처분근거 법령의 무효에 관한 주장

사 건 수원고등법원-2020-누-10278(2021.11.19) 원 고 김□□ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2021. 10. 15. 판 결 선 고

2021. 11. 19..

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2017. xx. xx. 원고에 대하여 한 종합소득세 1,035,529,250원의 부과처분을 취소한다.

이 부분에 적을 이유는 제1심 판결의 이유 제1항(판결문 제2쪽 4행부터 제3쪽 1행까지)과 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

• 가. 원고 주장의 요지

1. 처분 근거 법령의 무효에 관한 주장(제1주장) 이 사건 처분의 근거 법령은 구 법인세법 시행령(2016. 2. 12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 (가)목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’ 이라고 한다)인데, 이는 모법인 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항, 제3항의 위임 범위를 벗어나 무효이므로, 이 사건 시행령 조항에 따라 이 사건 대여금 채권을 익금에 산입하여 한 이 사건 처분도 위법 하다.

2. 이 사건 대여금 상당의 자금이 사외에 유출되지 않았다는 주장(제2주장) AA골프는 영업자금을 조달하기 위하여 김BB, 원CC, 이DD(이하 ‘김BB 등’이라고 한다) 소유의 부동산을 담보로 제공하고 금융기관으로부터 자금을 대출받았다. 이후 AA골프가 대출금을 변제하지 못하여 위 부동산들에 대한 임의경매절차에서 위 부동산들이 모두 경락되었고, 2009. 12. 18. 배당을 통하여 AA골프의 대출금 채무2,188,000,000원이 변제되었다. 이에 김BB 등은 AA골프에 대하여 구상금 채권을 갖게 되었는데, 이는 원고와 김BB 등 사이의 합의에 따라 원고에게 귀속되었다. 또한, 원고는 AA골프의 대표이사로서 원고 개인의 자금을 AA골프의 운영 자금으로 투입하여 그에 상당한 가수금 채권을 가지고 있다. 원고의 AA골프에 대한 위 각 채권과 AA골프의 원고에 대한 이 사건 대여금 채권을 상계하면 결국 이 사건 대여금에 해당하는 금액이 사외로 유출되거나 원고에게 귀속되었다고 할 수 없으므로, 이 사건 대여금에 해당하는 금액이 원고에게 귀속되었음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 제1주장에 대한 판단(대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결 참조)

1. 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교해서 판단해야 한다. 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 등 참조). 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할 때 중요한 기준 중 하나는 예측가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2008. 11. 27. 선고 2006두19570 판결 등 참조).

2. 구 법인세법 제15조 는 제1항에서 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 정하고, 제2항에서 ‘제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액’(제1호), ‘제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액’(제2호), ‘ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 소득금액’(제3호)을 익금으로 보도록 정하며, 제3항에서 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 정하고 있다. 이 사건 시행령 조항은 위와 같은 법률 규정의 위임에 따라 구 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 따른 수익의 하나로 ‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ’업무무관 가지급금‘이라 한다) 및 그 이자’를 들면서, 다만 채권․채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다. 한편 구 법인세법 제67조 는 “제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.”라고 정하고 있다.

3. 이러한 규정의 체계와 내용을 위에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령조항이 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.

• 가) 구 법인세법 제15조 제3항 이 대통령령으로 정할 것을 위임한 사항에는 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’도포함된다고 봄이 타당하다. 구 법인세법은 제2장 제1절에서 내국법인의 각 사업연도 법인세 과세표준과 그 계산에 관하여 정하고 있는데, 제1관(통칙)은 제13조에서 과세표준을, 제14조에서 과세표준을 이루는 요소로서 각 사업연도의 소득을 정하고 있고, 제2관(익금의 계산)은 제15조에서 익금의 범위를, 제16조부터 제18조의3까지에서 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’으로서의 성질을 가졌지만 조세정책상이유 등으로 제15조 제1항에 따라 익금에서 제외하는 것을 구체적으로 정하고 있다.구 법인세법 제15조 제2항 이 익금으로 보도록 정한 것 가운데 제1호와 제3호는 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’에 해당하나 위 조항에 따라 그 귀속시기를 해당 각호의 사유가 발생한 시점으로 보게 되는 것으로서, 제1항에서 정한 익금과 명백히 구분되지 않는다. 구 법인세법 제15조 제2항 이 제1항에서 정한 익금이 아닌데도 익금으로 보는 것을 위 조항에서 정한 것으로 한 정하려는 취지라고 볼 근거도 없다. 나아가 익금의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장이나 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 기업정책 등 여러 가지 상황 변화에 따라 달라질 수 있으므로 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율하는 것은 불가능하거나 부적당하다. 이러한 구 법인세법의 규정 체계와 내용, 익금의 범위를 행정입법에 위임할 필요성 등을 고려하면, 구 법인세법 제15조 는 법인세의 과세표준을 이루는 각 사업연도의 소득 산정에 기초가 되는 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정이고, 제3항은 이를 구체화하기 위해서 제1항이 정한 익금은 물론이고 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것까지 탄력적으로 대통령령에서 정하려는 취지로 이해할 수 있다. 법인세법은 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전에는 제9조 제2항에서 “익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.”라고 정하였을 뿐 익금의 범위 등에 관한 위임 규정을 두지 않았다가 위 개정으로 비로소 제15조 제3항에 별도의 위임 규정을 두었다. 법인세법이 이른바 순자산증가설에 따른 포괄적 소득 개념을 채택하고 있는데도 익금의 범위 등에 관한 별도의 위임 규정을 두게 된 것은 대통령령에서 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’까지 익금으로 정하려는 데에도 그 이유가 있다. 구 법인세법 제67조 는 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액을 그 귀속자 등에게 소득처분하도록 정하고 있다. 따라서 과세관청이 사외유출된 법인의 소득을 그 귀속자 등에게 소득처분하는 경우에는 그 전제로서 그 소득 상당액을 법인의 익금에 산입해야 한다. 그런데 그 소득이 원래 구 법인세법 제15조 제1항 에서 정한 익금에 해당하지 않는 경우에는 이를 법인의 익금에 산입하는 법령상의 근거가 필요하다. 구 법인세법 제15조 가 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반 규정인 이상, 수범자는 제3항이 위임한 대통령령에 이와 같이 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’이 규정될 수 있음을 충분히 예측할 수 있다.
• 나) 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위에 있다고 인정된다. 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 업무무관 가지급금이나 그 이자를 회수하지 않은 경우 법인이 실질적으로 그 채권을 포기하거나 채무를 면제하여 그 채권 상당액이 사외유출되었다고 보고 특수관계인에 대하여 소득처분을 하기 위한 전제로서 그 채권 상당액을 법인의 익금에 산입하는 근거규정이다. 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 업무무관 가지급금 등은 구 법인세법 제15조 제1항 이 정한 익금에는 해당하지 않지만 소득처분을 위한 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것으로서 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위에 포함된다. 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.
• 라. 제2주장에 대한 판단

1. 일반적으로 조세소송에 있어서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 못되는 사정을 입증하지 않는 한 당해 세금부과처분을 과세 요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 1997. 10. 24. 선고 97누2429 판결 등 참조). 구 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 에 의하면, 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득처분되고, 그 귀속이 불분명한 경우에 대표자에게 귀속된 것으로 소득처분된다. 그리고 대여금은 당연히 변제를 전제로 한 것이므로 주식회사가 특수관계자로부터 그 대여금을 회수하지 않는 등으로 인하여 사실상 회수를 포기하거나 회수가 불가능한 상황으로 놓이게 되는 때에는 위 대여금이 그 수령자 또는 특수관계에 있는 자에게 확정적으로 귀속되는 것으로 보아야 한다. 처분의 경위에서 본 사실들에 의하면, AA골프가 특수관계에 있는 원고에 대하여 계상하여 둔 이 사건 대여금은 AA골프의 폐업으로 인하여 그 회수가 사실상 불가능한 상황에 놓이게 되었으므로, 이는 사외로 유출되어 원고에게 확정적으로 귀속되었다고 봄이 타당하고, 이를 이유로 하여 내려진 이 사건 처분은 적법하다.

2. 이에 대한 원고의 주장은 원고의 AA골프에 대한 구상금 채권, 가수금 채권이 존재하므로 이 채권들과 AA골프의 원고에 대한 대여금 채권을 상계하면 결국 이 사건 대여금에 해당하는 금액이 사외로 유출되거나 원고에게 귀속된 것으로 볼 수 없다는 것인데, 이 주장은 아래와 같은 이유로 받아들일 수 없다.

① 우선, 원고의 주장에 부합하는 갑8 내지 11호증은 김BB, 이DD, 원CC가 2020년에 작성한 사실확인서로 ‘2009년경 경매가 끝난 직후 원고에게 구상금 채권 일체를 양도하였다.’는 것인데, AA골프를 위해 물상담보를 제공하였다가 경매를 당하여 소유권을 상실한 그들이 별다른 동기와 경위에 관한 설명 없이 경매 직후 구상금 채권 일체를 원고에게 양도하였다는 진술 내용 자체가 신빙성이 없어 그대로 믿기 어렵다. 그 밖에 원고가 제출한 증거들만으로는 원고와 김BB 등 사이에 김BB 등 소유의 부동산 경매로 인한 구상금 채권을 원고에게 귀속시키기로 하였다는 명시적․묵시적인 합의가 있었다거나, 원고가 AA골프에 개인 자금을 투입하여 가수금 채권을 가지고 있다고 인정하기에 부족하며, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

② 법인세법상 대표자 인정상여 제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라, 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 것이고, 이는 대표자가 법인에 대하여 채권을 가지고 있는 경우도 마찬가지라고 할 것이므로, 대표자 인정 상여처분에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 간주되는 소득에서 대표자의 법인에 대한 채권액을 공제할 것은 아니다(대법원 2008. 6. 26. 선고 2007두3855 판결 등 참조). 따라서, 설령, 원고가 AA골프에 대하여 주장하는 바와 같은 채권을 가지고 있다고 가정하더라도 그 사실만으로는 원고에 대한 인정 상여처분에 의하여 원고에게 귀속된 것으로 간주되는 소득에서 그 채권액을 공제할 수 없다.

③ 게다가, 을1호증의 3의 기재에 의하면 AA골프의 2011 사업연도 법인세 신고서에 주주․임원․관계회사에 대한 단기대여금이 차변 4,317,677,866원, 대변 2,158,838,933원으로 기재되어 있는 사실이 인정되는데, 이에 따르면, 이 사건 대여금 2,158,838,933원 외의 단기대여금 2,158,838,933원(= 4,317,677,866원 – 2,158,838,933원)이 2011 사업연도에 변제 처리된 사실을 알 수 있고, 이 금액은 2009. 12. 18. 배당을 통한 AA골프의 차입금 채무 변제액 2,188,000,000원에 근접한 금액인 점에 비추어 볼 때, 원고의 구상금 채권이 존재한다고 하더라도 이 때 이미 이 사건 대여금이 아닌 다른 단기대여금에서 상계 처리되었을 가능성이 높다(이에 관한 피고의 주장에 대하여 원고는 별다른 반박을 하지 않고 있다).

원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 하는바, 제1심 판결은 이와 결론이 같아 정당하다. 원고의 항소를 기각한다.