개정 후 탈세제보포상금 지급규정이 적용되어야 함을 전제한 탈세제보포상금지급거부처분은 적법함

사 건 2025구합53916 탈세제보포상금지급거부처분취소 원 고 AAA 피 고 B지방국세청 변 론 종 결 2025.10.16. 판 결 선 고 2025.11.27.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2025. 3. 25. 원고에 대하여 한 탈세제보포상금 일부 지급 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 2016. 5. 16.부터 2016. 11. 11.까지 4차례에 걸쳐 피고에게 C에 관하여 아래와 같은 내용의 탈세제보를 하였다(이하 순번별로 ‘○제보’라 한다).
• 나. 피고는 2017. 2. 24.부터 2017. 6. 18.까지 C에 관한 세무조사를 실시하여 1제보에 관하여는 탈루세액을 확인하지 못하였으나, 2∼4제보에 관하여는 탈루세액을 확인하였다. 피고는 세무조사 과정에서 2∼4제보뿐만 아니라 추가적으로 다른 탈루세액도 확인하고 이를 합하여 2017. 6. 29. C에게 법인세 및 부가가치세 부과처분을 하였으며, 2017. 7. 4. 원고에게 ‘부과된 세금이 납부되고 불복절차가 종료되는 등 포상금 지급시기가 도래하면 지급신청 안내를 하겠다’고 통보하였다.
• 다. C는 전심절차를 거쳐 2018. 10. 24. 위 법인세 부과처분에 관한 취소소송을 제기하였으나 2023. 10. 6. 소를 취하하여, 법인세 및 부가가치세 부과처분이 모두 확정되었고, C는 그 무렵 해당 세액을 납부하였다.
• 라. 피고는 2023. 10. 23. 탈세제보포상금 지급신청 안내를 하였고, 원고는 포상금을 ‘접수 건별’로 계산하여 2023. 10. 31. 포상금으로 O원의 지급을 구하는 신청을 하였다. 그러나 피고는 ① 1제보에 관하여는 탈루세액이 없고, ② 2제보는 국세기본법상 포상금 지급대상인 ‘중요한 자료’에 해당하지 않으며, ③ ｢ 탈세제보포상금 지급규정 ｣ (2020. 5. 8. 국세청훈령 제2364호로 개정된 것, 이하 ‘개정 지급규정’이라 한다) 제4조 제6항 본문에 따라 3, 4제보에 따른 포상금을 ‘피제보자별’로 계산해야 한다는 이유로, 2023. 12. 26. 원고에게 지급할 포상금을 O원으로 결정하였다.
• 마. 원고는 ‘2제보는 중요한 자료에 해당하고, 포상금은 피제보자별이 아닌 접수 건별로 계산해야 한다’면서 심판청구를 하였으며, 조세심판원은 2025. 2. 11. ’포상금은 피제보자별로 계산하는 것이 타당하나, 2제보는 중요한 자료에 해당한다‘는 이유로 포상금을 경정할 것을 명하는 결정을 하였다.
• 바. 피고는 2∼4제보에 따른 포상금을 피제보자별로 다시 계산하여 2025. 3. 25. 원고에게 지급할 포상금을 O원 결정하는 경정처분을 하였다(원고의 신청금액 중 나머지 O원에 관한 지급거부 부분을 이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다). [인정근거] 갑 제1∼3호증, 을 제1∼3호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 거부처분의 위법 여부

• 가. 포상금 계산방식에 관한 규정 및 이 사건의 쟁점

1. 국세기본법에 의하면, 국세청장 등은 조세를 탈루한 자에 대한 탈루세액을 산정하는 데 중요한 자료를 제공한 자에게 40억원의 범위에서 포상금을 지급할 수 있고(제84조의2 제1항 제1호), 포상금의 지급기준, 지급방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다(제84조의2 제6항). 이러한 위임에 따른 국세기본법 시행령에 의하면, 과세처분의 불복절차가 모두 종료되고 탈루세액이 납부된 경우 탈루세액에 지급률을 각각 적용하여 계산한 금액을 제보자에게 포상금으로 지급할 수 있고(제65조의4 제1항 제1호), 지급률은 탈루세액 5,000만원 이상 5억원 이하 구간이 20%, 5억원 초과 20억원 이하 구간이 15%, 20억원 초과 30억원 이하 구간이 10%, 30억원 초과 구간이 5%로 탈루세액이 늘어날수록 지급률이 감소하는 구조이다(제65조의4 제1항 제2호). 2) 국세기본법 제84조의2 제6항, 그 시행령 제65조의4 제22항의 위임에 따라 포상금의 세부적인 지급방법 등을 정한 ｢ 탈세제보포상금 지급규정 ｣ (2020. 5. 8. 국세청훈령 제2364호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 지급규정’이라 한다) 제4조 제6항 본문은 ‘포상금은 접수 건별로 계산하여 지급한다’고 규정하고 있었다. 그러나 위 규정은 2020. 5. 8. 국세청훈령 제2364호로 ‘포상금은 피제보자별로 계산하여 지급함을 원칙으로 한다’로 개정되었는데, 그 부칙 제1조, 제2조는 개정 지급규정을 탈세제보가 그보다 과거에 이루어졌다고 하더라도 2020. 5. 8. 이후 포상금 지급 분부터 적용하도록 규정하였다(이하 ‘이 사건 부칙조항’이라 한다).

3. 원고는 개정 전 지급규정이 시행되던 2016년 탈세제보를 하였으나, C의 불복절차로 인하여 개정 지급규정이 시행된 2023년에서야 포상금 지급받을 수 있었다. 원고에게 개정 전 지급규정이 적용된다면 접수 건별로 탈루세액이 산정되어 보다 높은 지급률을 적용받을 수 있으나(피고가 검토한 바에 의하면 개정 전 지급규정이 적용될 경우 원고가 추가적으로 지급받을 수 있는 포상금은 O원이다), 개정 지급규정이 적용된다면 C의 탈루세액이 모두 합산되어 낮은 지급률을 적용받게 되므로, 결국 이 사건의 쟁점은 원고에게 둘 중 어떤 지급규정이 적용되어야 하는 지다.

• 나. 원고 주장의 요지

1. 피고가 2017. 6. 29. C에게 법인세 및 부가가치세 부과처분을 한 후, C가 이에 불복하였으나 그 실질적인 불복대상은 2∼4제보와 관련 없는 세무조사 과정에서 발견된 다른 탈루세액에 관한 부분이었다. 따라서 2∼4제보와 관련된 과세처분은 제소기간이 도과한 2017. 10.경 확정되었으므로, 그 무렵 포상금과 관련된 사실관계 또는 법률관계는 종료되었다. 그런데 이 사건 부칙을 근거로 이미 종료된 사실관계 또는 법률관계에 관하여 2020. 5. 8. 도입된 개정 지급규정을 적용하는 것은 진정소급입법에 해당하여 허용될 수 없다.

2. 설령 개정 지급규정의 적용을 부진정 소급입법으로 보더라도, 원고는 개정 전 지급규정에 따라 포상금이 접수 건별로 계산될 것을 신뢰하여 탈세제보를 하였는데, 피고가 재정상황을 이유로 원고에게 불리할 수밖에 없는 개정 지급규정을 적용하는 것은 신뢰보호원칙에 반한 부진정 소급입법으로서 허용될 수 없다.

3. 원고의 경우 C의 불복절차가 지연되었다는 우연한 사정으로 인해 개정 지급규정을 적용받는 것인데, 이는 원고와 동일한 시기에 탈세제보를 한 사람 중 불복절차가 조기 종료되어 개정 전 지급규정을 적용받을 수 있던 사례와 비교하여 합리적 이유 없이 원고를 차별하는 것이다.

• 다. 관련 규정과 법리

1. 행정기본법에 의하면, 새로운 법령등은 법령등에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 그 법령등의 효력 발생 전에 완성되거나 종결된 사실관계 또는 법률관계에 대해서는 적용되지 아니하고(제14조 제1항), 당사자의 신청에 따른 처분은 법령등에 특별한 규정이 있거나 처분 당시의 법령등을 적용하기 곤란한 특별한 사정이 있는 경우를 제외하고는 처분 당시의 법령등에 따른다(제14조 제2항).

2. 소급입법은 새로운 입법을 이미 종료된 사실관계 또는 법률관계에 적용하도록 하는 진정 소급입법과, 현재 진행 중인 사실관계 또는 법률관계에 적용하게 하는 부진정 소급입법으로 나눌 수 있다. 이 중에서 기존의 법에 의하여 이미 형성된 개인의 법적지위를 사후입법을 통하여 박탈하는 진정 소급입법은 개인의 신뢰보호와 법적 안정성을 내용으로 하는 법치국가원리에 의하여 허용되지 않는 것이 원칙이다. 반면 부진정 소급입법은 원칙적으로 허용되지만, 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호를 요구하는 개인보호의 사유 사이의 교량과정에서 그 범위에 제한이 가하여질 수 있다. 또한 소급입법 금지원칙은 그 법령의 효력발생 전에 완성된 요건사실에 대하여 그 법령을 적용할 수 없다는 의미일 뿐, 계속 중인 사실이나 그 이후에 발생한 요건사실에 대한 법령 적용까지를 제한하는 것은 아니다(대법원 2020. 4. 29. 선고 2019두32696 판결 등 참조).

3. 공법상 급부청구권에 관한 논의에서는 추상적 권리와 구체적 권리의 단계를 구분하여야 한다. 공법상 각종 급부청구권은 행정청의 심사ㆍ결정의 개입 없이 법령의 규정에 의하여 직접 구체적인 권리가 발생하는 경우와 관할 행정청의 심사ㆍ인용결정에 따라 비로소 구체적인 권리가 발생하는 경우로 나눌 수 있는데, 후자의 경우 관계 법령에서 정한 실체법적 요건을 충족시키는 객관적 사정이 발생하면 추상적인 급부청구권의 형태로 발생하고, 관계 법령에서 정한 절차ㆍ방법ㆍ기준에 따라 관할 행정청에 지급 신청을 하여 관할 행정청이 지급결정을 하면 그때 비로소 구체적인 수급권으로 전환된다. 전자의 경우에는 권리자가 행정청의 심사․결정절차를 거칠 필요 없이 또는 거쳤더라도 행정청의 거부결정에 대하여 항고소송을 제기할 필요 없이 곧바로 공법상 의무의 귀속주체인 국가나 지방자치단체 등을 상대로 손실보상금의 지급 등 공법상 의무의 이행을 청구하는 당사자소송을 제기할 수 있는 반면, 후자의 경우에는 급부를 받으려고 하는 사람은 우선 관계 법령에 따라 행정청에 그 지급을 신청하여 행정청이 거부하거나 일부 금액만 지급하는 결정을 하는 경우 그 결정에 대하여 항고소송을 제기하여 취소 또는 무효확인 판결을 받아 그 기속력에 따른 재처분을 통하여 구체적인 권리를 인정받아야 하고, 구체적인 권리가 발생하지 않은 상태에서 곧바로 행정청이 속한 국가나 지방자치단체 등을 상대로 한 당사자소송이나 민사소송으로 급부의 지급을 소구하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2021. 3. 18. 선고 2018두47264 전원합의체 판결 참조). 그런데 후자의 경우에 공법상 급부청구권의 행사에서는 추상적 권리 취득시점과 급부신청시점, 구체적 권리 취득시점(즉, 행정청의 지급결정 시점) 사이에 불가피하게 일정한 시간적 간격이 존재할 수밖에 없고, 그 사이에 법령이 개정된 경우에 어떤 법령을 적용하여야 하는지가 문제될 수 있다. 여기에서 추상적 권리와 구체적 권리의 구별은 권리행사의 절차와 쟁송의 방법에 관한 것일 뿐이며, 법률관계 자체는 관계 법령의 규정에 따라 추상적 권리를 취득하는 시점에 규범적으로 성립하는 것이고 이후의 행정절차는 그 내용을 구체적으로 확인하고 급부의 내용을 결정(금액을 계산)하기 위한 과정일 뿐이므로, 진정 소급입법에 해당하는지의 판단에서 법률관계의 완성․종결 여부는 구체적 권리를 취득하는 시점(즉, 행정청의 지급결정 시점)이 아니라 추상적 권리를 취득하는 시점을 기준으로 판단하여야 한다.

• 라. 구체적 판단

1. 개정 지급규정의 적용이 진정 소급입법에 해당하는지 여부 가) 국세기본법 제84조의2 제6항 의 위임에 따른 국세기본법 시행령 제64조의4 는 탈세제보포상금의 지급요건으로 ‘과세처분에 관한 불복절차가 모두 종료되고, 탈루세액이 납부되었거나 징수되었을 것’을 규정하고(제1항 제1호), 이러한 지급요건이 충족될 경우 포상금의 처리관서장은 제보자에게 지급신청 안내하도록 규정하고 있다(국세기본법 시행령 제65조의4 제2항). 이에 따라 제보자가 지급신청을 하게 되면 처리관서장이 구체적 금액을 계산한 후 포상금을 지급하게 된다(개정 지급규정 제6조). 이처럼 제보자는 국세기본법령상의 지급요건을 모두 갖추어야 포상금에 관한 추상적 급부청구권을 취득하게 되고, 이후 국세기본법령에서 정한 절차ㆍ방법ㆍ기준에 따라 지급신청을 하여 처리관서장이 지급결정을 하면 그때 구체적인 급부청구권으로 전환되므로, 단순히 탈세제보를 하였다는 사정만으로는 포상금에 관한 사실관계 또는 법률관계가 종료되었다고 볼 수 없고, 위와 같은 실체법적 지급요건을 모두 충족하여 추상적 급부청구권을 취득한 경우에 이르러서야 관련 사실관계 또는 법률관계가 종료되었다고 할 수 있다.

• 나) 피고가 2017. 6. 29. C에게 법인세 및 부가가치세 부과처분을 하였으나, C는 그중 법인세 부과처분에 관하여 불복절차를 진행하고 있었으므로, 포상금 지급요건을 충족하지 못한 상태였다. 이후 C가 2023. 10. 6. 위 취소소송을 취하하여 불복절차가 모두 종료되었고, 그 무렵 세액을 납부함으로써 원고는 포상금의 실체법적 지급요건을 모두 충족하게 되었다. 포상금 지급과 관련된 사실관계 또는 법률관계 역시 그 시점에서 종료되었다고 할 수 있는데, 개정 지급규정은 그보다 이전인 2020. 5. 8. 개정․시행된 것이므로, 이 사건 부칙조항에 따라 개정 지급규정이 원고에게 적용되더라도 이를 이미 종료된 사실관계 또는 법률관계에 관한 진정 소급입법이라 볼 수 없고, 현재 진행 중인 사실관계 또는 법률관계에 관한 부진정 소급입법이라고 봄이 타당하다.

2. 개정 지급규정의 적용이 허용되지 않는 부진정 소급입법인지 여부개정 전 지급규정에 관한 원고의 신뢰가 개정 지급규정의 적용에 관한 공익상 요구보다 더 보호가치 있다고 보기 어려우므로, 이 사건 부칙조항에 따라 원고에게 개정 지급규정이 적용되더라도 이를 허용되지 않는 부진정 소급입법이라 볼 수 없다. 그 구체적인 이유는 아래와 같다.

• 가) 탈세제보포상금 제도는 과세관청이 모든 납세의무자의 성실납세 여부를 조사할 수 없는 현실적인 여건 아래에서 조세탈루 사실을 확인할 수 있는 구체적인 자료를 제공받는다면 과세관청으로서는 많은 비용과 노력을 들이지 않고 용이하게 탈루세액을 추징할 수 있고, 나아가 조세포탈에 관한 제보가 활성화되면 성실납세의 풍토를 조성할 수 있기 때문에 탈루세액과 관련하여 일정한 요건을 갖춘 정보제공자에게 포상금을 지급함으로써 그에 대한 보상과 장려를 하는 데 그 취지가 있다(대법원 2014. 3. 13. 선고 2013두18568 판결 참조). 이러한 포상금 제도는 특별한 희생에 관한 보상을 목적으로 한 각종 보상금 제도와는 그 취지와 성격을 달리하는 것으로서, 개정 지급규정이 적용되어 제보자에게 지급되는 포상금이 다소 낮아지더라도 이는 탈세제보의 동기와 유인이 일부 감소하는데 그칠 뿐, 원고의 재산권을 직접적으로 제한하는 효과를 가진다고 볼 수 없다.
• 나) 당초 ｢ 탈세제보포상금 지급규정 ｣ 에는 여러 건의 탈세제보에 관한 포상금 산정을 어떤 방식으로 할지에 관한 명문의 규정을 두고 있지 않다가 2015. 2. 3. 개정을 통해 포상금을 접수 건별로 산정하도록 규정하였다. 그러나 이와 같은 방식은 피제보자의 탈루세액이 고정되어 있는데도 제보자가 제보 내용을 어떠한 방식으로 분할․구성하여 접수하느냐에 따라 적용되는 지급률이 달라지는 결과를 초래하였다. 예컨대 피제보자의 탈루세액이 총 50억원이라 가정할 때 피제보자별로 포상금을 산정할 경우 탈루세액 구간별로 5∼20%의 지급률을 적용받게 되나, 접수 건별로 포상금을 산정할 경우 제보자가 탈루세액을 5억원씩 분할하여 10건의 제보를 접수하게 되면 각각의 제보별로 최대 지급률 20%를 그대로 적용받을 수 있게 된다. 이처럼 포상금의 액수가 제보자의 제보방식에 따라 좌우되어 포상금 제도의 객관성․공정성을 훼손할 우려가 매우 컸으므로, 그 문제점을 해결하기 위해 개정 지급규정은 포상금을 피제보자별로 계산하도록 변경함으로써 포상금의 산정기준을 명확하게 함과 동시에 제보 접수 방식에 따른 편차를 제거하고자 하였다.
• 다) 탈세제보포상금은 국가가 확인한 탈루세액의 규모에 비례하여 산정․지급하는 것이 원칙이고, 개정 지급규정은 제보자에게 정당한 포상금을 지급하지 않겠다는 규정이 아니라, 포상금이 위와 같은 산정원칙에 부합할 수 있도록 그 계산방식을 일부 조정한 것에 불과하다. 설령 그 과정에서 원고에게 지급될 포상금이 종전 방식에 비하여 감소한다고 하더라도, 개정 지급규정이 확보하고자 하는 포상금 제도의 객관성과 공정성이라는 공익은 원고의 사적 불이익보다 중요하다.
• 라) 탈세제보포상금 제도 역시 한정된 재원 범위 내에서 운영될 수밖에 없고, 구체적으로 어느 정도의 금액을 어떠한 방식으로 계산하여 지급할 것인지는 입법자의 위임을 받은 행정청의 정책적 판단에 맡겨진 영역이다. 포상금의 지급 액수나 계산방식은 국가의 재정상황이나 제도 운영 과정에서 드러난 문제점을 반영하여 충분히 변경될 수 있는 성질의 것이므로, 원고로서도 탈세제보를 하며 포상금 제도의 내용이 장차 변경될 수도 있다는 점을 예상할 수 있었다.

3. 개정 지급규정의 적용이 원고를 합리적 이유 없이 차별하는 것인지 여부 앞서 살펴본 바와 같이 탈세제보포상금은 피제보자의 탈루세액이 확정되고 그 세액이 납부된 때 지급요건을 충족하게 되므로, 피제보자의 불복절차 진행경과에 따라 지급요건 충족 여부가 달라질 수밖에 없다. 이는 탈루세액에 따라 지급 액수가 정해지는 포상금 제도의 구조적 특성에서 비롯된 것이므로, C의 불복절차가 부득이 장기화되어 원고가 개정 지급규정의 적용을 받게 되었다고 하더라도 이를 차별의 결과로 평가할 수는 없다.

4. 이 사건 사안의 판단 결국 이 사건 부칙조항에 따라 2020. 5. 8. 이후 지급요건을 충족하고 지급신청을 완료한 원고에 대하여는 개정 지급규정 제4조 제6항 본문이 적용되며, 같은 이유에서 2∼4제보에 따른 포상금을 피제보자별로 계산한 이 사건 거부처분은 적법하다. 한편, 원고는 탈루세액 산정에 C가 부과받은 가산세가 포함되어야 한다고 주장한다. ｢ 탈세제보포상금 지급규정 ｣ (2024. 5. 22. 국세청훈령 제2622호로 개정되기 전의 것) 제4조 제3항에 의하면, 탈루세액 산정에 ‘무신고가산세, 과소신고․초과환급신고 가산세, 납부지연가산세, 원천징수 등 납부지연가산세’ 외의 가산세를 포함하여야 하나, C는 탈루세액 산정에 포함될 수 없는 무신고가산세, 과소신고․초과환급신고 가산세, 납부지연가산세를 부과받았을 뿐이므로, 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 기각하고, 소송비용은 패소한 원고가 부담하도록 정하여 주문과 같이 판결한다.