차명계좌, 이중장부 등으로 매점 매출 누락은 ‘부정행위’ 해당하고 DVD 판매대가는 헌금이 아닌 ‘수익’에 해당함

수 원 고 등 법 원 제 1 행 정 부 판 결 사 건 2024누13572 법인세등부과처분취소 원고, 항소인 AA교회 피고, 피항소인 별지1 피고 목록 기재와 같다. 제 1 심 판 결 수원지방법원 2024. 6. 26. 선고 2022구합70613 판결 변 론 종 결 2025. 6. 27. 판 결 선 고 2025. 9. 19.

1. 원고의 피고들에 대한 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고 ○○세무서장이 20xx. xx. xx. 원고에게 한 별지2 ‘법인세 목록’ 기재 각 법인세 부과처분 중 각 ‘정당세액’란 기재 돈을 초과하는 부분, 별지3 ‘DVD 관련 부가가치세 목록’ 기재 각 부가가치세 부과처분, 피고들이 원고에게 한 별지4 ‘매점 관련 부가가치세 목록’ 기재 각 부가가치세 부과처분 중 ‘정당세액(각 가산세 포함)’란 기재 돈을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

1. 제1심 판결의 인용 이 법원의 판결 이유는, 아래와 같이 고쳐 쓰거나 원고가 이 법원에서 새롭게 한 예비적 주장에 관한 판단을 추가하는 외에는 제1심 판결의 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어 및 별지5를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심 판결문 제8쪽 5행과 6행 사이에 다음을 추가한다. 『 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없으나, 명의위장이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기․등록, 허위의 회계장부 작성․비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가된다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다(대법원 2020. 8. 20. 선고 2019다301623 판결 참조). 』

○ 제1심 판결문 제12쪽 7행과 8행 사이에 다음을 추가한다. 『 ⑧ 원고의 20xx년 세무조사에 대한 총회 현안 보고에 ‘과세관청의 요구에 의해 은행에서 원고의 모든 계좌 거래내역을 제공할 경우, 총회 및 xx지파의 20xx년부터 20xx년 사이의 매점 매출(약 xxx억 원 추산), 출판부 서적(약 xxx억 추산), 문화부 테이프․DVD․화보 수입(xxx억 원 추산) 등에 대하여 무거운 세금추징이 불가피하게 된다. 아울러 형사고발까지 이어질 수 있다.’는 취지로 기재되어 있는 점, 원고가 20xx년 세무조사 당시 과세관청이 파악한 7개 매점 외의 다른 매점을 폐쇄 조치하고, 장부와 컴퓨터 기록 등 과세 자료를 모두 폐기한 점 등을 보태어 보면, 원고는 누진세율을 회피하기 위하여 명의위장을 통해 수입을 분산시키고, 원고 계좌에 입금된 일부 현금매출에 대해서는 세금신고를 누락하였다고 보는 것이 타당하다. 원고는 세금 탈루 목적이 아니라 관리 편의상 목적으로 별도의 계좌와 별도의 장부(금전출납부)를 사용하였다는 취지로 주장하나, 원고가 사업자등록 명의자들 계좌에 입금된 돈과 원고 명의 계좌에 입금된 돈을 나누어 별도의 장부를 작성하고, 사업자등록 명의자들 계좌에 입금된 금액만을 기초로 세무신고를 한 점 등에 비추어 보면, 이와 같은 원고의 주장을 받아들이기 어렵다. 』

○ 제1심 판결문 제18쪽 2행과 3행 사이에 다음을 추가한다. 『 6) 대법원 2025. 3. 13. 선고 2024두54935 판결은 ‘구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호, 제3호, 제47조 제2항 본문의 문언과 체계, 입법 취지 및 본세와 가산세의 관계 등에 비추어 보면, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 정한 10년의 부과제척기간이 적용되는 국세에는, 본세의 세액이 유효하게 확정되어 있을 것을 전제로 납세의무자가 법정기한까지 과세표준과 세액을 제대로 신고하거나 납부하지 않은 것을 요건으로 하는 무신고․과소신고․납부불성실가산세 등도 포함된다.’는 취지로 판결하였다. 』

○ 제1심 판결문 제21쪽 11행과 12행 사이에 다음을 추가한다. 『 7) 원고는 이 사건 DVD 제작단가에 이 사건 행사 개최 비용이 반영되어야 한다는 취지로 주장하나, 법인세법이 비영리법인에 대하여 수익사업과 고유목적사업 등을 구분하고 수익사업에서 생기는 소득에 대하여만 과세하면서도 고유목적사업 등에 지출하기 위한 고유목적사업준비금을 일정 한도액의 범위 안에서 수익사업의 손금에 산입할 수 있도록 한 취지 등을 종합하면, 비영리법인의 경우 수익사업에서 얻은 소득을 고유목적사업 등에 지출한다고 하더라도, 특별한 사정이 없는 한 이는 수익사업의 소득을 얻기 위하여 지출한 비용으로 볼 수 없으므로, 이를 고유목적사업준비금의 손금산입 한도액 범위 안에서 손금에 산입할 수 있을 뿐, 이와 별도로 비영리법인의 선택에 따라 그 지출금을 수익사업의 수익에 대응하는 비용으로 보아 손금에 산입하는 것은 허용될 수 없다고 할 것인데(대법원 2020. 5. 28. 선고 2018두32330 판결 참조), 비영리법인인 원고가 한 이 사건 DVD 판매는 법인세법상 수익사업에 해당하고, 원고의 고유목적사업에 해당하는 이 사건 행사 개최 비용은 이 사건 DVD 판매수익에 대응하는 비용에 해당한다고 보기 어려우므로, 원고의 위 주장도 받아들일 수 없다. 』

• 가. 원고의 예비적 주장 쟁점①과 관련하여, 설령 이 사건 매점 수입의 신고누락이 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 하더라도, 이 사건 매점의 각 사업자등록 명의자들은 20xx년 내지 20xx년 사업연도 이 사건 매점 수입에 대한 종합소득세 및 부가가치세 신고․납부의무를 이행하였다. 이 사건 매점의 실질적 운영 주체가 원고라는 피고들 주장에 따르면, 사업자등록 명의자들의 명의로 납부된 기납부세액은 원고가 실질적으로 부담한 것이고, 기납부세액 부분에 한해서는 전체적․실질적 관점에서 조세수입 감소에 대한 원고의 인식 내지 조세포탈의 결과가 있었다고 볼 수 없으므로, 장기부과제척기간의 적용(20xx년 내지 20xx년 사업연도 법인세 및 20xx년 1기 내지 20xx년 1기 부가가치세와 이를 전제로 한 무신고․과소신고․납부불성실 가산세) 및 부당무신고․과소신고가산세의 부과(20xx년 내지 20xx년 사업연도 법인세 및 20xx년 2기 내지 20xx년 1기 부가가치세)가 배제되어야 한다. 이 사건 처분은 원고가 사업자등록 명의자들의 명의로 기납부한 세액을 반영하지 않아 위법하고, 피고들이 정당세액을 산정하여 제시하지 않는 이상 위법한 처분 일부만의 특정이 불가능하므로 이 사건 처분은 전부 취소되어야 한다.
• 나. 판단

1. 실제사업자가 따로 있는데도 과세관청이 사업명의자에게 과세처분을 한 경우에는, 사업명의자와 과세관청 사이에 과세처분에 따라 세액을 납부하는 법률관계가 성립된다. 이는 실제사업자와 과세관청 사이의 법률관계와는 별도의 법률관계로서, 사업명의자에 대한 과세처분에 대하여 실제사업자가 사업명의자 명의로 직접 납부행위를 하였거나 납부자금을 부담하였다고 하더라도 납부의 법률효과는 과세처분의 상대방인 사업명의자에게 귀속될 뿐이며, 실제사업자와 과세관청의 법률관계에서 실제사업자가 세액을 납부한 효과가 발생된다고 할 수 없다. 따라서 사업명의자에게 과세처분이 이루어져 사업명의자 명의로 세액이 납부되었으나 과세처분이 무효이거나 취소되어 과오납부액이 발생한 경우에, 사업명의자 명의로 납부된 세액의 환급청구권자는 사업명의자와 과세관청 사이의 법률관계에 관한 직접 당사자로서 세액 납부의 법률효과가 귀속되는 사업명의자로 보아야 한다(대법원 2015. 8. 27. 선고 2013다212639 판결, 대법원 2019. 5. 16. 선고 2018두34848 판결 등 참조).

2. 앞서 본 사정들, 갑 제1 내지 3, 6, 13호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 아래의 사정들에 비추어 보면, 이 사건 매점의 20xx년 내지 20xx년 사업연도 수입 일부에 대한 종합소득세 및 부가가치세가 이 사건 매점의 각 사업자등록 명의자들의 명의로 납부된 이상 기납부세액 납부의 법률효과는 사업자등록 명의자들에게 귀속되고, 실제 사업자인 원고가 기납부세액 상당의 법인세 및 부가가치세를 납부한 것으로 볼 수는 없다. 그렇다면 원고가 사기나 그 밖의 부정한 방법으로 이 사건 매점 운영수입에 관한 국세를 포탈한 것으로 보아 10년의 장기부과제척기간을 적용(20xx년 내지 20xx년 사업연도 법인세 및 20xx년 1기 내지 20xx년 1기 부가가치세와 이를 전제로 한 무신고․과소신고․납부불성실 가산세)하고, 부당무신고․과소신고가산세를 부과(20xx년 내지 20xx년 사업연도 법인세 및 20xx년 2기 내지 20xx년 1기 부가가치세)한 이 사건 처분은 적법하다. 원고의 예비적 주장도 이유 없다.

① 피고들은 원고가 부정행위로 국세를 포탈하였다고 보아 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호 에 따라 10년의 장기부과제척기간을 적용하여 20xx년 내지 20xx년 사업연도 법인세 부과처분(가산세 포함) 및 20xx년 1기 내지 20xx년 1기 부가가치세 부과처분(가산세 포함)을 하였고, 같은 법 제47조의2 제1항 제1호, 제47조의3 제1항 제1호 가목에 따라 20xx년 내지 20xx년 사업연도 법인세 및 20xx년 2기 내지 20xx년 1기 부가가치세에 부당무신고․과소신고가산세를 함께 부과하였다.

② 법인세법은 납세의무자를 ‘내국법인과 국내원천소득이 있는 외국법인’으로 한정하고(제3조 제1항), 법인이 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준과 세액을 신고하면 과세관청은 익금산입과 손금불산입 항목은 가산하고, 손금산입과 익금불산입 항목은 차감하여 소득을 계산한 후 익금에 산입한 금액이 있으면 그 귀속자 등에게 상여․배당 등으로 소득 처분한다(제60조, 제67조). 반면, 소득세법상 납세의무자는 개인이고(제2조 제1항), 소득세법상 소득은 그 원천 혹은 성질에 따라 종합소득(소득세법에 따라 과세되는 모든 소득에서 퇴직소득과 양도소득을 제외한 소득으로서, 이자소득, 배당소득, 사업소득, 근로소득, 연금소득, 기타소득을 합산한 것), 퇴직소득, 양도소득으로 분류된다(제4조). 법인세와 소득세는 위와 같이 납세의무자, 과세표준 산정 방식, 세율 등이 상이한 별개의 세목이므로, 사업자등록 명의자들의 명의로 이 사건 매점 수입 일부에 관하여 종합소득세가 신고․납부되었다고 하더라도 원고가 실질적으로 법인세를 신고․납부한 효과가 발생한다고 인정하기는 어렵다.

③ 이 사건 매점의 수입금액이 원고에게 실질적으로 귀속되는 점은 앞서 살펴본 바와 같고, 이 사건 매점의 사업자등록 명의자들이 이 사건 매점과 관련하여 발급․수취한 세금계산서는 담임목사 또는 사업부장 등 사업자등록 명의자들 개인 명의로 되어 있는 점, 원고는 이중장부의 작성 또는 장부의 거짓 기장이나 이 사건 매점의 수입을 은폐하는 적극적인 행위를 통하여 세원 포착 관련 과세행정에 곤란을 야기하였다고 보는 것이 타당한 점 등을 종합하면, 사업자등록 명의자들 개인 명의의 세금계산서가 실제 거래행위자인 원고에 의해 발급․수취된 것으로 볼 수 없고, 사업자등록 명의자들의 명의로 이 사건 매점 수입 일부에 관하여 부가가치세가 신고․납부되었다고 하더라도 원고가 이를 신고․납부한 것으로는 보기 어렵다. 원고의 주장과 같이 사업자등록 명의자들이 신고․납부의무를 이행한 20xx년 내지 20xx년 부가가치세를 원고가 실질적으로 신고․납부하였다고 보게 되면, 사실과 다른 허위의 세금계산서를 진정한 것으로 취급하는 결과가 초래되어 부당하고 이는 세금계산서 제도의 취지, 관련 법령의 내용과 세금계산서의 기능에도 반한다.

④ 납세의무자인 원고가 아닌 제3자인 사업자등록 명의자들에 의한 신고․납부행위로 인하여 납세의무자인 원고와 피고들 사이에 구체적인 조세채무․채권 관계가 발생하였다고 볼 수는 없다. 원고와 과세관청 사이의 법률관계는 사업자등록 명의자들 개인과 과세관청 사이의 법률관계와는 별도의 것으로서, 이 사건 매점의 사업자등록 명의자들이 종합소득세 및 부가가치세를 신고ㆍ납부한 것은 각 사업자등록 명의자들 개인의 납세의무를 이행한 것으로 신고ㆍ납부의 법률효과가 사업자등록 명의자들에게 귀속될 뿐이다. 즉, 실제 사업자인 원고가 그 납부자금을 부담하였다고 하더라도, 원고와 과세관청의 법률관계에서 원고가 법인세 및 부가가치세를 납부한 효과가 발생된다고 할 수 없다.

⑤ 나아가 부당무신고․과소신고가산세의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두36004 판결 등 참조). 원고는 사업자등록 명의자들 개인 명의로 매점을 운영하는 것이 조세 부담이 적다는 판단 아래 명의를 위장하고 이중장부를 작성하여 원고 계좌에 입금된 수입금액은 의도적으로 신고를 누락하고, 사업자등록 명의자들 계좌에 입금된 금액(신용카드 수입금액 및 일부 현금 수입금액)만이 이 사건 매점의 매출인 것처럼 세무신고를 마쳤는바, 위 입법 취지에 비추어 원고의 적극적인 조세회피 의도 아래 제3자인 사업자등록 명의자들이 신고․납부한 세액을 원고가 적법․정당하게 신고․납부한 것으로 볼 수 없고, 조세수입감소의 결과에 대한 원고의 인식이 없었다고 보기 어렵다.

⑥ 또한 원고가 납세의무자로서 법인세 및 부가가치세 신고․납부의무를 적법하게 이행하지 아니하였으므로 조세수입의 측면에서 실질적 차이가 없다거나 조세포탈의 결과가 발생하지 않았다고도 볼 수 없다. 원고가 제시하는 대법원 2021. 12. 30. 선고 2017두72256 판결, 대법원 2015. 1. 15. 선고 2014두11618 판결, 대법원 2014. 2. 27. 선고 2013두19516 판결 등은 허위의 세금계산서 발급에도 불구하고 그에 따른 부가가치세의 면탈이 있었다고 보기 어려워 결과적으로 국가의 조세수입 감소가 없었던 사안들로서, 국가의 조세수입 감소가 인정되는 이 사건과는 사안을 달리하여 이를 그대로 원용하기 어렵다.

⑦ 2022. 12. 31. 법률 제19189호로 일부 개정된 국세기본법은 제26조의2 제7항 제2호에서 ‘결정이나 판결에 의하여 과세의 대상이 되는 재산의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있다는 사실이 확인된 경우에는 당초의 부과처분을 취소하고 재산의 사실상 귀속자에게 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.’고 규정하고 있는데, 위 규정에 비추어 보아도 피고들이 사업자등록 명의자들에 대한 당초의 종합소득세 및 부가가치세 부과처분을 모두 취소하고 원고에게 이 사건 처분을 한 것이 위법하다고 보기는 어렵다.

⑧ 원고는 2019. 12. 23. 개정되기 전의 국세기본법 기본통칙을 근거로 명의신탁 관계에서 소득 등의 실질귀속자가 명의대여자 명의로 납부하였음이 확인된 금액은 과세관청과의 관계에서 실질귀속자의 기납부세액으로 보는 것이 확립된 과세 관행이었다는취지로 주장한다. 그러나 국세기본법 기본통칙은 과세관청 내부의 행정규칙에 불과하고, 국세기본법이 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되어 제51조 제11항3)에 국세환급금의 충당과 환급에 관한 규정이 신설되기 전까지는 그 법률적 근거가 없었다. 또한 원고의 법인세 및 부가가치세 납세의무 중 대부분은 개정 국세기본법 제51조 제11항 의 시행일인 2020. 1. 1. 이전에 성립하였고, 개정 국세기본법 제51조 제11항 은 명의대여자에 대한 과세를 취소하고 실질귀속자를 납세의무자로 하여 과세하는 경우의 국세환급금의 충당과 환급 절차에 관하여 정하고 있을 뿐, 명의대여자가 납부한 세금을 실질귀속자가 적법․유효하게 납부한 것으로 본다거나 실질귀속자와 과세관청 사이에서 세금 납부의 효과가 발생한다는 취지로 해석하기는 어렵다.

⑨ 원고는 이 사건 매점 수입 일부에 대하여 종합소득세나 부가가치세를 납부한 이상 원고에 대한 비난가능성은 감소하므로 부당무신고․과소신고가산세 부과처분은 자기 책임의 원칙 및 비례원칙에 반하여 위법하다는 취지로도 주장하나, 원고와 피고들 사이에서 원고가 법인세 및 부가가치세를 납부한 효과가 발생한다고 보기 어려움은 앞서 살펴본 바와 같으므로, 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살피지 않더라도 이유 없다. 뿐만 아니라, 원고가 위 주장의 근거로 제시한 대법원 2021. 2. 18. 선고 2017두38959 전원합의체 판결은 ‘납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 사용인 등의 부정한 행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고 되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호 의 납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다.’는 취지의 판결로서, 원고 스스로 부정행위를 통해 조세를 포탈한 이 사건과는 사안을 달리한다.

그렇다면 제1심 판결은 정당하므로 원고의 피고들에 대한 항소를 모두 기각한다.