계약금 등 반환의무에 따른 손금의 귀속연도는 계약해제일 또는 반환의무가 판결로 확정된 사업연도임

사 건 2011구합9837 법인세등부과처분취소 원 고 AA건설 주식회사 피 고 용인세무서장 변 론 종 결

2012. 1. 20. 판 결 선 고

2012. 2. 3.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2010. 8. 2. 원고에 대하여 한 2008년 귀속 법인세 2,521,869,820원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 용인시 기흥구 OO동 000-0 외 21필지의 토지에 BBBBBB아파트 6개동 345세대(이하 ’이 사건 아파트’라 한다)를 신축·분양하는 사업을 시행하면서 CC종합건설 주식회사(이하 ’CC건설’이라 한다)와 공사도급계약을 체결하고, CC건설로 하여금 이 사건 아파트의 선축공사를 시공하게 하였다.
• 나. 원고는 2007. 1.경부터 이 사건 아파트에 대한 분양을 시작하여 2007. 말경에 이 르러 총 345세대 중 248세대에 관하여 분양계약(이하 ’이 사건 분양계약’이라 한다)을 체결하였는데, 그 주요 계약내용은 다음과 같다.
• 다. 한편, 원고는 이 사건 분양계약을 체결할 무렵 수분양자들로부터 아래와 같은 내 용이 포함된 확약서(이하 ’이 사건 확약서’라 한다)에 서명·날인을 받았다.
• 라. 원고와 CC건설은 세계적인 금융위기로 말미암은 부동산경기 침체로 극심한 자금난을 겪던 중 2008. 하반기경 이 사건 아파트의 신축공사를 중단하였다가 원고는 2008. 11.경 부동산시장 활성화 정책의 일환으로 L TV(Loan to Value ratio, 주택담보 대출비율), DTI(Debt to Income, 총부채상환비율) 규제가 완화되자 수분양자들에게 다 음과 같은 취지의 공문을 각 발송하였다.
• 마. 그러나 수분양자들은 ’수분양자비상대책위원회’를 결성하여 향후 공동 대응방안에 관하여 논의하는 한편, 원고의 위와 같은 요구에 불응하여 중도금 대출관련 서류에 자서하거나 원고에게 중도금을 납부하지 아니하였다.
• 바. 이에 원고는 2009. 3. 2.경 수분양자들에게 이 사건 분양계약이 2008. 12. 30.자 로 해지됨에 따라 수분양자들이 납부한 계약금은 원고에게 귀속되었다고 통보하였다.
• 사. 그 후 원고는 입주예정일인 2009. 3.경부터 약 9개월 경과한 2010. 1.경에야 이 사건 아파트를 완공하였고, 대한주택보증 주식회사는 2010. 2. 26.자로 원고를 보증사 고업체로 지정한 후 2010. 5. 25.부터 수분양자들에게 기납부한 계약금 및 중도금을 환급하였다.
• 아. 결국 수분양자 124명은 2009. 5. 7. 서울중앙지방법원에 이 사건 공급계약서 제4 조 제3항을 근거로 원고를 상대로 이 사건 분양계약의 해제 및 분양대금 반환청구소송 (서울중앙지방법원 20097}합51740호)을 제기하였고, 이에 대하여 원고는 중도금 대출 관련 서류에 자서하지 아니하고 중도금을 납부하지도 않은 수분양자들의 귀책사유로 원고의 2008. 12. 12.경 수분양자들에 대한 해제통보로 이 사건 분양계약이 해제되었으므로 수분양자들이 납부한 금원 중 총분양대금의 10%에 상당하는 금액은 원고에게 귀 속되었고 나아가 원고는 더 이상 이 사건 분양계약에 따라 아파트 신축공사를 완공할 의무가 없다고 주장하였다. 그러나 위 법원은 수분양자들은 이 사건 아파트의 입주지정일까지는 중도금을 납부할 의무를 부담하지 아니하고, 대출서류에 자서할 의무를 위반하였다고 하더라도 이를 이유로 분양계약을 해제할 수는 없으므로, 수분양자들의 귀책사유로 분양계약이 해제되었다는 원고의 주장을 배척함과 동시에 수분양자들이 원고의 귀책사유로 인하여 입주예정일로부터 3개월 이내에 이 사건 아파트에 입주할 수 없게 되었으므로 이 사건 분양계약은 수분양자들의 해제의사표시로 2009. 7.경 적법하게 해제되었다고 판단하여, 원고에게 기수납한 계약금 등을 수분양자들에게 반환할 의무가 있다는 취지의 수분양 자들(원고들) 일부 승소판결을 선고하였고, 이에 수분양자들과 원고가 항소(서울고등법원 2010나18319호)하였으나 항소심 법원은 2010. 8. 17. 제l심 판결의 주문을 일부 변경하는 외에 위 판단을 유지하는 판결을 하였으며, 이에 쌍방 상고하지 아니하여 2010. 9. 7. 위 항소심 판결이 그대로 확정되었다.
• 자. 한편 원고는 2008년 결산시 위 바.항과 같이 분양계약 해지처리한 수분양자들 중 61세대로부터 받은 계약금 상당액 80억 9.625만 원을 계약금반환 충당부채(이하 ’이 사건 충당금’이라 한다)로 계상하는 회계처리를 하였다.
• 차. 서울지방국세청장은 원고에 대한 법인세 서면분석 결과 원고가 회계상 이 사건 충당금을 설정한 후 세무조정을 하지 않은 사실을 확인한 다음 2010. 6. 29. 원고에게 이 사건 충당금에 대해 손금불산입 세무조정 후 7. 9.까지 법인세를 수정신고할 것을 안내하였으나 원고가 수정선고를 하지 않자 7. 29. 피고에게 법인세 등 경정결의서(안) 를 통보하였다.
• 카. 이에 피고는 2010. 8. 2. 원고에게 2008년 귀속 법인세를 2,620,943,346원(가산세 포함)으로 증액·경정한 후 기납부세액을 공제한 2,521,869,820원(가산세 포함)을 추가 로 납부·고지하였다(이하 ’이 사건 처분’이라 한다).
• 타. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2011. 5. 24. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 8호증, 변론 전체의 취지 2. 처분의 적법 여부
• 가. 원고의 주장

(1) 이 사건 충당금은 수분양자들 중 61세대로부터 기수납한 계약금 및 중도금(이 하 ’계약금 등’이라 한다)으로서 이 사건 분양계약 해제의 귀책사유에 따라 수분양자들 에게 귀책사유가 있는 경우 원고에게 귀속되어 계약해제이익으로 인식되고, 이와 달리 원고에게 귀책사유가 있는 경우에는 수분양자들에게 반환해야 하는 것인데, 원고는 2008. 12. 22.경 수분양자들에게 수분양자들의 귀책사유로 인하여 이 사건 분양계약을 해제함과 동시에 그에 따라 계약금 등이 원고에게 귀속된다고 통보하였으나, 이는 형식에 불과하고 사실은 원고는 2008년 결산 당시부터 원고가 이 사건 분양계약상의 의무를 이행하지 못하리라 예상하고 위 61세대로부터 받은 계약금 등을 다시 반환할 목 적으로 그 상당액을 이 사건 충당금으로 계상하는 회계처리를 한 것이다. 더구나 결과 적으로도 이 사건 아파트가 입주예정일보다 9개월이 늦은 2010. 1.에야 완공되는 등 원고에게 귀책사유가 있었고, 대한주택보증 주식회사로부터 2010. 2. 26.자로 보증사고 업체로 처리되어 수분양자들로부터 기수납한 계약금 등을 전액 반환하였다. 따라서 원고가 위 61세대로부터 기수납한 계약금 등을 이 사건 충당금으로 계상한 회계처리는 타당함에도 이와 다른 전제에서 한 피고의 이 사건 처분은 위법하다.

(2) 원고와 수분양자들 사이의 이 사건 분양계약은 먼저 2008. 12. 12.경 공문을 수령한 날로부터 14일 이내에 중도금 납부하지 아니하는 경우 분양계약이 해제됨은 물론 납부한 계약금은 원고에게 귀속되며, 계약해제 통보는 별도로 하지 않을 수 있다는 공문을 통하여 61세대에 대한 계약이 해제되었고, 다시 2009. 7.경까지 이 사건 아파트 의 신축공사를 완공하지 못함에 따라 소송을 통하여 70세대에 대한 계약이 추가로 해 제되었으며, 결국 2010. 2. 26. 보증사고업체로 처리되어 대한주택보증 주식회사가 원 고와 계약한 수분양자 229세대에 대한 기납부 분양대금을 환급해 줌으로써 나머지 분 양세대에 대한 분양계약이 모두 해제되었다. 분양계약의 해제는 당초 분양계약일에 소급하여 효력이 상실되는 것이므로, 계약이 해제된 부분은 당초 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 분양수입 금액을 재계산하여 법인세를 재산정하여야 하는데, 이와 같이 법인세를 재산정하게 되면 원고에 대한 과세소득은 발생하지 아니하여 2007 내지 2009 사업연도에 대하여 기과세된 법인세 3,155,550,015원은 오히려 전액 환급되어야 하므로, 결국 이 사건 처분 은 위법하다.

• 나. 관련 법령 별지 관련법령 기재와 같다. 다.판단

(1) 이 사건 충당금의 세법상 인정 여부 기업회계는 과거 사건의 결과로 현재의무가 존재하고 그 의무를 이행하기 위하여 경제적 효익이 내재된 자원이 유출될 가능성이 높을 뿐만 아니라 그 의무이행에 소요되는 금액을 선뢰성 있게 측정할 수 있는 경우에 충당부채(세법상 충당부채를 ’충당금’이라 한다)로 인식한다. 한편 구 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것, 이하 같 다) 제40조 제1항은 손익인식기준으로 권리의무확정주의를 채택하고 있으므로 미확정 비용인 충당금을 인정하지 않는 것을 원칙으로 하되, 다만, 익금과 손금의 대응과 기업 회계와 세법의 차이를 해소하기 위하여 권리의무확정주의에 대한 예외로서 제33조 내 지 제38조에서 퇴직급여충당금, 대손충당금, 구상채권상각충당금, 일시상각충당금, 압 축기장충당금에 한하여 이를 손금으로 인정하고 있다. 그런데, 앞서 본 바와 같이 원고가 분양계약을 해제한 61세대로부터 받은 계약금 상당액 80억 9,625만 원을 반환할 목적으로 이 사건 충당금을 계상하였다 하더라도, 이는 법인세법상 인정되는 충당금이 아니므로, 우선 원고의 주장과 같은 이유로는 손금에 산입할 수 없다고 할 것이다.

(2) 이 사건 계약금 등의 손금 귀속시기 여부 (가) 구 법인세법 제40조 제1항 은 ”내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다"고 규정하여 권리의무확정주의를 선언하고 있는데, 권리의무확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그 것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것이며, 이와 같은 과세대상 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현되었을 것까지는 필요 없다고 하더라도 소득이 발생할 권리가 그 실현의 가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙, 확정되어야 하고, 따라서 그 권리가 이런 정도에 이르지 아니 하고 단지 성립한 것에 불과한 단계로서는 소득의 발생이 있다고 할 수 없으며, 여기 서 소득이 발생할 권리가 성숙, 확정되었는지 여부는 일률적으로 말할 수 없고 개개의 구체적인 권리의 성질과 내용 및 법률상·사실상의 여러 사항을 종합적으로 고려하여 결정하여야 한다(대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936 판결, 대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결, 대법원 2011. 9. 29. 선고 2009두11157 판결 등 참조). (나) 아파트 분양사업자가 장기간에 걸쳐 아파트를 건설하여 분양하는 것은 일종 의 예약매출에 해당하고, 구 법인세법 시행령(2010.12.30.대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제69조 제2항은 ’건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함 한다)의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다)이 1 년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 기획재정부령 이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등의 완료한 정도(작엽진행률)을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다(단서 생략)’ 고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28.기획재정부령 제187호로 개정되 기 전의 것) 제34조는 장기건설 등의 경우 작업진행률에 의하여 수익을 인식하며(제1 항), 작업진행률을 산정함에 있어 총공사 예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시 에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다(제2항)고 규정하고 있는데, 기업회계기준에서도 당기의 변동상황을 반영하여 전진법으로 회계처리하고 있는 점, 구 법인세법 시행령 제69조 의 개정 연혁 및 내용 등에 비추어 볼 때, 예약매출 완료후 분양계약이 해제된 경우에는 당해 목적물의 분양수입과 분양원가 상당액을 그 계약의 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 타당하다. (다) 그런데 원고는 2008. 11. 5.경부터 중도금 납부 최고서를 발송한 후 2009. 3. 2. 경 수분양자들에게 이 사건 분양계약이 수분양자들의 귀책사유로 2008. 12. 30.자로 해제됨에 따라 기납부한 계약금 등은 원고에게 귀속되었다고 통보한 사실, 이에 수분 양자들이 2009. 5. 7. 서울중앙지방법원에 이 사건 공급계약서 제4조 제3항을 근거로 원고를 상대로 이 사건 분양계약의 해제 및 분양대금 반환청구 소송을 제기한 사실, 결국 위 법원은 원고의 주장을 배척한 후 이 사건 분양계약이 수분양자들의 해제의사 표시에 의하여 2009. 7.경 적법하게 해제되어 원고는 기수납한 계약금 등을 수분양자 들에게 반환할 의무가 있다는 이유로 수분양자들의 일부 승소판결을 선고하였고, 주문을 일부 변경한 항소심 판결이 2010. 9. 7. 그대로 확정된 사실은 앞서 인정한 바와 같으므로, 결국 원고의 위 계약금 등 반환의무에 따른 손금의 귀속연도는 그 계약해제일 이 속하는 2009 사업연도로 봄이 타당하다. {가사 그렇지 않더라도, 채권의 존부 및 범위에 관하여 판결로써 확정이 된 경우 분쟁의 경위, 성질 등에 비추어 사안의 성질상 부당한 분쟁이라고 보이지 않는 경우에 는 채권의 확정은 판결이 확정된 때로 봄이 상당하여 소득의 귀속연도는 판결확정일이 속하는 연도로 보아야 하는데(대법원 1993. 6. 22. 선고 91누8180 판결 참조), 앞서 인정한 사실관계에 의하면 원고는 위 61세대에 대한 계약금 등 반환의무에 대하여 항소심 판결이 선고될 때까지 다투고 있었고, 결국 위 소송에서 판결로써 그 채무의 존재 와 범위가 확정되었으며, 분쟁의 경위도 판결 결과 등에 비추어 원고에게 귀책시킬 수 있는 부당한 분쟁이라고도 보이지 아니하므로, 원고의 위 계약금 등 반환의무의 확정 은 위 항소심 판결이 확정된 2010 사업연도로 봄이 상당하므로, 원고의 주장은 어차피 이유 없다}.

(3) 따라서 이 사건 계약금 등의 손금 귀속시기를 2008 사업연도로 볼 수 없다는 전제에서 한 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.