이 피고가 증여세를 부과하는 것이 가능할 수도 있게 되었는바， 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위에 증여세 포괄주의에 따라 과세할 수 있는지에 관하여 아래에서 살펴보기로 한다.

2. 특수관계자 아닌 자 사이의 금전무상대부행위에 과세할 수 있는지 여부

• 가) 증여세 완전포괄주의의 도입과 상증세법의 규정체계

(1) 구 상증세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데， 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전， 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로， 과세당국은 여러 증여의제규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법， 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고， 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 상증세법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념 (상증세법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상증세법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상증세법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’를 도입하였다.

(2) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서， 제2조 제3항에서 “이 법에서 ‘증여’라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고， 제33조 내지 제42조에서 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

• 나) 상증세법 제2조 제3항에 의한 과세의 가능 여부 및 그 한계

(1) 법률상 규정된 전형적인 재산이나 권리가 아닐 경우 개별적인 증여예시규정에 해당하지 않더라도 위 조항에 의하여 과세할 수 있는지가 문제된다. 살피건대， 미처 예측하지 못한 다양한 형태의 재산의 무상이전이나 재산가치 증가분에 대하여도 증여세를 과세하기 위하여 상증세법 제2조 제3항에서 완전포괄주의에 의한 증여개념을 도입하게 된 점， 기존의 증여의제 규정이 증여재산 가액의 계산규정으로 바뀌는 등 다른 조문과의 체계에 비추어 보더라도 상증세법 제2조 제3항을 단순히 확인적·선언적 규정으로 해석하기는 어려운 점 등 상증세법 제2조 제3항의 도입 배경， 입법 취지， 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면， 상증세법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2008두17882 판결 참조). 따라서 당사자들 사이에 민법상 증여계약이 체결된 바 없고， 종래의 법률이나 거래 계에서 통용되지 않던 새로운 유형의 재산이라도 그것의 경제적 가치를 계산할 수 있다면 그 재산의 무상이전에 대하여 위 완전포괄증여규정에 따른 증여로 보고， 상증세법 제32조 내지 제42조에 의한 증여예시규정이나， 상증세법 제60조 내지 제66조 소정 의 평가규정에 의하여 증여재산가액을 계산할 수 있다.

(2) 한편， 개별예시규정 중에는 거래 당사자 사이에 특수관계에 있거나 특정법인 또는 최대주주일 것을 요구하는 당사자 인적조건 거래가액이 시가 등과 거래가액의 차액이 시가 대비 30% 이상일 것을 요구하는 조건， 증여세를 과세하기 위한 최소한의 증여재산가액의 요건 등 일정한 제한 조건을 정하고 있다. 위와 같은 개별예시규정에서 규율하는 거래 및 행위와 유사한 행위이나 위와 같은 제한 조건들을 충족하지 못하는 행위에 대하여 상증세법 제2조 제3항만을 적용하여 증여세를 과세할 수 있는지 문제된다. 위 완전포괄증여 조항만이 증여세의 과세 여부를 결정하는 것이고， 개별 예시규정에서 규정하고 있는 제한 조건은 증여재산가액의 평가사례에 불과한 것이므로， 위 제한조건을 벗어나는 거래나 행위라도 상증세법 제2조 제3항에 따라 증여세 과세 대상이 되고， 그것과 가장 유사한 개별 예시규정에 의거하여 증여재산가액을 평가할 수 있다고 보는 것이 완전포괄증여규정의 취지를 철저히 구현하는 해석이 될 수는 있다. 그러나 이와 같이 해석할 경우 ① 개별 예시규정에서 과세의 한계로 설정한 기준들이 형해화 될 수 있어 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해할 수 있는 점，② 입법자가 완전포괄증여규정을 신설하면서 개별 예시규정을 단순히 완전포괄증여규정에 의한 거래·행위를 예시하는 기능으로만 남겨두고자 하였다면， 단순히 일정한 거래 및 행위만을 예시하는 것으로 충분할 것임에도 개별 예시규정의 본문과 시행령에서 그러한 거래와 행위의 범위를 제한하는 특별한 과세조건을 아울러 정하고 있는 점，③ 완전포괄증여규정이 신설된 2004년 이후에도 상증세법은 기존의 개별예시규정의 과세조건에 관한 내용을 여러 차례 개정함으로써， 완전포괄증여규정에도 불구하고 개별예시규정의 과세조건을 충족하는 거래·행위에 한하여 과세하고자 하는 의지를 명백히 한 점 등을 종합하여 볼 때 개별예시규정에서 정한 과세조건을 벗어나는 거래·행위에 대하여는 완전포괄증여규정에도 불구하고 그 과세대상을 일정한 범위로 제한할 필요가 있다고 할 것이다.

(3) 결국， 개별예시규정의 범위를 벗어난 행위 및 거래가 완전포괄증여규정 및 개별예시규정의 유추적용을 통하여 과세될 수 있는지 여부를 정함에 있어， 완전포괄증여규정의 취지와 과세요건 명확주의 및 납세자의 예측가능성을 조화한다는 측면에서， ① 개별 예시규정의 과세조건이 과세의 한계를 규율하기 위한 취지인지 아니면 통일적 상위 개념 하에서 그 하위 개념으로서 단순한 유형과 사례를 예시하는 것으로 볼 것인 지 여부，② 해당 예시규정의 규율 속성이 구체적이고 명확한지 여부(규율 속성이 추상적이고 광범위할 경우 보다 엄격하게 해석하여야 함)， ③ 해당 예시규정이 소득세·법인세 등 다른 세법의 체계와 조화를 이루고 있는지 여부(세법 체계에 대한 예외적 성격을 띄고 있다면 엄격하게 해석하여야 함)， ④ 해당 예시규정에 따른 증여재산가액의 산정방식이 명확하고 합리적인지 여부，⑤ 해당 거래 및 행위가 개별 예시규정에서 규율하는 대상과 경제적 실질이 동일한지 여부， 그 밖에 ⑥ 증여세 부과에 대한 납세자의 예측가능성과 과세의 형평성 등 구체적·개별적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다.

• 다) 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위로 인한 이자 상당의 이익이 상증세법 제2조 제3항의 증여에 해당하는지 여부 상증세법 제41조의4는 특수관계인으로부터 1억 원 이상의 금전을 무상으로 대부받은 경우 대부금액에 대한 적정이자 상당액을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고， 같은 법 제42조 제1항 제1호는 타인에게 부동산 또는 금전을 제외한 재산을 무상으로 사용하게 함으로써 얻은 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다. 살피건대， 원고는 특수관계인이 아닌 최DD으로부터 1억 원이 넘는 금원을 무상으로 대부받아 그 적정이자 상당의 재산가치가 증가되었는바， 이 경우 상증세법 제41조의4 또는 같은 법 제42조 제1항 제1호가 직접 적용되지는 않는다. 그러나，① 원고의 증가된 재산가치는 상증세법 제2조 제3항에서 규정하는 증여의 개념에 부합하는 점， ② 상증세법 제41조의4에서 규정하는 특수관계인 사이의 금전무상대부행위와 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위는 그 경제적 실질이 동일한 점，③ 상증세법 제42조 제1항 제1호는 특수관계인 아닌 자 사이에 제공하는 이익(부동산 또는 금전 제외)도 증여재산가액으로 하고 있고， 위 규정은 상증세법 제32조 내지 제41조의 범위를 벗어나는 유형에 대한 보충적인 규정으로 볼 수 있는바， 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위로 인한 이익에 대해서도 당연히 과세할 수 있다고 하여야 형평성이 확보되는 점，④ 특수관계인 사이의 금전무상대부에 관한 상증세법 제41조의4에서 증여재산가액의 산정방식을 구체적으로 정하고 있는바， 이는 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부에 그대로 적용될 수 있을 것으로 보이는 점， ⑤ 2013. 1. 1. 법률 제11609호로 개정된 상증세법 제41조의4는 “타인으로부터 1억 원 이상의 금전을 무상으로 대출받은 경우 대출금액에 대한 적정이자 상당액을 증여재산가액으로 한다고 하면 서， 특수관계인이 아닌 자 간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 증여재산가액으로 하지 않는다”고 규정하고 있는바 위 개정법령은 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위에 대하여 창설적으로 과세하겠다는 취지가 아니라 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부행위에 대하여 증여세 완전포괄주의에 입각하여 과세할 수 있음을 확인하면서도 정당한 사유가 있는 경우를 예외로 볼 수 있다는 것을 주의적으로 규정한 것으로 보이는 점，⑥ 위와 같이 정당한 사유가 있는 것 을 비과세 요건으로 고려한다면 특수관계인 아닌 자 간의 금전무상대부 행위에 대하여 증여세가 부과되더라도 납세자들이 이를 예측할 수 있다고 보이는 점 등을 고려하면 특수관계자 아닌 자 사이의 금전무상대부행위로 인한 이자 상당의 재산가치 증가분에 관하여 상증세법 제2조 제3항에 따라 과세할 수 있다고 봄이 상당하다. 한편， 이 법원은 2013. 5. 1. 변론을 재개하여 원고에게 최DD과의 금전무상대부행위에 대하여 정당한 사유가 있다는 점을 입증할 수 있는 증거의 제출을 촉구하였고， 같은 달 29. 제4차 변론기일에서도 재차 증거의 제출을 촉구하였음에도， 원고는 이에 대한 자료를 전혀 제출하지 않았고， 과거에 친척이었던 최DD으로부터 원고가 OOOO원이라는 거액을 차용한 데에 달리 정당한 사유가 있다고도 보이지 않는다.

3. 이 사건 처분이 소급하여 과세한 것인지 여부

• 가) 상증세법 제41조의4 제1항은 “특수관계에 있는 자로부터 1억 원 이상의 금전을 무상 또는 적정이자율보다 낮은 이자율로 대부받은 경우에는 그 금전을 대부받은 날에 다음 각 호의 1의 금액을 당해 금전을 대부받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대부기간이 정하여지지 아니한 경우에는 그 대부기간을 1년으로 보고， 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로이 대부받은 것으로 보아 당해 금액을 계산한다. 1. 무상으로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액 2. 적정이자율보다 낮은 이자율로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자상당액을 차감한 금액”이라고 규정하고 있다. 그런데 상증세법 제41조의4 제1항 전문이 금전을 무상 또는 낮은 이자율로 대부받는 경우에 ‘금전을 대부받은 날’에 그 각 호에서 정한 금액을 대부받은 자의 증여재산가액으로 한다고 규정하면서 아울러 후문에서 대부기간이 1년 이상인 경우에는 그 1년이 되는 날의 다음날에 ‘매년 새로이 대부받은 것으로 보아’ 적정이자율과 의 차액을 계산한다고 규정한 점， 그 입법 취지는 특수관계인 간의 직접 증여에 따른 증여세 부담을 회피하기 위하여 금전을 무상대여하거나 낮은 이자율로 대여하는 경우 적정이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하려는 데 있는 점 등에 비추어 보면， 상증세법 제41조의4 제1항에 의하여 특수관계에 있는 자로부터의 대부기간이 1년 이상인 1억 원 이상의 금전 무상대부 또는 낮은 이자율에 의한 대부에 있어 그 이익의 증여 시기는 금전을 대부받은 날 및 그 후 1년마다 도래하는 그 대부받은 날의 다음날이 된 다고 보아야 한다(대법원 2012. 7. 26. 선고 2011두10959 판결 참조).
• 나) 살피건대， 특수관계인 아닌 자 사이의 금전무상대부에 있어서도 특수관계인 사이의 금전무상대부에 관한 증여재산가액의 산정방식을 그대로 적용할 수 있음은 이미 앞에서 보았는바， 원고의 재산가치 증가분인 적정이자 상당액은 원고가 최DD으로 부터 금원을 차용한 날 이후 1년마다 도래하는 차용한 날의 다음날에 새롭게 증여되는 것이므로， 피고가 원고에게 2006년부터 매해 새롭게 증여받은 재산가치 증가분에 대하여 증여세를 부과한 이상 이 사건 처분이 소급과세금지 원칙을 위반하였다고 볼 수도 없다.

그렇다면， 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.