2. 이 사건 처분의 위법 여부
1. 주위적으로, 구 상증세법 제45조의5 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상증세법 시행령‘이라 한다) 제34조의4 제4항 제1호 가목에서 채무면제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익은 면제받은 채무의 액면가액이 아니라 채권자가 면제해 준 채권의 시가로 산정하여야 하는데, CCC의 이 사건 회사에 대한 대여금 채권은 회수불가능한 채권으로서 시가가 0이므로 이러한 채권을 경영정상화 목적으로 이 사건 회사에 증여하였다고 하여 이 사건 회사가 실질적으로 얻은 이익은 없다.
2. 예비적으로, 설령 이 사건 채무면제로 인하여 이 사건 회사가 얻는 이익이 이 사건 채무의 액면가액이라고 하더라도 구 상증세법 시행령 제34조의4 제4항 제1호 가목에 따라 해당 법인이 얻는 이익을 산정할 때 이 사건 채무면제로 인하여 발생한 채무면제이익이 충당되면서 소멸된 이월결손금에 상응하는 법인세를 차감하여야 한다.
- 나. 관계 법령 [별지] 관계 법령 기재와 같다.
- 다. 주위적 주장에 대한 판단
1. 관련 규정 구 상증세법 제45조의5 제1항 제1호, 제2항 제4호, 제3항, 구 상증세법 시행령 제34조의4는 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 법인세법 시행령‘이라 한다) 제18조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 특정법인이라고 하고, 특정법인의 최대주주의 특수관계인이 특정법인에 대하여 특정법인의 채무를 면제하는 경우에는 채무를 면제한 날을 증여일로 하여 특정법인이 채무면제로 인하여 얻는 이익에 특정법인의 최대주주의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 특정법인의 최대주주가 증여받은 것으로 의제하고 있다. 구 상증세법 제2조 제10호, 구 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제1호, 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 는 본인과 6촌 이내의 혈족관계에 있는 자를 특수관계인으로 정하고 있다. 한편, 구 법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 는 ’법 제14조 제2항에 따른 결손금으로서 법 제13조 제1항에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액‘을 정하고 있다. 구 법인세법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 법인세법‘이라 한다) 제14조 제2항은 ’내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.‘고 정하고 있고, 구 법인세법 제13조 제1항 은 ’내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.‘고 하면서 제1호로 ’각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액’을 정하고 있다.
2. 구체적 판단 위 인정사실, 앞서 든 각 증거, 을 제1, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 구 상증세법 제45조의5 제1항에 따라 이 사건 회사가 이 사건 채무면제로 인하여 얻는 이익은 이 사건 회사의 부채 감소액인 310억 원으로 보아야 하고, 이를 기초로 이 사건 회사의 최대주주인 원고에게 증여의제되는 이익을 산정하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 위법하지 않다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
- 가) 이 사건 회사가 이 사건 채무면제일이 속하는 직전 사업연도인 2016년까지 이월결손금이 있었던 사실은 앞서 본 바와 같고, 이 사건 회사의 발행주식 100%를 소유한 원고의 부친인 특수관계인 CCC이 이 사건 회사에 대하여 이 사건 채무를 면제한 것은 구 상증세법 제45조의5 제1항 제1호에 해당하므로, 이 사건 회사가 이 사건 채무면제로 인하여 받는 이익은 모두 원고가 부친 CCC으로부터 증여받은 것으로 의제된다. 이에 대하여 원고는 특정법인에 대한 채무면제 행위가 조세회피 목적 없이 재무구조 개선을 통한 경영정상화를 위한 것이라면 증여세를 부과할 수 없다고 주장한다. 그러나 구 상증세법 제45조의5는 특정법인의 주주등의 특수관계인이 결손금이 있는 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세 부담이 없으면서도 실질적으로는 특정법인의 주주등이 경제적 이익을 얻는 경우 해당 거래를 통하여 특정법인의 얻는 이익을 특정법인의 주주등의 이익으로 증여 의제하는 규정으로, 특수관계인에게 증여의사가 있었는지, 조세회피의 목적이 있었는지 여부와 무관하게 특수관계인이 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 하면 특정법인의 주주등에게 증여세가 부과된다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두4727 판결 등 참조). 또한, 원고는 구 상증세법 제45조의5가 증여받을 의사가 없는 특정법인의 주주등에게도 무차별적으로 증여세를 부과하여 해당 주주의 재산권을 침해한다고 주장하나, 특정법인의 주주등이 증여받을 의사가 없다고 하더라도 해당 주주도 해당 거래를 통하여 특정법인이 얻는 이익으로 인하여 실질적으로 증여에 해당하는 경제적 이익을 얻게 되므로 이에 대하여 증여세를 부과한다고 하더라도 해당 주주의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.
- 나) 구 상증세법 제45조의5 제1항 제1호, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제4항은‘특정법인의 이익이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.‘고 하면서 제1호 가목으로 ’해당법인의 채무를 면제하는 경우 그 면제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액‘을 정하고 있고, 제2호로 ’가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액‘을 정하면서 가목으로 ’특정법인의 법인세법 제55조 제1항 에 따른 산출세액에서 법인세액의 공제․감면액을 뺀 금액‘을, 나목으로 ’제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)을 곱하여 계산한 금액‘을 정하고 있다. 이를 정리하면 아래와 같다. (표생략) 위 규정은 특정법인이 채무면제로 인하여 얻는 이익을 산정하는 방법에 대하여 정하고 있지는 않다. 구 상증세법 제36조 제1항도 채권자로부터 채무를 면제받은 경우에는 그 면제로 인한 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다고 정하고 있을 뿐 역시 이익을 산정하는 방법에 대하여 정하고 있지는 않다. 다만 위 규정은 특정법인이 채무면제로 인하여 얻는 이익을 곧바로 최대주주 등에게 증여의제 되는 이익 산정의 기초가 되는 특정법인의 이익으로 보지 않고 특정법인의 주주등에 대한 이중과세를 방지하기 위하여 특정법인이 채무면제로 인하여 얻는 이익에서 그 이익에 부과된 법인세를 차감한 세후 금액을 특정법인의 이익으로 보는데,특정법인이 채무면제로 얻는 이익의 세후 금액을 산정하기 위하여 특정법인의 법인세액(산출세액에서 공제감면액을 뺀 금액)에 특정법인이 채무면제로 얻는 이익이 특정법인의 각 사업연도 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하는 것에 비추어 보면, 특정법인이 채무면제로 얻는 이익은 특정법인의 각 사업연도 소득금액을 이루는 이익으로서 원칙적으로 법인세가 부과되는 이익이라고 보는 것이 타당하므로 그 이익은 법인세법에 따라 산정되는 것을 전제로 하고 있다고 판단된다.
- 다) 구 법인세법 제15조 제1항, 구 법인세법 시행령 제11조 제6호 는 법인의 수익 중 하나로 채무의 면제로 인하여 생기는 부채의 감소액을 정하고 있는바, 이 사건 채무면제로 인하여 이 사건 회사가 얻는 이익은 그로 인한 이 사건 회사의 부채 감소액이라고 보는 것이 타당하다. 을 제4호증의 기재에 의하면 이 사건 채무면제로 인한 이 사건 회사의 부채 감소액은 310억 원이므로, 이 사건 채무면제로 인하여 이 사건 회사가 얻는 이익은 310억 원이라고 판단된다. 원고는 구 상증세법 제43조 제2항이 제45조의5에 따른 이익을 계산할 때 각각의 거래 등에 따른 이익(시가와 대가의 차액을 말한다)을 해당 이익 별로 합산하여 계산한다.‘고 정하고 있는 것을 근거로 구 상증세법 제45조의5에서 특정법인이 채무면제로 얻는 이익은 채권자가 면제해 준 채권의 시가로 평가하여야 한다고 주장한다. 구 상증세법 제43조 제2항에서 각각의 거래 등에 따른 이익에 대해 괄호 안에서 시가와 대가의 차액을 말한다고 정하고 있기는 하나, 구 상증세법 제45조의5에서는 제3항에서 특정법인의 이익의 구체적인 계산방법을 대통령령으로 위임하였고, 그 위임을 받은 대통령령인 구 상증세법 시행령 제34조의4 제4항 제1호 가목은 특정법인의 채무를 면제하는 경우 그 면제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익 상당액을 특정법인의 이익 계산의 기초금액으로 정하고 있는바, 구 상증세법 제45조의5에서 정하는 이익은 구 상증세법 시행령 제34조의4 제4항에서 정하는 방법으로 계산하는 것이 타당하고, 단순히 시가와 대가의 차액으로 계산할 수 없다. 구 상증세법 제45조의5에서 특정법인이 채무면제로 얻는 이익은 채무면제로 인한 특정법인의 부채 감소액이라고 보아야 함은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.
- 라. 예비적 주장에 대한 판단 구 법인세법 제13조, 제14조, 제55조에 의하면 법인세는 그 사업연도의 익금에서 손금을 공제한 각 사업연도 소득에서 10년 내 발생한 이월결손금, 비과세소득, 소득공제액을 공제하여 과세표준을 계산한 후 세율을 곱하여 산정하므로, 특정법인이 채무면제로 인하여 얻는 이익을 이월결손금에 충당함으로써 이월결손금 잔액을 소모하면 향후 특정법인에 각 사업연도 소득이 발생하는 경우 각 사업연도 소득에서 차감할 이월결손금이 모자라게 되거나 없게 되어 해당 시점에 법인세가 증가될 가능성이 있는 것은 사실이다. 그러나 향후 10년 내 특정법인에 이월결손금을 차감할 수 있는 각 사업연도 소득이 발생할지 여부는 확실하지 않으므로 특정법인이 채무면제로 인하여 얻는이익을 이월결손금에 충당하였다고 하여 그로 인하여 반드시 미래의 법인세가 증가된다고 볼 수 없다. 뿐만 아니라 앞서 본 바와 같이 구 상증세법 시행령 제34조의4 제4항 제1호에서 정하는 채무면제로 인하여 특정법인이 얻는 이익은 구 법인세법 시행령 제11조 제6호에 따라 채무면제로 인한 특정법인의 부채 감소액이므로 보는 것이 타당하므로, 충당된 이월결손금의 소멸로 인하여 향후 법인세가 증가될 가능성이 있다는 사정만으로 법령에 근거 없이 임의로 채무면제로 인한 특정법인의 부채 감소액에서 소멸된 이월결손금에 상응하는 법인세를 차감하여 채무면제로 인하여 특정법인이 얻는 이익을 산정할 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.