제3자 적립 마일리지 사용액은 공급대가에 포함됨

사 건 수원고등법원 2023누15045 부가가치세경정거부처분 취소 원 고 A 주식회사 피 고 B 세무서장 변 론 종 결

2024. 9. 4. 판 결 선 고

2025. 1. 8.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 및 항 소 취 지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. 3. 25 1). 원고에 대하여 한 2017년 제1기(확정) 납부 부가가치세 184,238,853원 및 2017년 제2기 납부 부가가치세 382,035,669원을 각 0원으로 경정해 달라는 부가가치세 경정청구에 대한 거부처분을 취소한다.

• 가. 당사자의 지위 및 원고의 온라인 쇼핑몰 운영

1. 원고는 자동차 용품·부품 제조 및 도·소매, 자동차 관리 및 정비업 등을 목적으로 2012. 1. 31. 설립된 회사이다.

2. 원고는 “A몰(인터넷 주소1 생략)”이라는 명칭으로 자체 온라인 쇼핑몰을 운영하는 한편, C 주식회사(이하 ‘C’라 한다) 2) 와의 제휴계약에 기하여 C가 개설한 온라인 쇼핑몰[D몰(인터넷 주소2 생략) 3), 이하 ‘이 사건 쇼핑몰’이라 한다]을 운영·관리하고 있다.

3. 원고는 다음과 같은 내용으로 2014. 9. 3. C와 ‘C-A 제휴계약서’ 및 ‘C-A 제휴계약 부속합의서’를 작성하였고, 2015. 4. 1. ‘C-A 제휴계약 부속합의서’를 변경·작성하였다(이하 이를 통틀어 ‘이 사건 제휴계약’이라 한다). C-A 제휴계약서 제2조(제휴 업무의 범위)

① C가 운영 중인 E멤버십 회원 대상 A의 차량 관리 서비스 제공

② 기타 제휴서비스 개발 및 양사 고객(회원) 대상 공동 마케팅

③ 세부 제휴 업무 범위는 부속합의서에 따른다. 제3조(제휴 서비스)

① C는 고객이 A의 제휴 서비스 이용시, 사전 합의된 조건에 따라 E포인트를 차감 결제할 수 있도록 시스템을 연계하고 고객에게 안내한다.

② A은 C가 정한 포인트 정책에 따라 온․오프라인 포인트 결제 시스템을 구축하고 고객이 이를 이용할 수 있도록 조치한다.

③ 양사는 제휴 서비스 개발과 상호 마케팅 활동에 적극 협조한다. C-A 제휴계약 부속합의서(2015. 4. 1.) 제1조(제휴서비스)

① 포인트 차감, A 온․오프라인 차량 관리 서비스 제공

• 차량 관리 서비스: 유리막, 광택, 썬팅, 방음, 세차 및 기타 차량 관련 상품 (법인몰 자동차 용품 및 소모품 포함)

• C: 멤버십 회원 대상 차량 관리 서비스 안내

• A: 온․오프라인 차량 관리 서비스 구성 및 시스템 구축/운영 이벤트 페이지 제작, 시스템 구축/운영(특가, 판촉 연계 상품 등)

② 서비스 내용 변경 시 사전 합의한다.

③ 제휴 서비스 제공은 제휴계약서 체결일로부터 3년으로 한다(‘17년 8월 3일까지). 제2조(정산)

① A은 멤버십 회원이 전월 사용/적립한 내역을 당월 21일까지 C에 전달하여 정산하며, C는 당월 말까지 A 계좌로 입금한다.

② E포인트는 1포인트당 1원이며, 포인트 사용금액은 C가 부담하고, 포인트 적립시 A이 부담 4) 한다.

• 나. 이 사건 쇼핑몰에서의 포인트 적립·사용 및 정산관계

1. 원고가 자체적으로 운영하는 온라인 쇼핑몰에서 재화 또는 용역을 구입하는 고객들은 그 구매대금에 따라 일정한 포인트를 적립받고(이하 원고로부터 적립받은 포인트를 ‘자사 포인트’라 한다), 원고 자체 온라인 쇼핑몰에서 상품 및 서비스를 이용할 때 위와 같이 적립받은 자사 포인트를 사용하여 결제대금 중 일부를 공제받고 나머지 금액만을 실제로 결제하는 방식으로 대금을 지급할 수 있다.

2. 한편, C로부터 신규 차량을 매수한 고객들은 자동차 매매대금의 일정 비율을 포인트 5) 로 적립받고(이하 C와의 거래를 ‘적립거래’, C로부터 적립받은 포인트를 ‘타사 포인트’라 한다), 원고가 운영·관리하는 이 사건 쇼핑몰에서 상품 및 서비스를 구입할 때 위와 같이 적립받은 타사 포인트를 사용하여 결제대금 중 일부를 공제받고 나머지 금액만을 실제로 결제하는 방식으로 대금을 지급할 수 있다(이하 포인트를 사용하여 이루어지는 거래를 ‘사용거래’라 한다). 원고는 고객들이 타사 포인트를 사용하여 공급가액을 차감받은 경우, 이 사건 제휴계약에 따라 C로부터 포인트 사용금액 상당을 정산받았다.

3. 이 사건 쇼핑몰에서 고객들의 상품 및 서비스 이용대금 결제는 주로 타사 포인트를 통해 이루어졌는바, 2017년을 기준으로 물품 판매액(8,644,299,097원) 중 타사 포인트 결제금액이 8,082,237,042원(93.2%), 현금 및 신용카드 결제금액이 586,114,700원(6.8%)이다.

• 다. 원고의 부가가치세 경정청구 및 그 이후의 경과

1. 원고는 2020. 1. 20. 피고에게, 자사 포인트 및 타사 포인트를 사용하여 차감된 공급가액 부분은 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없는 ‘에누리액’에 해당한다는 이유로, 원고가 2014년 2기부터 2017년 2기까지 아래 표 기재와 같이 납부한 부가가치세액 합계 1,646,098,556원을 0원으로 감액하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다. [단위: 원] 구 분 C 쇼핑몰 매출 원고 쇼핑몰 매출 합계 과세표준 부가가치세 과세표준 부가가치세 과세표준 부가가치세 2014년 2기분

• - 6,696,481 669,648 6,696,481 669,648 2015년 1기분 475,393,743 47,539,373 11,270,195 1,127,017 486,663,938 48,666,390 2015년 2기분 1,832,284,662 183,228,471 23,275,308 2,327,531 1,855,559,971 185,556,001 2016년 1기분 3,115,667,167 311,566,748 46,675,108 4,667,508 3,162,342,275 316,234,256 2016년 2기분 3,567,289,968 356,728,993 38,629,610 3,862,959 3,605,919,578 360,591,952 2017년 1기분(예정) 1,681,057,885 168,105,786

• - 1,681,057,885 168,105,786 2017년 1기분(확정) 1,842,389,489 184,238,853

• - 1,842,389,489 184,238,853 2017년 2기분 3,820,356,715 382,035,669

• - 3,820,356,715 382,035,669 합 계 16,334,439,630 1,633,443,892 126,546,702 12,654,663 16,460,986,331 1,646,098,556

2. 피고는 2020. 3. 25. 원고의 위 경정청구 중 자사 포인트를 이용한 대금 결제 부분인 ‘원고 쇼핑몰 매출 부분’에 대해서는 원고의 청구를 받아들여 이를 0원으로 감액하였으나, 나머지 ‘C 쇼핑몰 매출 부분’에 대한 경정청구는 거부하였다.

3. 원고는 위 거부처분에 불복하여 2020. 6. 11. 조세심판원에 심판청구를 하였다. 조세심판원은 2022. 3. 8. ‘구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되고, 2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항 제9호(이하 ‘쟁점 시행령 조항’이라 한다) (나)목이 시행되기 전에 결제된 타사 포인트는 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당하나, 위 시행령 조항이 시행된 2017. 4. 1. 이후의 결제분(이하 ‘쟁점 타사 포인트 결제액’이라 한다)은 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다.’라는 이유로 위 거부처분 중 C 쇼핑몰 매출 부분에 대한 2015년 1기분부터 2017년 1기분(예정)까지의 부가가치세 상당액을 취소하고, 나머지 심판청구를 기각하는 취지의 결정을 하였다[이하 원고의 경정청구에 대한 피고의 2020. 3. 25.자 거부처분 중 조세심판원에서 청구 기각된 ‘2017년 제1기(확정) 납부 부가가치세 184,238,853원 및 2017년 제2기 납부 부가가치세 382,035,669원’에 대한 부분을 ‘이 사건 처분’이라 한다]. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 갑 제9호증, 갑 제14호증(각 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 타사 포인트는 부가가치세법 제29조 제3항 에서 규정한 ‘금전적 가치 있는 것’에 해당하지 않고, 원고가 C로부터 사후에 받는 정산금은 사용거래의 공급과 ‘대가관계’에 있는 것이 아니라 이 사건 제휴계약이라는 별도의 법률관계에 따라 수수되는 것이므로 사용거래의 공급가액에 포함될 수 없다. 결국 원고의 고객들이 이 사건 쇼핑몰에서 상품 및 서비스를 제공받으면서 타사 포인트를 이용하여 물품대금에서 차감받은 부분은 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에서 규정한 “재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수령, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액”으로서 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액으로 보아야 한다.
• 나. 쟁점 시행령 조항은 ‘제3자적립마일리지등’를 이용하여 공급가액 할인이 이루어진 부분을 부가가치세 과세표준에 포함하도록 규정하고 있어, 에누리액을 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정한 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 규정과 모순될 뿐만 아니라, 그 자체로 법률에서 위임한 범위를 넘어 부가가치세 과세표준에 대한 새로운 입법을 하여 위임의 한계를 일탈하였고, 조세법률주의 및 이중과세금지원칙에도 반하므로 무효이다.

• 가. 이 사건에 적용되는 부가가치세법령 이 사건 처분의 과세기간은 2017. 4. 1.부터 2017. 12. 31.까지이므로, 이에 대하여는 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되고 2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제3항 제6호 및 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되고 2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항 제9호가 각 적용된다.
• 나. 부가가치세의 과세표준 1) 부가가치세법 제29조 는 제1항에서 부가가치세 과세표준의 일반적 정의 규정을 둔 다음, 같은 조 제3항에서 과세표준에 포함되는 금액을, 같은 조 제5항에서 과세표준에서 제외되는 금액을 각 정하고 있다. 즉, 부가가치세법 제29조 제1항 은 부가가치세의 과세표준을 ‘해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액’으로 정하고, 같은 조 제3항에서 공급가액은 ‘대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니’한다고 정하면서 각 호에서 공급가액에 포함하는 금액을 들고 있다. 한편, 부가가치세법 제29조 제5항 은 각 호에서 공급가액에 포함되지 않고 제외되는 금액을 열거하면서, 그 제1호에서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’ 을 들고 있는데, 이를 ‘에누리액’ 6) 이라고 한다.

2. 이러한 부가가치세 법령의 문언, 그 내용과 체계에 의하면, 부가가치세의 과세표준에 해당하기 위해서는 ① 재화나 용역의 공급과 대가관계가 있어야 하고, ② 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 한다. 한편, 에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질‧수량이나 인도‧공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제‧차감되는 것으로서, 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아닌 탓에 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제‧차감의 방법에 특별한 제한은 없다. 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당하려면 ① 재화나 용역의 공급조건과 관련이 있어야 하고, ② 통상의 공급가액에서 직접 깎아주는 것이어야 한다.

• 다. 부가가치세 법령상 ‘마일리지등’의 취급

1. ‘마일리지등’에 관한 종전 부가가치세법 시행령 조항

• 가) 일반적으로 마일리지란 ‘재화나 용역의 구입 등 고객의 일정한 행위에 대한 대가로 사업자가 거래대금의 일정액을 적립하여 주고 일정 기준에 도달한 경우에 특정한 재화를 구입하거나 용역을 이용할 수 있도록 하는 것’을 가리키며, 포인트, 적립금, 사이버머니 등 다양한 형태로 존재할 수 있다. 나) 부가가치세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22043호로 개정되면서 ‘사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다’는 내용으로 제48조 제13항이 신설되었다. 위 조항은 부가가치세법 시행령이 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되면서 제61조 제4항으로 옮겨졌다(다만, 그 내용은 거의 그대로 유지되었다. 이하 2013. 6. 28. 개정 전후를 불문하고 2017. 2. 7. 개정 전의 위 조항을 ‘개정 전 시행령 조항’이라 한다).

2. 대법원 2015두58959 전원합의체 판결 7)

• 가) 대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결(이하 ‘관련 대법원 판결’이라 한다)은, ① 사업자가 고객에게 재화를 공급하는 1차 거래를 하면서 매출액의 일정 비율에 해당하는 점수를 적립해 주고, 향후 그 고객에게 다시 재화를 공급하는 2차 거래를 하면서 그 적립된 점수 상당의 가액을 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우, 2차 거래에서 그 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액은 결국 사업자와 고객 사이에서 미리 정해진 공급대가의 결제조건에 따라 공급가액을 직접 공제·차감한 것으로서 개정 전 시행령 조항이 정한 에누리액에 해당하고, ② ‘사업자가 점수 적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해 주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 경우’에 있어서도 마찬가지로 2차 거래에서 적립된 점수 상당만큼 감액된 가액은 에누리액에 해당하며, ③ 이는 ‘사업자들 사이에 2차 거래에서 대금 공제에 사용된 점수와 관련하여 내부적으로 일정한 기간 등을 정하여 상호 간에 사용된 점수를 정산하고 차액 상당액을 정산금으로 지급하도록 한 경우’라 하더라도, 적립된 점수는 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고, 사업자들 사이의 정산금은 2차 거래와 별도로 이루어진 통합 정산약정 및 계속적인 거래의 결과에 의하여 산정되므로, 사업자가 고객이 아닌 다른 사업자들로부터 정산금을 지급받더라도 이는 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다고 판시하였다.
• 나) 또한, 개정 전 시행령 조항과 관련하여서는, ① 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조는 부가가치세의 과세표준에 관하여 그 산정의 기초가 되는 공급가액의 기준과 범위를 구체적으로 정하고(제1항), 에누리액 등 공급가액에 포함되지 아니하는 가액(제2항)과 장려금 등 공급가액에 포함되는 가액(제3항)을 각 규정한 다음, 이들 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항만을 시행령에서 정하도록 위임하고 있으므로(제5항), 개정 전 시행령 조항은 그 범위 내에서 의미를 가진다고 보아야 하고, ② 개정 전 시행령 조항이 ‘마일리지’ 및 ‘마일리지로 결제하는 경우’의 구체적인 의미에 관하여 정하고 있지도 아니하므로, 이에 비추어 보면 개정 전 시행령 조항이 개별적인 ‘마일리지’가 에누리액에 해당하는지 여부를 가리지 아니하고 ‘마일리지’ 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함하는 취지라고 단정할 수 없다고 보았다.
• 다) 결국 이는 ① 고객이 1차 거래에서 적립받은 마일리지(점수)를 2차 거래에서 사용하여 대금에서 공제받은 금액은, 2차 거래의 공급자가 해당 마일리지(점수) 상당의 금액을 제3자로부터 정산받는 경우(교차 사용 및 정산)에도 에누리액에 해당하고, ② 개정 전 시행령 조항만으로 개별적인 ‘마일리지’가 에누리액에 해당하는지 여부를 가리지 않고 ‘마일리지’ 상당액을 무조건 과세표준인 공급가액에 포함된다고 볼 수 없다는 것이다.

3. ‘마일리지등’에 관한 부가가치세 법령의 개정 가) 부가가치세법 시행령

(1) 관련 대법원 판결이 선고된 후 먼저 부가가치세법 시행령이 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되면서, 개정 전 시행령 조항을 삭제하고 종전에 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임에 따라 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우’에 관한 공급가액을 정하는 규정인 제61조 제1항에 제9호(쟁점 시행령 조항)를 신설하여 ‘마일리지 등을 이용한 거래’에 관한 공급가액에 관한 규정을 두었다.

(2) 쟁점 시행령 조항은 ① ‘마일리지등’의 정의를 구체적으로 규정하였고, ② 이를 ‘자기적립마일리지등’과 ‘제3자적립마일리지등’으로 구분하면서 그 의미, 요건 등을 규정하고, ‘제3자적립마일리지등’의 경우 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액은 부가가치세의 과세표준에 해당하는 공급가액에 포함된다고 명시하였다. 또한, ③ 모법 조항을 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제3항 제6호로 명시하였다.

(3) 쟁점 시행령 조항은 그 개정이유에서 “대법원 판례 등을 고려하여 마일리지 또는 상품권으로 결제받은 금액에 대한 부가가치세 과세방법을 보완하기 위하여 신설된 것으로, ‘자기적립마일리지등’에 관하여는 마일리지 또는 상품권 등의 결제금액에 대한 과세체계를 보다 합리적으로 운영하기 위하여 당초 재화‧용역을 공급하고 마일리지를 적립하여 주거나 상품권 등을 교부한 사업자에게 사용한 마일리지 또는 상품권 등으로 결제받은 금액은 공급가액의 범위에서 제외하고, ‘제3자적립마일리지등’에 관하여는 마일리지 또는 상품권 등으로 결제받은 부분으로서 사업자가 실제로 보전을 받았거나 보전받을 금액은 원칙적으로 포함하도록 하는 방법으로 마일리지 또는 상품권 등의 결제와 관련된 부가가치세 과세표준을 보완하였다.”라고 밝히고 있다. 나) 부가가치세법 그 후 2017. 12. 19. 부가가치세법이 법률 제15223호로 개정되어, 제29조 제3항 제6호에서 “외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우”의 공급가액을 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하도록 규정하여 종전에 부가가치세법 시행령에서만 규정하던 ‘마일리지 등을 이용한 거래’를 법률에서 직접 규정하고 그 구체적인 형태에 관한 규정을 대통령령에 위임하는 근거규정을 두었다.

• 가. 쟁점 시행령 조항의 효력

1. 관련 법리 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결 등 참조). 그러나 ‘침익적 행정처분 근거규정 엄격해석의 원칙’이란 단순히 행정실무상의 필요나 입법정책적 필요만을 이유로 문언의 가능한 범위를 벗어나 처분 상대방에게 불리한 방향으로 확장해석하거나 유추해석해서는 안 된다는 것이지, 처분 상대방에게 불리한 내용의 법령해석은 일절 허용되지 않는다는 취지가 아니다. 문언의 가능한 범위 내라면 체계적 해석과 목적론적 해석은 허용되며(대법원 2021. 2. 25. 선고 2020두51587 판결 등 참조), 해당 법령 자체에 그 법령에서 사용하는 용어의 정의나 포섭의 구체적인 범위가 명확히 규정되어 있지 아니한 경우 법령상 용어의 해석은 그 법령의 전반적인 체계와 취지, 목적, 당해 조항의 규정 형식과 내용 및 관련 법령을 종합적으로 고려하여 해석하여야 한다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두59624 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 원고는, 에누리액 자체의 개념이나 에누리액을 부가가치세 과세표준에서 제외하도록 규정한 부가가치세법 규정은 쟁점 시행령 조항 신설 전후를 통틀어 동일하므로, 관련 대법원 판결의 취지에 따라 타사 포인트 결제액은 여전히 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당한다고 보아야 하고, 이와 같이 해석하지 않을 경우 쟁점 시행령 조항은 모법의 위임근거가 없거나 그 위임근거를 일탈하여 무효라는 취지로 주장한다. 그러나 원고의 위 주장은 다음과 같은 이유에서 이를 받아들일 수 없다.

• 가) 부가가치세의 과세표준, 즉 공급가액의 구체적 범위는 입법자가 법령으로 정하는 것이다. 부가가치세법은 부가가치세의 과세표준에 대하여, 제29조 제1항에서 그 일반적 정의를 규정한 후 같은 조 제3항에서 과세표준에 포함되는 금액을, 같은 조 제5항에서 과세표준에서 제외되는 금액을 정하는 체계를 갖고 있다. 위와 같은 규정 체계에서 결국 부가가치세는 해당 과세기간에 재화 또는 용역 공급의 대가로 받은 금전적 가치 있는 모든 것을 과세표준에 포함하고, 그에 대한 대가를 실제로 받지 않은 부분을 과세표준에서 제외하여 산정하는 것인바, 이는 부가가치세법 제29조 제1항 의 일반적 정의 규정으로부터도 충분히 도출할 수 있는 내용이고, 같은 조 제3항 및 제5항은 이러한 부가가치세의 본질적 특성을 명시적으로 확인한 규정이다. 나) 부가가치세법 제29조 제3항 및 제5항이 각 적용되는 영역은 그 개념상 상호 중첩될 수 없다. 그런데 위 각 조항은 공급자가 대가로 받은 것은 과세표준에 포함하고 실제로 받지 않은 것은 제외한다고 하는 비교적 추상적인 내용을 규정하고 있을 뿐이다. 따라서 입법자가 쟁점 시행령 조항을 신설하는 등의 방법으로 공급가액 포함 여부를 가리기 위한 구체적인 판단기준을 마련하지 않는 이상, 실제 거래에서 공급자가 받은 것이 재화 및 용역의 대가로서 공급가액에 포함되는지가 개별적인 법률행위의 해석을 통하여 대가관계 유무, 즉 해당 지출의 목적이 무엇인지에 따라 판단되게 될 것인데, 이는 조세의 예측가능성이나 법적 안정성 측면에서 바람직하지 않다.
• 다) 개정 전 시행령 조항은 ‘마일리지등’의 정의나 요건, 공급가액 산정방식 등에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않았고, 그 모법이 특정되어 있지 않아 위임범위에 관하여도 논란이 있었다. 그뿐만 아니라 현실에서 마일리지나 이를 이용한 거래가 복잡하고 다양한 형태로 등장하여, 개정 전 시행령 조항만으로 이를 적절히 규율하기 어려웠다. 실제로 이용되는 마일리지의 구체적인 거래방식, 구조, 특성 등이 다양한 탓에 광의의 마일리지 개념에 포섭된다고 하더라도 이들의 법적 성격이 모두 같다고 볼 수도 없고, 이에 따라 법적으로 같은 취급을 하는 것이 적절하지도 않았다. 특히 다양한 형태의 마일리지 가운데에는 앞서 본 에누리액의 요건을 사실상 충족시키는 경우도 존재하였다. 이러한 마일리지의 정의·요건에 관한 규정 미비, 모법 조항의 위임범위 등 개정 전 시행령 조항 자체의 문제점과 다양한 형태의 마일리지 등장, 에누리액 개념과의 상충 등이 맞물려 개정 전 시행령 조항이 있음에도 마일리지의 법적 성격에 관한 논란이 계속되던 중 관련 대법원 판결이 선고되었고, 입법자는 이를 종합적으로 고려하여 쟁점 시행령 조항을 신설하였다.
• 라) 쟁점 시행령 조항은 단순히 마일리지 결제액을 모두 공급가액에 포함하도록 한 개정 전 시행령 조항과 달리, ‘마일리지등’의 정의, 종류, 공급가액 포함 여부 및 그 요건 등에 관하여 구체적으로 규정하고 있고, 모법 조항을 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제3항 제6호로 명시하였다.

(1) 쟁점 시행령 조항의 모법인 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제3항 제6호는 “외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액”이라고 규정함으로써 부가가치세의 과세표준에 해당하는 공급가액 중 일부를 구체적으로 특정하여 대통령령에 위임하고 있다. 사업자가 판매촉진을 위하여 사용하는 마케팅 방식은 나날이 진화하고 있고, 그 중 마일리지의 경우 포인트, 적립금, 사이버머니, 쿠폰 등 다양한 형태로 활용되고 있으므로, 이에 대하여는 급변하는 상황에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요가 있다. 또한, 그 규율대상이나 방법 또한 지극히 다양하거나 수시로 변화할 수 있는 탓에, 이를 부가가치세법에 일의적으로 구분하여 규정하는 것은 입법기술상 매우 어려운 일이다. 따라서 마일리지 사용거래와 관련한 기본적인 과세요건은 법률로 정하되 구체적인 과세대상 및 그 범위, 산출방법 등을 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것은 허용될 수 있다.

(2) 쟁점 시행령 조항은 ‘마일리지등’에 관한 정의 규정을 두고, 이를 ‘자기적립마일리지등’과 ‘제3자적립마일리지등’으로 구분하여 그 의미와 요건 등을 구체적으로 규정한 다음, ‘제3자적립마일리지등’의 경우 공급가액에 포함되는 금액을 명시하였다. 이는 모법 조항에서 위임받은 부분을 구체화한 것으로서 그 의미 또한 비교적 명확하다. 이와 같이 ‘제3자적립마일리지등’ 중 일정한 요건을 충족하는 부분을 공급가액에 포함하도록 함으로써 마일리지 결제액 중 공급가액에 포함되는 부분을 구체화한 입법자의 입법취지는 가급적 이를 존중하여야 할 필요가 있다.

• 마) 이 사건에서 쟁점 시행령 조항을 ‘에누리액에 해당하지 않는 마일리지등’만을 공급가액에 포함하는 취지로 제한하여 해석하여야 한다는 원고의 주장은, 결국 타사 포인트와 같은 형태의 마일리지를 이용한 거래의 경우 법령의 변경이나 거래형태의 변화에도 불구하고 계속하여 이를 에누리액으로 보고 무조건 공급가액에서 제외하여야 한다는 것에 불과하다. 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.
• 나. 쟁점 타사 포인트 결제액의 공급가액 포함 여부에 대한 판단 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 쟁점 타사 포인트 결제액은 쟁점 시행령 조항의 ‘제3자적립마일리지등’ 으로서 부가가치세의 과세표준인 공급가액에 포함되고, 이를 원고의 주장과 같이 에누리액에 해당한다고 볼 수 없다. 1) 부가가치세법 제29조 제1항 은 부가가치세의 과세표준을 재화 또는 용역의 공급가액으로 규정하고, 같은 조 제3항은 위 제1항의 공급가액은 재화 또는 용역을 공급받은 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함한다고 규정하고 있다. 위 규정의 문언과 내용 및 그 취지를 살펴보면, 공급자가 재화나 용역을 공급받는 자 또는 제3자로부터 그 공급과 대가관계에 있는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우 이는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있다.

2. 쟁점 시행령 조항은, 고객이 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지등을 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 마일리지등을 결제수단으로 사용하는 경우, 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액을 공급가액에 포함하고 있다. 위 조항은 사업자가 마일리지등과 상환하여 재화 또는 용역을 공급하였고, 고객은 마일리지등을 사용함으로써 재화 또는 용역을 공급받을 수 있었으므로, 마일리지등의 사용에 따라 사업자가 보전받았거나 보전받을 금액 부분이 재화 또는 용역의 공급과 대가관계가 있다는 점을 전제로 하고 있다. 이 사건에서 타사 포인트는 C가 신규 차량 구매고객들에게 자동차 매매대금에 비례하여 적립하여 준 것이다. 원고는 C와의 이 사건 제휴계약에 따라 이 사건 쇼핑몰에서 고객이 타사 포인트를 사용하면 고객으로부터는 포인트 결제액만큼을 공제한 대가만을 수취하고 해당 금액에 상당하는 정산금을 C로부터 지급받는 방식으로 재화와 용역을 공급한다. 따라서 쟁점 타사 포인트 결제액은 자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받고 이를 제3자로부터 보전받은 금액에 해당하므로, 쟁점 시행령 조항 (나)목에 따라 공급가액에 포함된다.

3. 원고는, ① 마일리지등은 ‘대금을 할인받을 수 있는 지위’에 그칠 뿐 그 자체로 ‘금전적 가치’가 없으므로, 마일리지등의 사용은 대금의 결제가 될 수 없고, ② 원고가 C로부터 받은 정산금은 별도의 법률관계인 이 사건 제휴계약에 기한 것으로서 공급과 대가관계가 없으므로, 쟁점 타사 포인트 결제액은 공급가액에 포함될 수 없고 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 의 에누리액에 해당한다는 취지로 주장한다. 그러나 원고의 위 주장은 다음과 같은 이유에서 이를 받아들일 수 없다.

• 가) 이 사건에서 고객은 C로부터 신규 차량을 구매(적립거래)함으로써 타사 포인트를 적립받고, 이 사건 쇼핑몰에서 상품 및 서비스를 구매(사용거래)하면서 이를 사용하였다. 이로써 고객 입장에서는 차량 구매대금과 상품 및 서비스 구매대금 합계액에서 쟁점 타사 포인트 결제액만큼을 실제로 부담하지 않게 된 것은 사실이다. 그러나 적립거래와 이 사건 처분에서 과세대상으로 삼은 사용거래는 엄연히 서로 다른 별도의 거래이다. 따라서 이들 거래를 특별한 근거 없이 하나로 취급하여 고객이 결과적으로 쟁점 타사 포인트 결제액만큼을 부담하지 않았다는 이유만으로 곧바로 해당 금액이 사용거래의 공급가액을 감액시킨 에누리액에 해당한다고 보는 것은, 개별 거래를 기준으로 관련성과 직접성을 요구하는 부가가치세법 과세표준 관련 규정을 형해화하여 조세법률주의에 반하는 결과가 된다.
• 나) 이른바 고객충성보상제도(customer loyalty rewards scheme)에 있어서, 적립거래를 통하여 고객에게 포인트를 적립해 주고 그에 대한 보상비용을 최종 부담하는 사업자와 사용거래를 통하여 포인트와 상환으로 고객에게 상품 및 서비스를 제공하는 사업자가 동일한 경우(‘자기적립마일리지등’의 경우)에는, 사용거래(2차 거래)에서 공급자가 포인트를 받더라도 그 자체는 공급자에게 아무런 가치가 없고, 경제적으로 ‘적립거래(1차 거래) 때 고객에게 약속한 할인 약정의 내용을 수치화하여 표시한 것에 불과’하다고 볼 수 있다. 그러나 이 사건에서 적립거래를 통하여 고객에게 타사 포인트를 적립하여 주고 그 보상비용을 최종적으로 부담하는 주체는 C이고, 원고는 사용거래의 당사자로서 고객에게 쟁점 타사 포인트와 상환하여 상품 및 서비스를 제공하는 자일뿐이다. C가 이 사건 제휴계약에 따라 원고에게 지급하는 정산금은 고객들이 이 사건 쇼핑몰에서 상품 및 서비스를 구매함으로 발생한 지출을 보전하기 위한 것이고, C와 원고 사이에는 고객의 사용거래 외에 C가 원고에게 정산금을 지급하여야 할 별도의 법률관계가 존재하지 않는다. 즉, 이 사건 제휴계약은 원고와 고객간 사용거래에 따른 대금 정산 자체를 주된 목적으로 체결된 것이고, 원고와 C 사이에 공동마케팅 약정이 있다거나 또는 이를 운영하며 발생하는 정산 등을 목적으로 업무제휴계약을 체결한 것으로 볼 수 없다.
• 다) 더욱이 이 사건에서 원고가 사용거래를 통하여 공급한 상품 및 서비스의 대가로써 받은 것은 거의 전적으로 쟁점 타사 포인트 결제액 및 그에 기한 정산금이다(2017년 기준 원고의 물품 판매액 중 93.2%가 타사 포인트로 결제되었음은 앞서 본 바와 같다). 이러한 경우에도 원고의 주장과 같이 타사 포인트를 단순히 ‘대금을 할인받을 수 있는 지위’일 뿐 금전적 가치가 없는 것이라고 본다면, 원고는 재화와 용역을 공급하고 그에 따른 매출이 발생하였음에도 그에 대한 공급가액은 존재하지 않는다는 납득하기 어려운 결론에 이르게 된다. 결국 이 사건에서 원고가 고객들로부터 현금 등을 대신하여 받은 쟁점 타사 포인트는 ‘C로부터 이 사건 제휴계약에 따른 정산금을 받을 수 있는 권리’를 표창하는 것으로서 금전적 가치가 있다고 보아야 한다.
• 라) 나아가 재화와 공급의 공급과 ‘대가관계’가 있는지 여부를 판단함에 있어서는 거래 당사자의 인식과 의사를 고려할 필요가 있다. 그런데 이 사건 쇼핑몰을 이용하는 고객들로서는, 적립거래를 통하여 C가 신규 차량의 판매촉진책으로 제공하는 타사 포인트를 적립받고, 이를 이 사건 쇼핑몰을 비롯한 C의 제휴업체에서 결제수단으로 사용하는 것으로 인식하고 있었을 뿐, 타사 포인트를 사용하여 이 사건 쇼핑몰에서 이루어진 사용거래의 대금을 할인받았다고 인식하였다고 보기는 어렵다. 한편, 이 사건 쇼핑몰은 거래되는 상품의 공급처 물색, 품질관리 및 매입대금 지급이 모두 원고의 책임하에 이루어지고 있고, 위 쇼핑몰에서 판매된 상품 및 서비스에 대한 매출도 원고의 매출로 회계처리 되고 있다. 원고는 이 사건 쇼핑몰에서 이루어진 사용거래에 있어 쟁점 타사 포인트 결제액을 외상매출금으로 회계처리하고, C로부터 쟁점 타사 포인트 결제액에 대한 정산금이 입금되면 이를 외상매출금의 감소로 회계처리하였다. 이와 같이 원고가 이 사건 쇼핑몰을 운영한 방식이나 회계처리 내역을 보면, 원고는 공급한 상품이나 서비스의 통상적인 대가를 전부 수취할 의사(타사 포인트 결제액은 이후 C로부터 그에 상응한 정산금을 수취할 의사)로 사용거래에 임하였고, 실제로 통상의 상품 공급대가에 상응하는 금액을 전액 수취하였다. 결국 사용거래의 공급자인 원고의 입장에서 보면, 공급한 상품이나 서비스의 대금에서 일정액을 직접 깎아준 행위와 의사가 모두 존재하지 않는다.
• 마) 쟁점 타사 포인트 결제액을 에누리액으로 인정하지 않는다고 하여 원고 주장과 같이 조세중립성이나 조세평등주의, 또는 최종소비과세의 원칙에 위배되거나 이중 과세의 문제가 발생한다고 볼 수도 없다.

(1) 부가가치세법은 부가가치 창출을 위한 재화 또는 용역의 공급이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하여 개별 공급거래를 단위로 거래징수되고, 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않다. 즉, 우리나라 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띤다(대법원 2017. 5. 18. 선고 2012두22485 판결 참조). 이러한 부가가치세의 특성에 비추어 에누리액은 해당 공급가액에서 직접 차감되는 금액만을 의미하고, 공급가액이 차감되는 경제적 효과만 있는 경우는 여기에 포함되지 않는다. 그렇지 않고 최종소비자 입장에서 당해 재화 또는 용역의 공급과 관련된 전체적인 거래 과정에서 결과적으로 일정 금액의 경제적 이익이 발생한 경우를 모두 에누리액이라고 하게 되면, 결국 사업자가 지출하는 모든 비용이 부가가치세 영역에서 에누리액에 해당하게 되어 판매장려금과 같이 비용으로 공제되는 항목과 구별이 무의미하게 된다.

(2) 이 사건에서 원고는 사용거래를 통해 공급한 재화 및 서비스에 대한 통상의 대가 전부를 고객과 C로부터 지급받았으므로, 그 전액을 과세표준으로 하여 원고에 대한 부가가치세액을 산정하는 것이 부당하다고 볼 수 없다. 전단계세액공제방식을 채택하고 있는 우리나라 부가가치세법은 그 자체로 사업자가 납부하는 부가가치세 합계가 최종소비자가 부담하는 부가가치세를 초과할 수 없도록 설계되어 있다. 따라서 이 사건에서 최종소비과세원칙은 타사 포인트 결제액에 대한 보상비용을 최종적으로 부담한 C에 대한 관계에서 이를 과세표준에서 제외되는 에누리액으로 볼 것인지 아니면 이에 포함되는 장려금 성격의 돈으로 볼 것인지 8) 여부에 따라 사업자가 부담하는 부가가치세액이 정해지고 그에 따라 최종소비자에게 전가되는 부가가치세액이 정해지는 방식으로 준수되게 되며, 이를 쟁점 타사 포인트 결제액을 원고의 사용거래에 대한 에누리액으로 봄으로써 달성하여야 하는 것은 아니다.

이 사건 처분은 적법하므로 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다. 1) 원고가 2023. 9. 14. 제출한 항소장에는 “2020. 3. 30.”로 기재되어 있으나, 제1심판결 및 갑 제1호증의 기재에 의하면 오류임이 명백하므로 직권으로 “2020. 3. 25.”로 정정한다. 2) C는 2018년 기준 원고 발행 주식의 9.5%를 보유하고 있는 원고의 주주이다. 3) 종전 명칭은 ‘C F 포인트몰’이다. 4) 원래 원고가 운영·관리하는 C의 온라인쇼핑몰 매출에 따라 적립되는 포인트에 해당하는 금액은 원고가 C에 송금하고 추후 고객이 다시 원고가 운영·관리하는 쇼핑몰에서 위 포인트를 사용하게 되면 그 사용금액을 C가 원고에게 정산해 주기 위한 규정이나, C가 실제로 원고에게 적립 포인트 상당 금액을 부담시키고 있지는 않다(2023. 4. 25.자 원고 제출 준비서면). 5) C는 위 포인트를 ‘E포인트’라고 지칭하였다가, 2015년 이후 그 명칭을 ‘F 포인트’로 변경하였다. 6)

2013. 6. 7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 부가가치세법 제13조 제2항 제1호 는 과세표준에 포함하지 않는 금액 중 하나로 ‘에누리액’을 들고, 에누리액의 정의는 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제52조 제2항에서 정하였다. 7) 위 판결은 개정 전 시행령 조항인 구 부가가치세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23595호로 개정되기 전의 것) 제48조 제13항과 그 모법 조항으로 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조 제5항이 적용되는 사안이었다. 8) 장려금의 지급으로 인한 수입의 감소는 부가가치세의 과세표준에는 영향이 없고(부가가치세법 제29조 제6항), 다만 사업자의 소득에 대한 법인세 또는 소득세의 과세표준을 산정할 때 손금으로 산입될 수 있다.