예금 담보제공 등에 관한 지급이자 손금불산입 및 인정이자 익금산입의 당부

1. 피고가 2003. 11. 1. 원고에게 한 2002사업연도 귀속 법인세 1,000,550,580원의 부과처분 중 648,525,881원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청구취지 주문과 같다.

• 가. 원고는 페인트의 제조 및 판매업 등을 하기 위하여 설립된 법인이고, 원고가 생산한 페인트 제품의 운송업무 및 제품관리 업무를 대행하는 주식회사 ○○(‘○○’이라 한다.)
• 나. 원고는 2002. 4. 1. ○○은행에 11억 원의 정기예금을, 2002. 5. 21. △△은행에 22억 원의 정기예금을 각 예탁하고(위 정기예금을 ‘이 사건 정기예금’이라 한다.)에 질권을 설정해 주었고, ○○은 이를 담보로 2002. 4. 1. ○○은행으로부터 11억 원, 2002. 5. 21. △△은행으로부터 22억 원 합계 33억 원을 대출받았다.(‘이 사건 대출’이라 한다.)
• 다. 피고는 1999.경부터 2000.까지 사이에 경남 ○○군 ○○면 소재 ○○공장 네에 사업용자산인 수성용 도료라인 설비(‘이 사건 설비’라 한다.)및 선박용 도료라인 설비를 매수하여 설치하고, 1999 사업연도부터 2001 사업연도까지 임시투자세액공제 등을 적용받았다.
• 라. 원고는 구조조정의 일환으로 2002. 7. 31. 주식회사 아○○○○(‘아○○○○’라 한다.)에게 이 사건 설비를 제외한 나머지 인적․물적 시설 일체를 매매대금 233억원에 양도('이 사건 양도‘라 한다.)하는 영업양도계약을 체결하였고, 위 계약에 따라 2002. 9. 13.경 주식회사 세○○○공장과 사이에 공사대금 9억 5천만 원에 이 사건 설비의 철거공사계약을 체결하여, 2002. 12. 27.까지 공사대금을 모두 지급하였다.
• 마. 피고는, 원고가 이 사건 정기예금을 답보로 대○으로 하여금 이 사건 대출을 받로록 한 것이 실질적으로 원고가 대○에게 직접 자금을 대여한 것과 동일하다고 판단하고, 이 사건 대출에 상당하는 금액을 구 법인세법(2002. 12. 30. 법률 6852호로 개정되기 전의 것. ‘법인세법’이라고 한다.)제28조 제1항 제4호 나목 소정의 ‘업무무관가지급금’으로 보아 구 법인세법 시행령(2002. 12. 5. 대통령령 제17791호로 개정되기 전의 것, ‘ 법인세법 시행령’이라고 한다.)제53조 제2항에 따라 가지급금에 해당하는 차입금의 지급이자 합계 161,578,028원을 2002 사업연도에 손금 불산입하는 한편, 법인세법 제52조 소정의 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 인정이자 128,599,384원을 2002 사업연도에 익금 산입하였으며(‘제1사유’라 한다.), 이 사건 양도가 공제세액 추징의 제외사유인 ‘사업의 승계’에 해당하지 아니한다고 보아 기존의 공제세액에 이자상당액을 가산한 257,333,761원을 추징하기로 하고(‘제2사유’라 한다.), 제1,2사유에 다른 사유(대○ 주식의 저가처분)을 추가하여 2003. 11. 14. 원고에게 2002 사업연도 법인세 1,000,550,580원을 결정․고지(‘이 사건 부과처분’이라 한다.)하였다.
• 바. 원고는 2004. 7. 31. 국세심판을 청구하여, 2005. 12. 7. 기각결정을 받았다. [인정근거] 갑 1호증, 갑 2호증의 1, 2, 갑 3호증의 1 내지 9, 갑 4호증의 1 내지 9, 갑 6호증의 1, 2, 갑 12,13호증, 을 1호증의 1, 2, 을 3호증의 1, 2, 을 5호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 부과처분에 관한 판단

• 가. 당사자의 주장 피고는 이 사건 부과처분이 적법하다고 주장하고, 원고는 다음과 같은 이유로 이 사건 처분 중 제1, 2사유에 관련된 부분이 위법하므로, 이 사건 부과처분 중 제1, 2사유와 관련된 부분을 제외한 나머지 부분 648,525,881원(○○ 주식의 저가처분 으로 인한 법인세 추가계상액 513,000,000원 + 부당과소신고가산세 102,437,381원, 납부불성실가산세 33,088,500원)을 초과하는 부분은 취소되어야 한다고 주장한다.

(1) 제1사유와 관련된 주장 (가) ○○의 기존 대출금의 기한연장이나 신규 대출을 위하여 원고의 정기예금 예탁 및 질권 설정이 필요하다는 금융기관의 요구에 따라, 원고가 이 사건 정기예금에 가입하고 질권을 설정하여 준 것이므로, 이 사건 정기예금은 업무와 무관한 가지급금이 아니고, 이 사건 정기예금의 예탁행위와 이 사건 대출은 사법상 별개의 행위이므로, 이를 우회적 대여로 해석하는 것은 조세법률주의 원칙에 어긋난다. (나) 원고가 이 사건 정기예금을 담보로 제공할 당시 조세부담을 부당하게 감소시킬 의도가 전혀 없이 업무와 관련하여 ○○에게 담보를 제공한 것일 뿐, ○○과 사이에 형식상으로나 실질상으로도 금전의 대여나 이자의 수수가 전혀 없었으므로 위 담보제공행위를 적정이율보다 낮은 이율에 의한 대여라고 할 수 없고, 이로써 조세부담을 부당하게 감소시킨 것도 아니어서 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것이라고 할 수 없음에도, 피고가 이를 경제적 합리성이 없는 거래행위로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 잘못이다. (다) 피고가 기존에 가입하고 있던 정기예금을 담보로 제공한 법인에 대하여는 법인세를 부과하지 않으면서도, 원고와 같이 신규로 정기예금에 가입하여 담보를 제공한 법인에 대하여만 법인세를 부과하는 것은 공평과세의 원칙에 어긋난다.

(2) 제2사유와 관련된 주장 원고는 투자세액을 공제받은 선박용 도료라인 설비와 이 사건 설비가 설치되어 있는 칠○공장의 영업 일체를 아○○○○에게 양도하는 과정에서 아○○○○의 요구로 이 사건 설비를 철거한 것이고, 이 사건 설비에 투자된 금액은 칠○○공장의 전체 설비투자액 중 6.98%에 불과하여, 이 사건 설비를 철거하였더라도 아○○○○로서는 칠○공장을 거의 그대로 승계하여 영업을 계속하는 것과 다를 바가 없으므로, 이 사건 양도는 추징제외사유인 사업의 승계에 해당되고, 설령 사업의 승계에 해당되지 않는다고 하더라도, 그 추징액은 이 사건 설비의 투자로 인한 투자세액 공제부분에 한정되어야 한다.

• 나. 관계법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

(1) 제1사유에 관한 판단 (가) 원고의 첫 번째 주장에 관한 판단

1. 업무무관 가지급금에 관한 법인세법 제28조 제1항 제4호 나목, 법인세법 시행령 제53조 제1항 은 특수관계에 있는 자에게 ‘명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금을 대여한 경우 그 대여액’에 해당하는 차입금의 지급이자에 대하여는 이를 손금불산입하도록 규정하고 있는 데, 여기에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 특수관계자에 있는 자로부터 적정한 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며, 이때 가지급금의 업무관련성 유무는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 하고, 특수관계에 있는 자에게 금전을 대여하였는지를 판단함에 있어서는 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정을 소득․수익․재산․행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용하도록 규정한 국세기본법 제14조 제2항 의 소정의 실질과세의 원칙에 입각하여 해석하여야 한다. 그러나, 실질과세의 원칙은 조세법률주의 및 헌법 원칙이 허용하는 한도내에서 적용되어야 하고, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 유추 및 확장해석은 허용되지 아니하므로, 조세법규의 해석․적용에 있어서 법적 개념은 법률 규정의 문언 그 자체를 벗어날 수 없다. 위와 같은 법리를 종합하여 보면, 업무무관 가지급금이란 원칙적으로 업무와 무관하게 직접 대여를 하는 것을 말하고, 여기서 ‘대여’라 함은 성질상 대여금에 준하는 것으로서 예컨대, 당해 회사가 특수관계인의 채무를 직접 변제하는 것 등까지를 포함하나, 한편 예금과 대출은 별개의 법률행위이어서 이를 합쳐 하나의 대여행위로 볼 수는 없으므로, 정기예금을 예탁하고 타인을 위하여 질권을 설정하는 등의 담보제공행위는 ‘대여’에 포함되지 아니한다.

2. 원고가 이 사건 정기예금을 예탁하고 이에 질권을 설정하여 줌으로써 대○이 금융기관으로부터 이 사건 대출을 받은 사실은 위 1. 나.항에서 본 바와 같으나, 이러한 행위는 담보제공행위에 지나지 아니하므로, 이로써 이 사건 정기예금이나 이 사건 대출에 상당하는 금액을 업무무관 가지급금으로 볼 수는 없다. 따라서 이 사건 부과처분 중 업무무관 가지급금임을 이유로 손금불산입 한 부분은 위법하고, 원고의 이 부분 주장은 이유 있다. (나) 원고의 두 번째 주장에 관한 판단 1) 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인은 법인이 특수관계에 있는 자와 거래를 함에 있어 법인세법 시행령 제88조 제항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 이를 남용하거나 우회행위, 다단계행위, 기타 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하기 위한 제도로서, 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 적용된다(대법원 1997. 5. 28. 선고 95누18697 판결 등 참조). 그 성립요건으로서는, ① 특수관계가 있는 자와의 거래일 것(당사자 요건), ② 행위계산이 부당할 것(이상한 행위형식을 선택하였을 것, 객관적 요건), ③ 법인소득에 대한 조세의 부담을 감소시켰을 것(결과) 등이 필요하고, 행위계산의 부당성 판단기준으로서 경제적 합리성의 유무는 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지에 따라 판단하여야 한다.

2. 갑 제2호증의 2, 을 제2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이사건 정기예금의 평균이자율은 연 6.8%이나, 원고의 2002 사업연도의 차입금에 대한 평균이자율은 10.61%인 사실, 원고가 2002 사업연도에 보유하는 금융자산 중 담보제공한 정기예금이 차지하는 반기별 비중이 23.33% 및 17.29%인 사실, 대○의 2002 사업연도 자본금은 24억 원인 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실 등에 의하면, 원고는 차입금에 대하여 높은 대출이자를 부담하고 있음에도 불구하고 차입금을 상환하지 아니한 채 거액의 낮은 이율의 이 사건 정기예금에 예탁한 후 이를 담보로 하여 특수관계에 있는 ○○이 대출을 받도록 편의를 준 점, 원고의 지급이자와 수입이자 사이에 차이가 있어서 이로 인한 원고의 수입의 감소가 따르는 점, 담보로 제공된 이 사건 정기예금은 대○이 대출금을 상환할 때까지 인출할 수 없어 유동성을 상실하게 되고, 대○이 대출금을 변제하지 않을 경우 담보권 실행으로 이 사건 정기예금 예탁금을 상실하게 될 위험도 있는 점, 대○의 자본금 규모에 비하여 대출금 액수가 많은 점, 대○에 대한 자금지원이 원고의 영업이익의 증가와 직접 관련이 있다고 보기 어려운 점 등을 알 수 있다. 이로부터 보면, 원고가 이 사건 정기예금을 담보로 하여 대○으로 하여금 이 사건 대출을 받도록 한 행위는, 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로서, 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호 가 준용하는 같은 항 제6호 소정의 ‘금전을 시가보다 낮은 이율로 우회적으로 대부한 경우에 준하는 행위 또는 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 행위’에 해당한다. 따라서 피고가 원고의 이 사건 정기예금의 예탁 및 담보제공행위를 부인한 후 인정이자를 익금산입한 부분은 적법하고, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. (다) 원고의 세 번째 주장에 관한 판단

1. 공평과세의 원칙이란 조세법률관계의 당사자인 국민에게 세법을 적용함에 있어서 평등하게 취급하여 과세하여야 한다는 것을 말한다.

2. 피고가 기존에 가입하고 있던 정기예금을 담보로 제공한 법인에 대하여는 법인세를 부과하지 않으면서도, 원고와 같이 신규로 정기예금에 가입하여 답보를 제공한 법인에 대하여만 법인세를 부과하였다는 점을 인정할 증거가 없고, 설령 피고가 이와 같이 법인세 부과에 있어서 차이를 두었더라도, 신규로 정기예금에 가입하여 이를 담보로 제공하는 행위는 기존의 정기예금을 담보로 제공하는 행위와 구별되고 다른 취급을 받을 수도 있음에 비추어, 원고의 이 사건 정기예금의 예탁 및 담보제공행위를 달리 취급한다고 하여 공평과세의 원칙에 위반된다고 할 수 없다.

3. 원고의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다.

(2) 제2사유에 관한 판단 (가) 조세특례제한법상 임시투자세액공제제도는 기업의 설비투자에 대하여 투자세액을 공제하여 줌으로써 그 투자를 유인하는 제도이고, 세액공제의 대상인 투자자산을 단기간 내에 처분하여 버리는 경우에는 위 제도의 목적을 달성할 수 없어 공제세액을 추징하게 되나, 투자자산의 처분이 사업의 승계과정에서 이루어져 사업승계인이 그 투자자산으로 사업을 계속하는 경우에는 위제도의 목적 달성에 지장이 없어 예외적으로 추징대상에서 제외된다(대법원 1997. 12. 9. 선고 97누4494 판결참조). 사업의 승계란 사업의 계속성을 유지하기 위하여 계약의 명칭이나 형식에 관계없이 사실상 사업에 관한 모든 권리와 의무 일체를 포괄적으로 양도․양수하는 것을 말하는데, 여기서의 사업이란 반드시 하나의 사업장 내에서 운영되는 사업을 의미하는 것이 아니고, 하나의 사업장 내에서도 취득한 사업용 자산별로 서로 다른 목적에 이용된다면 사업용 자산별로 별개의 사업에 이용되는 것으로 보는 것이 임시투자세액공제제도의 취지에 비추어 합리적이다. 따라서 투자세액 공제를 받은 수 개의 사업용 자산이 독립적으로 설치되어 서로 다른 목적에 이용되었다면, 서로 다른 사업에 이용된 것으로 보아야 하고, 사업용 자산별로 각기 사업의 승계 여부를 판단하여야 한다. (나) 원고는 이 사건 양도 당시 이 사건 설비를 제외한 칠○공장의 인적․물적시설을 이전하는 계약을 맺고, 이에 따라 이 사건 설비를 철거한 사실은 위 1. 라.항에서 본 바와 같고, 갑 2호증의 2의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 칠○공장의전체자산은 수성용 도료라인 설비인 이 사건 설비와 선박용 도료라인 설비로 이루어진 사실, 칠○공장의 전체자산의 취득가액은 36,686,573,714원(건물 18,744,047, 229원 + 공구 및 기구 598,141,522원 + 구축물 825,951,666원 + 기계장치 15,630,286,795원 + 비품 763,824,729원 + 차량운반구 124,321,800원)이고, 그 중 이 사건 설비의 취득가액은 2,563,898,066원[건물 0원(0%) + 공구 및 기구 108,799,998원(18%) + 구축물 379,188,895원(46%) + 기계장치 1,969,353,790원(13%) + 비품 63,327,383원 + 차량운반구 43,248,000원(35%)]으로서 약 6.99%에 해당하는 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 선박용 도료라인 설비와 이 사건 설비는 서로 다른 사업인 선박용 도료의 생산과 수성용 도료의 생산에 각기 이용되어 있어, 이 사건 양도 당시 선박용 도료라인 설비와 관련된 사업은 그 영업권 및 인적․물적자산 일체가 그대로 이전되어 사업의 동일성이 유지되었다고 보여지므로, 선박용 도료라인 설비와 관련된 사업에 관해서는 사업의 승계가 있었다고 판단되고, 따라서 이 사건 부과처분 중 선박용 도료라인 설비 부분에 대한 공제세액을 추징하는 부분은 위법하다. 한편 이 사건 설비는 철거되었으므로, 이 사건 부과처분 중 이 사건 설비 부분에 대한 공제세액을 추징하는 부분은 적법하다. 원고의 주장은 일부 이유 있다.

(3) 소결 이 사건 부과처분 중, ① 원고가 이 사건 정기예금을 담보로 제공한 행위를 업무무관 가지급금으로 보아 담보제공액수 33억 원에 대한 이자상당액을 손금 불산입한 부분 및 ② 선박용 도료라인 설비 부분에 대한 공제세액을 추징하는 부분은 위법하고, ③ 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 피고가 소정의 방식으로 계산한 인정이자액을 익금으로 산입한 부분 및 ④ 이 사건 설비 부분에 대한 공제세액을 추징하는 부분은 적법하나, 이 사건 부과처분 중 위법한 부분에 대한 세액을 확정할 수 있는 자료가 없어서 원고에게 부과될 정당한 세액을 산출할 수 없으므로, 이 법원으로서는 원고가 구하는 바에 따라 이 사건 부과처분 중 648,525,881원을 초과하는 부분을 취소할 수 밖에 없다.

원고의 청구는 이유 있다. 관계법령 ■ 국세기본법

• 제14조 (실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. ■ 법인세법

• 제28조【지급이자의 손금불산입】(2001.12.31 법률 제6558호로 개정된 것)

① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

• 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것 ■ 법인세법

• 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.