3. 관계 법령
별지 2 기재와 같다.
4. 이 사건 처분의 위법성에 관한 판단
- 가. 초과급여 명목 금액 손금불산입 부분의 적법 여부
1. 관련 법리 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조 제1항, 제20조 제1호에 의하면, 이익처분에 의하여 손비로 계상한 금액을 원칙적으로 손금에 산입하지 않도록 하고 있다. 그리고 구 법인세법 제26조 제1호 는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조 제1항은 ‘법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다.’고 규정하고 있다. 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 그러나 앞서 본 규정들의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 구 법인세법 제26조 및 구 법인세법 시행령 제43조 의 입법취지 등에 비추어 보면, 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적․계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 실질이 동일하므로 구 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다. 또한 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 참조).
2. 구체적 판단 갑 제1, 2, 4, 12 내지 14, 27호증, 을 제4, 5, 9 내지 13호증의 각 기재, 이 법원 증인 손BB의 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 최AA에게 2018 내지 2020 사업연도에 지급한 급여는 대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 보수의 형식을 취한 것으로서 실질적인 이익처분에 해당하여 구 법인세법 제19조, 제20조 제1호, 제26조 제1호, 구 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금불산입의 대상이라고 보는 것이 타당하다. 피고는 최AA의 급여 중 직무집행의 대가에 해당한다고 볼 수 있는 금액을 초과한 부분만을 손금불산입 하였는데, 원고가 제출한 증거들만으로는 최AA가 받아야 할 적정한 직무집행의 대가가 위 금액을 초과한다는 사실을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 이 사건 처분 중 초과급여 명목 금액을 손금에 산입하지 아니한 부분은 적법하다.
- 가) 원고는 2018. 3. 2. 설립되어 플라스틱 성형 제조업 등을 영위하는 회사이다. 최AA는 원고 발행주식 100%를 보유하는 1인 주주이자 대표자로서 자신과 다른 직원들의 보수를 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있었다. 한편 최AA의 기본급, 수당 등 보수의 항목이 정하여져 있는 연봉계약서나 임원보수지급규정이 작성된 사실은 없다.
- 나) 원고의 2018 내지 2020 사업연도의 매출총이익, 영업이익, 대표자급여, 대표자급여 차감 전 영업이익, 대표자급여 비율, 당기순이익은 아래 표 기재와 같다 원고는 2018 내지 2020 각 사업연도에 대표자급여 차감 전 영업이익의 약 60~70%에 달하는 상당한 액수의 금액을 최AA에게 급여로 지급하였다. 특히 2020년 사업연도에는 전년도 대비 영업이익 및 당기순이익이 모두 감소하였으나 이와 무관하게 최AA의 급여는 110,000,000원 인상되는 등 최AA의 급여는 매년 인상되었다. 이와 같은 사정에 비추어 보면 최AA의 급여는 원고의 영업이익 변동 내지 대표자로서의 직무상 공로와는 무관하게 책정․지급된 것으로 보인다.
- 다) 원고는 2018 내지 2020 사업연도에 지속적으로 당기순이익이 발생하였고, 최AA가 발행주식의 100%를 소유하고 있어 배당을 실시하지 않을 특별한 사정이 없는데도 전혀 배당을 실시하지 않았다. 그에 따라 해당 사업연도의 이익잉여금 중 상당 부분이 최AA에 대한 급여로 지급되어 동일한 금액이 배당금으로 지급되었을 경우에 발생하였을 법인세 상당액이 절감되었다.
- 라) 원고, 원고와 동종업체인 포장용 플라스틱 성형용기 제조업체 10개 중 대표이사 급여가 높은 상위 3개 업체[㈜○○테크닉스, ○○패키지㈜, ㈜○○산업, 이하 ‘비교업체들’이라 한다]의 2018 내지 2020 사업연도 매출액, 매출총이익, 대표자급여, 매출총이익 대비 대표자급여 비율은 아래 표 기재와 같다. 원고와 비교업체들의 3년간(2018 내지 2020 사업연도) 평균 매출총이익, 평균 영업이익, 평균 대표자급여, 평균 매출총이익 대비 평균 대표자급여 비율, 평균 영업이익 대비 평균 대표자급여 비율은 아래 표 기재와 같다. 원고와 비교업체들의 대표자급여 액수, 매출총이익 대비 대표자급여 비율을 비교해 보아도, 원고가 최AA에게 지급한 급여 액수는 비교업체들의 대표자급여 평균액 대비 약 4배~6배에 달하는 현저히 높은 금액이다. 이에 대하여 원고는, 이 사건 제품은 반도체 관련 패키징 제품인데 반하여 비교업체들은 단순 플라스틱 사출 가공업체이고, 매출액, 대표자급여 차감 전 영업이익, 대표자급여 차감 전 영업이익률(대표자급여 차감 전 영업이익/매출액) 등에서 원고와 차이가 있으므로 적절한 비교대상이 아니라고 주장한다. 그러나 비교업체들의 사업 분야는 원고와 동일한 ‘포장용 플라스틱 성형용기 제조업’인 점, 한국표준사업분류 상 포장용 플라스틱 성형용기 제조업은 플라스틱 물질을 성형하여 병, 통, 상자 등의 플라스틱 포장용 또는 운반용의 용기, 마개 및 관련 제품을 제조하는 산업활동을 의미하는 점, 비교업체들과 원고는 같은 매출업종코드(252901)로 분류되는데, 매출업종코드는 사업자가 영위하는 사업의 종류를 식별하기위하여 국세청에서 부여하는 코드로서, 사업자가 제공하는 재화 또는 용역의 성격에 따라 분류되고, 세금계산서 등 각종 세무 관련 서류에 필수적으로 기재되며, 이를 통하여 세무당국이 해당 사업자의 업종에 따른 과세의 적정성을 검토하는 점, 원고의 이 사건 제품은 플라스틱 포장용 제품이고, 비교업체들이 생산하는 제품들 역시 플라스틱 포장용 제품인 점, 원고는 이 사건 제품이 방사능을 차폐하여 반도체 칩을 보호하는 반도체 칩 포장박스로서 단순 플라스틱 포장용 제품과는 차이가 있다는 취지로 주장하나, 이 법원 증인 손BB의 증언에 의하면 이 사건 제품은 탄화수소 복합체인 폴리에틸렌의 수소성분으로 인하여 방사능 차폐 기능을 가지는 것으로 그와 같은 기능이 플라스틱 제품의 원료인 폴리에틸렌 소재의 물적 특성 측면에서 비롯되는 것인 이상 이 사건 제품뿐만 아니라 비교업체들이 생산하는 플라스틱 포장용 제품 역시 일부 방사능 차폐 기능을 가지는 등 이 사건 제품과 근본적인 차이가 있다고 보기는 어려운 점, 최AA는 원고의 인건비, 자재비와 물류비 등의 비용을 원고가 아닌 (주)CC나 (주)CC의 납품처인 (주)DD로 하여금 부담하도록 함으로써 원고의 대표자급여 차감 전 영업이익이나 대표자급여 차감 전 영업이익률이 높아지는 결과가 된 것으로 보이는 점(을 제5호증 참조) 등을 고려하면, 원고와 비교업체들 사이에 제품의 용도나 기능, 매출액이나 영업이익 등에 다소 차이가 있다고 하더라도 원고와 비교업체들 모두 포장용 플라스틱 성형용기 제조업을 영위하는 이상, 그 영업 종류나 매출구조가 본질적으로 다르다고 보기는 어렵다. 또한 원고와 비교업체들의 2018 내지 2020 사업연도 평균 매출총이익에 큰 차이가 없으므로, 원고와 비교업체들의 회사 규모에 현저한 차이가 있다고 보기 어렵다. 원고는 2018 내지 2020 사업연도 평균 매출액이 비교업체들보다 낮았음에도 불구하고, 평균 대표자급여 금액이나 평균 매출총이익 대비 평균 대표자급여 비율이 비교업체들보다 현저히 높았고, 평균 영업이익 대비 평균 대표자급여 비율도 비교업체들 중 두 곳보다 월등하게 높았다. 원고는 원고의 매출액 대비 대표자급여 차감 전 영업이익 비율이 35.38%로 비교업체들[㈜○○테크닉스 10.57%, ○○패키지㈜ 16.62%, ㈜○○산업 7.15%]보다 높아 원고의 부가가치율이 비교업체들보다 월등하게 높으므로 비교업체들은 적절한 비교대상이 아니라는 취지로 주장하나, 앞서 본 바와 같이 최AA가 원고의 인건비, 자재비와 물류비 등의 비용을 원고가 아닌 (주)CC나 (주)CC의 납품처인 (주)DD로 하여금 부담하도록 함으로써 원고의 매출액 대비 대표자급여 차감 전 영업이익 비율이 높아지게 된 점, 최AA의 급여가 원고의 사업실적에 연동되어 책정되지도 않은 점 등을 고려하면 원고 주장과 같은 이유만으로 원고와 비교업체들을 비교하는 것이 무의미하다거나 부적절하다고 볼 수 없다. 또한 피고는 원고에게 유리하도록 10개의 동종업체 중 대표이사 급여가 높은 상위 3개 업체를 최종 비교업체로 선정하였으므로, 비교업체 선정이 크게 불합리하다고 보기도 어렵다.
- 마) 한편 원고는, 최AA가 약 8개월 이상을 전적으로 매달려 이 사건 제품의 원재료와 장비를 직접 개발하고 수많은 테스트를 거치는 등 각고의 노력 끝에 이 사건 제품을 직접 고안하고 개발하여 동종업체의 대표이사와는 근본적으로 다른 업무수행 및 기여를 하였으므로, 최AA의 급여는 정당한 직무집행의 대가로서 손금에 산입되어야 한다고 주장한다. 그러나 최AA는 2021년경 세무조사 과정에서 ‘이 사건 제품 원재료를 구하기 위해 사방으로 찾다가 (주)EE 사장에게 이런 재질의 원재료를 원한다고 설명하니, 본인이 배합하여 보내줄 수 있다고 하였다.’, ‘폴리에틸렌 시트 원재료를 매입하기 위해 물색했으나 매입할 수 없었는데, 그 때 (주)EE 사장이 먼저 전화로 연락이 와서 원재료를 공급해주겠다고 해서 원재료를 받아서 제작하게 되었다.’, ‘(주)DD의 이경호로부터 재질을 폴리에틸렌(PE)으로만 만들어 달라고 들었고, 이 사건 제품의 특성은 모르고 제품의 형태에만 관여했다.’는 취지로 진술한 점(을 제4호증의 1~3 참조), 원고는 제1심부터는 최AA가 무수한 실험을 통하여 폴리에틸렌 시트의 배합비율을 연구․개발하여 제조업체인 (주)GG과 (주)HH에 제공하였다는 취지로 주장하나, 최AA는 (주)CC 설립 이전에 (주)DD에서 제품 개발(도면, 금형 제작 등)과 생산관리(설비 세팅 등)에 종사한 경력이 있을 뿐, 폴리에틸렌 배합 등에 관한 전문지식이 없고, 원고도 그에 관한 실험 장비를 보유하고 있지 않은 등 그와 같은 원고의 주장을 뒷받침할 만한 객관적인 증거는 전혀 없는 점 등에 비추어 보면, 원고는 (주)EE와 (주)FF를 통하여 제조업체인 (주)GG과 (주)HH로부터 폴리에틸렌 시트를 공급받은 것에 불과하다고 보는 것이 타당하고, 최AA가 폴리에틸렌 시트 배합비율의 연구․개발에 결정적인 역할을 하였다는 원고의 주장은 받아들이기 어렵다. 또한 최AA는 위 세무조사 과정에서 ‘이 사건 제품 제작 초창기에 재단기의 칼날을 뒤집어 케이스를 눌러 상자가 접힐 수 있게 하였는데, (주)KK의 손BB으로부터 케이스를 접을 때 금형을 제작하여 금형을 누르면 케이스 원재료가 눌러져 접을 수 있게 된다.’는 기술을 전수받았다는 취지로 진술하였고(을 제4호증의 3 참조), 이 법원 증인 손BB도 이 법원에서 ‘이 사건 제품의 납품 이후에 접히는 면이 너무 얇아서 구멍이 나거나 갈라진다는 클레임이 있어서 최AA와 사이에 폴리에틸렌 시트의 최적의 두께와 프레스의 최적의 압력치를 찾아보자는 취지의 협의를 하였다.’는 취지로 증언하였다. 최AA나 손BB의 진술 내용에 비추어 보면, 최AA는 폴리에틸렌 시트의 두께와 프레스 압력치를 조정하는 방식으로 이 사건 제품의 클레임을 해결한 것으로 보이고, 그와 같은 생산 과정이 고도의 기술력이나 독창성을 요하는 기술 개발이라고는 보기 어렵다. 나아가 이 사건 제품의 생산 과정에서 사용된 재단지그, 오시금형, 초음파 융착 장비, 스태킹 장비 등은 업계에서 일반적으로 사용되는 기술 내지 장비로 보이고, 최AA가 그러한 장비를 독자적으로 개발하였다고 인정하기는 어렵다. 원고 주장처럼 최AA가 지그 도면을 직접 그려 업체(신세기레이저)에 의뢰하여 재단지그를 만들었고, 오시작업(폴리에틸렌 시트에 압력을 가하여 접힘선을 그어 놓는 작업)을 할 수 있는 오시금형을 개발하였으며, 폴리에틸렌 시트 접합 등을 위한 초음파 자동 융착기나 스태킹 장비를 외부업체(에이스초음파 등)에 의뢰하여 제작하였다는 점만으로는 통상적인 대표자의 역할을 넘는 특별한 기여를 하였다고 인정하기 부족하다. 한편 이 법원 증인 손BB은 이 법원에서 ‘이 사건 제품을 납품한 이후 상표 인쇄용 잉크가 손에 묻어나온다는 클레임이 있어서 최AA가 인쇄를 잘하는 업체를 찾아서 해결하였고, 최AA가 잉크 성분을 배합하여 직접 해결하였다고는 생각하지 않는다.’라는 취지로 증언하였다. 원고도 ‘최AA가 인쇄소 수십 곳을 찾아다녔고, 함께 문제를 해결할 의지가 있는 인쇄소(디자인포인트) 한 곳을 만나게 되어 함께 끈질긴 연구 및 다방면의 테스트를 거쳐서 마침내 특정 수입잉크와 접착제를 혼합하는 방법을 고안해 냄으로써 폴리에틸렌 시트에 상표를 인쇄하는 데 성공하였다.’는 취지로 주장하였다(소장 1~12쪽 참조). 원고의 주장이나 손BB의 진술 내용에 비추어 보면, 최AA가 상표인쇄용 잉크 문제를 해결할 만한 인쇄업체를 물색하여 상표 인쇄를 의뢰한 것이 최AA가 현저하게 고액인 대표자급여를 수령한 것을 정당화할 정도의 결정적인 기여나 노력이라고 평가하기는 어렵다. 위와 같은 사정들에 더하여, 앞서 본 바와 같이 최AA의 급여는 원고의 영업이익과 무관하게 책정․증액되어 왔고, 비교업체들 대표자급여와 현격한 차이가 있는 점, 업무성과평가 또는 급여산출내역 등 최AA의 높은 급여액을 뒷받침하는 구체적 자료가 제출된 바도 없는 점 등에 비추어 보면, 최AA가 비교업체의 대표자보다 약 4~6배 이상 높은 급여를 받을 정도로 월등하게 기여를 하였다거나 원고의 매출액 증가가 최AA의 통상적인 대표이사의 역할을 넘는 특별한 기여로 인하여 발생한 것이라고 인정하기 부족하고, 나아가 최AA의 급여를 일반적으로 용인되는 통상의 비용으로 인정할 만한 증거가 없다.
- 바) 원고가 (주)KK에 이 사건 제품을 공급하기 위하여 설립된 점(을 제4호증의 1 참조), 원고는 2021년경까지 이 사건 제품을 판매하였으나 2022년에는 이 사건 제품의 매출이 전무하여 2022. 10. 31.경 사업부진을 이유로 폐업한 점, 원고는 이 사건 제품의 최종 수요처인 (주)LL에서 반도체 칩 자체의 방사능 차폐기술을 개발할 때까지 한시적으로 이 사건 제품의 사용을 예정하고 이 사건 제품을 고안․생산한 것임을 인정하고 있는 점(원고의 2024. 1. 9.자 참고서면 8쪽 참조) 등을 고려하면, 최AA의 급여가 정기적․계속적으로 지급될 가능성이 있었다고 보기 어렵다.
- 사) 최AA의 위 세무조사 과정에서의 진술에 의하면 최AA는 매출처의 단가 인하에 대한 방어 차원과 원고에 대한 투자 회수의 명목 등으로 고액의 급여를 지급받았다는 것인데(을 제4호증의 2 참조), 그와 같은 점에 비추어 보면 최AA나 원고는 원고의 법인 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적인 의도로 최AA가 원고로부터 초과급여를 지급받은 것으로 그 초과급여의 실질은 이익처분에 의한 상여금이나 배당금에 해당한다고 할 것이어서 손금불산입 대상에 해당한다고 보는 것이 타당하다.
- 아) 원고와 같은 1인 주주인 주식회사는 그 특성상 1인 주주가 자의적으로 스스로 보수를 확대 계상해 법인 자금을 보수 명목으로 손쉽게 유출하고 법인의 조세 부담을 부당하게 감소시킬 가능성이 존재하여, 임원 등의 보수에 대하여 앞서 본 구 법인세법 등 관련 규정을 마련하여 둔 것이므로, 공평과세와 조세정의 실현을 위해 그러한 위험을 방지할 수 있도록 위 관련 규정은 엄격하게 지켜질 필요가 있다.
- 자) 원고는, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있으므로, 1인 주주이자 대표자인 최AA가 원고의 소득을 어떤 형식으로 지급받을지는 원고가 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 한 이를 부인할 수 없다고 주장한다. 그러나 원고 주장처럼 초과급여 명목 금액이 구 법인세법 등 관련 규정상 손금불산입대상(실질적 이익 처분에 의한 보수)에 해당하지 않는다고 판단한다면, 다른 법인들로서는 임원에게 기본급 형태로 고액의 보수를 지급하는 방식으로 구 법인세법 등 관련 규정상 손금불산입에 관한 규제를 손쉽게 회피할 수 있게 되어, 구 법인세법 제19조, 제26조의 취지에 명백히 어긋나는 결과를 초래하게 되므로 부당하다. 원고의 이 부분 주장 역시 받아들일 수 없다.
- 나. 임가공료 명목 금액 익금산입 부분의 적법 여부 이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결 이유 제4.의 나.항 부분(제1심 판결문 제7쪽 아래에서 5행부터 제9쪽 아래에서 2행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.
- 다. 소결론 따라서 피고가 초과급여 명목 금액을 손금불산입하고 임가공료 명목 금액을 익금산입하여 한 이 사건 처분은 적법하다.