3. 이 사건 처분의 위법 여부
1. 주위적 주장
- 가) 제1주장 이 사건 시행규칙 제4조 제1호는 다음과 같은 이유로 무효이어서 국민에 대한 대외적 구속력이 없으므로, 위 시행규칙에 근거한 이 사건 처분 역시 위법하여 전부 취소되어야 한다. ⑴ 이 사건 법률규정에서는 “주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택 등 종합 부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택”을 합산배제 대상으로 정하고 있을 뿐, 하위 법령에 합산배제 기간에 대하여 아무런 위임도 하고 있지 않다. 그럼에도 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 합산배제기간을 5년으로 한정한 것은, 법률의 위임 없이 합산배제 대상 미분양 주택의 범위를축소하여 종합부동산세 과세대상을 확대한 것이어서 조세법률주의에 위반된다. ⑵ 구 종합부동산세법 시행령(2020. 8. 7. 대통령령 제30921호로 개정되기 전의것, 이하 ‘구 종합부동산세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제3호 가목(이하 ‘이 사건시행령 규정’이라 한다)에서 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택에 대한 합산배제 기간 등에 대하여 아무것도 정하지 않은 채 이 사건 시행규칙에 이를 포괄적으로 재위임한 것은 복위임금지의 법리에 반할 뿐만 아니라 수권법의 내용 변경을 초래한 것이어서 위임 입법의 한계를 일탈한 것이다. ⑶ 이 사건 법률 규정에서는 시행령에 미분양 주택의 종류 등에 관하여만 위임하고 있을 뿐 합산 배제 기간에 대하여는 아무런 제한을 두고 있지 않으므로, 이 사건 시행규칙에서 주택건설사업자가 소유하고 있는 미분양 주택에 관한 합산배제 기간을 규정할 것을 전혀 예측할 수 없고, 이 사건 미분양 주택에 대하여 종합부동산세를 중과하는 것은 주택공급 확대를 통한 부동산 시장 안정 이라는 종합부동산세법의 목적에도 반하여 위임의 필요성도 인정되지 않으며, 5년이라는 합산배제 기간 또한 합리적 근거 없이 자의적으로 정한 것이어서 입법재량의 한계를 일탈한 것이다. ⑷ 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 가정어린이집용 주택등 다른 종합 부동산세 합산배제 대상 주택과 달리 주택건설사업자가 소유한 미분양주택에 대하여만 합산배제 기간을 정한 것은 과세형평에 반하여 조세평등주의에 위반된다.
- 나) 제2주장 설령 이 사건 시행규칙이 무효가 아니더라도 이 사건 미분양 주택이 준공 후 5년이 경과할 때 까지 분양이 완료되지 않은 것은 부동산 경기 침체 등 외부적인 사유로 인한 것이고, BBB가 할인 분양, 매매보장제 등 손실을 감내하면서까지 정상적이고 진지한 노력을 다하여 이 사건 미분양 주택을 모두 분양한 이상 원고에게 종합부동산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 인정된다. 그럼에도 피고가 원고에게 이 사건 처분을 한 것은 위법하여 전부 취소되어야 한다.
2. 예비적 주장 설령 이 사건 시행규칙이 무효가 아니더라도, 국세기본법 제4조 및 민법 제157조 의 초일불산입의 원칙에 따르면, 20xx년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 20xx. 6. 1. 기준 원고가 보유한 이 사건 미분양 주택은 ‘주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날인 20xx. 6. 1.부터 5년이 경과하지 아니한 주택’에 해당하여 합산배제 대상에 해당하므로, 이 사건 처분 중 20xx년 귀속분에 대한 종합부동산세 부과처분은 위법하여 취소되어야 한다.
1. 제1주장에 대한 판단
- 가) 관련 규정 구 종합부동산세법 제8조 제1항 은 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준을 “납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액”을 기준으로 정하도록 규정하고, 이 사건법률 규정은 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 주택으로서 “주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택“을 규정하고 있다. 이 사건 시행령 규정에서는 ”이 사건 법률 규정에서 대통령령으로 정하는 주택이란, 과세기준일 현재 사업자등록을 한 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 주택 으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택을 말한다.“고 규정하고 있다. 한편, 이 사건 시행령 규정과 같은 조 같은 항에 위치한 제5호 본문은“주택의 시공자가 제3호 가목(이 사건 시행령 규정을 말한다) 또는 나목의 자로부터 해당 주택의 공사대금으로 받은 제3호에 따른 미분양 주택 (해당 주택을 공사대금으로 받은 날 이후 해당 주택의 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택만 해당한다).”고 규정하여, 주택의 시공자가 이 사건 시행령 규정에서 정한 미분양 주택의 소유자로부터 주택을 대물변제 받은 경우 원칙적으로 그 주택의 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택만을 종합부동산세 합산배제 대상으로 하고 있다. 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서는 ”이 사건 시행령에서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택 이란, 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택에 해당하는 미분양 주택을 말한다“고 규정하고 있다.
- 나) 관련 법리 ⑴ 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위 법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위 법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지 여부를 판단할 때에는, 하위 법령이 규정한 내용이 입법자가 형식적 법률로 스스로 규율하여야 하는 본질적 사항으로서 의회유보의 원칙이 지켜져야 할 영역인지와 함께, 당해 법률 규정의 입법목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 문언적 의미의 한계를 벗어났는지 여부나 하위 법령의 내용이 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지,수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 범위를 확장하거나 축소하여서 위임내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결참조). 구체적인 위임의 범위는 규제하고자 하는 대상의 종류와 성격에 따라 달라지는 것이어서 일률적 기준을 정할 수는 없지만, 적어도 위임명령에 규정될 내용과 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 해당 법률이나 상위법령으로부터 위임명령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 이 경우 예측가능성의 유무는 위임조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 위임조항이 속한 법률의 전반적인 체계, 취지와 목적, 위임조항의 규정형식과 내용, 관련 법규를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하며, 나아가 규제 대상의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토할 필요가 있다(대법원 2017. 1. 12. 선고 2016두35199 판결, 대법원 2020. 2. 27. 선고 2017두37215 판결 참조. ⑵ 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 아니한다(대법원 2005. 1. 28. 선고 2002도6931 판결, 대법원 2020. 4. 29. 선고 2019도3795 판결, 대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 등 참조). ⑶ 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있고, 따라서 조세법률에 있어 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속한다(대법원 2001. 5. 29. 선고 99두7265 판결 등 참조). ⑷ 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서 이는 조 세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정, 헌법재판소 1996. 6. 26. 선고 93헌바2 결정). 다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되고, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌법재판소 2002. 10. 31. 선고2002헌바43 결정).
- 다) 구체적 판단 앞서 본 법리 및 관계 법령의 내용에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 다음과 같은 이유로 이 사건 시행규칙 제4조 제1호가 무효에 해당한다고 할 수 없다. ⑴ 앞서 본 바와 같이 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 입법형성의 자유가 인정되고, 어떠한 주택을 종합부동산세 과세대상 합산배제 대상으로 삼을 것인지 문제는 경제상황의 변천, 주택정책의 향방, 관련 법규의 변경등에 대응하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요가 있다. ⑵ 이를 고려하여, 이 사건 법률규정은 종합부동산세 합산배제 대상에 해당하는 미분양 주택을 ”주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택“이라고 포괄적으로 규정함으로써 합산배제 대상을 선정하기 위한 전문적이고 기술적 사항을 하위 법령인 이 사건 시행령 규정에 위임하였다. 위 법률 규정의 위임을 받은 이 사건 시행령 규정은 ”이 사건 법률 규정에서 대통령령으로 정하는 주택이란, 과세기준일 현재 사업자등록을 한 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 주택으로서, 기획재정부령이 정하는 미분양 주택을 말한다“고 하여, 미분양 주택을 건설한 주택건설사업자의 범위를 정하는 한편, 합산배제 대상 미분양 주택의 나머지 요건에 관하여 기획재정부령에 위임하였다. 또한, 이 사건 시행령 규정과 같은 조 같은 항에 위치한 제5호 본문은 주택의 시공자가 이 사건 시행령 규정에서 정한 미분양 주택의 소유자로부터 주택을 대물변제 받은 경우 원칙적으로 그 주택의 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택만을 종합부동산세 합산배제 대상으로 규정함으로써, 이 사건 시행령규정에서 기획재정부령에 위임한 합산배제대상 미분양 주택의 경우도 위 조항과의 체계적 해석을 통해 그 기간이 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택이 될 수 있음을 충분히 예상할 수 있도록 하였다. 위 시행령 규정의 위임을 받은 이 사건 시행규칙 제4조 제1호는, ”2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 기산하여 미분양 기간이 5년 이내인 주택“을 합산배제 대상으로 정하였다. 위 관계 법령의 규정들을 체계적·종합적으로 해석하면, 이 사건 시행규칙 제4조제1호는 상위 법령인 이 사건 법률규정 및 이 사건 시행령 규정의 순차적인 위임을 받아 ”종합부동산세 부과 취지에 적합하지 않은 미분양 주택“의 범위를 정함으로써 합산배제 대상 미분양 주택의 범위에 관한 모법의 위임사항을 구체적으로 규정한 것이므로, 그 내용이 이 사건 법률 규정의 위임 범위 내에 있거나 이 사건 법률 규정이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정된다. 그렇다면, 이 사건 시행규칙 제4조 제1호가 상위 법령의 위임 없이 규정되었다거나 이 사건 시행령 규정이 복위임 금지의 원칙에 위반하였다고 볼 수 없다. ⑶ 이에 대하여 원고는, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택은 미분양 기간을 불문하고 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것에 해당하여 합산배제 대상에 포함되어야 한다는 전제하에, 이 사건 시행규칙 제4조 제1호는 합산배제 대상 미분양 주택의 범위를 축소하여 종합부동산세 과세대상을 확대하는등 수권법의 내용 변경을 초래한 것이어서 위임 입법의 한계를 일탈하였다고 주장한다. 그러나 ① 종합부동산세는 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성 제고, 부동산가격안정 통한 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전을 위한 목적으로 부과되는 것이므로 미분양 주택에 해당하더라도 종합부동산세를 부과할 필요성이 있는 경우에는 종합부동산세를 부과할 수 있다고 봄이 타당한 점, ② 미분양 기간이 5년 이내인 미분양 주택을 합산배제 대상 주택에 포함한 것은 위 미분양 주택이 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 않다고 보아 이를 보유한 주택건설사업자를 지원하기 위한 것인 반면, ③ 미분양 기간이 5년을 경과한 주택의 경우 종합부동산세 과세표준 합산배제라는 수혜적인 조치를 취할 필요가 없다는 입법적 판단 아래 이를 합산배제 대상에서 제외한 것인 점 등을 종합하면, 이 사건 시행규칙은 합산배제 대상이 되는 미분양 주택의 범위를 정한 것일 뿐 ‘합산배제 기간’이라는 상위 법령에서 정하지 않은새로운 과세요건을 창설하여 과세 범위를 확대한 것이라고 볼 수 없다. ⑷ 원고는 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 합산배제 대상 기간을 한정할 것을 전혀 예측할 수 없다고 주장한다. 그러나 이 사건 법률 규정은 ”종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것“을 합산배제 대상 미분양 주택의 판단 기준으로 정하고 있고, 구 종합부동산세법 시행령 제4조 에서는 구 종합부동산세법 제8조 제2항 제2호 의 위임에 따라 ”종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것“을 열거하면서, 각 호마다 주택의 규모와 소재지, 공시가격, 어린이집의 경우 의무운영기간, 미분양주택의 경우 취득 시기나 신탁재산의 운용기간, 납세의무 최초 성립일로부터의 기한, 존립기간 제한 등을 규정하고 있다. 또한 앞서 본 바와 같이 이 사건 시행령 규정과 같은 조 같은 항에 위치한 제5호 본문과의 체계적 해석을 통해 이 사건 시행령 규정에서 이 사건 시행규칙에 위임할 기간이 재산세의 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택이 될 수 있음을 예상할 수 있다. 그렇다면, 종합부동산세 납세의무자로서는 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택의 경우에도 미분양 기간 등과 같은 제한이 있음을 충분히 예상할 수 있다고 봄이 상당하다. ⑸ 원고는 미분양 주택에 대하여 종합부동산세를 중과하는 것은 종합부동산세법의 목적에 반하여 위임의 필요성이 인정되지 않는다고 주장한다. 그러나 주택건설사업자가 건축하여 소유하는 일부 미분양 주택에 대하여 종합부동산세를 과세하는 것은 미분양 해소를 유도하여 주택공급을 확대함으로써 부동산 가격 안정을 도모하기 위한 것으로써 종합부동산세 부과 목적에 반한다고 할 수 없다. 또한, 이 사건 법률 규정이 이 사건 시행령 및 시행규칙 제4조 제1호 등에 합산배제 대상 미분양 주택에 관한 사항을 위임한 것은, 현실적으로 다양한 원인으로 미분양주택이 발생할 수 있고, 경제상황의 변천, 주택정책의 향방 등에 따라 미분양 주택에 대하여 종합부동산세를 부과하는 것이 적합한지 여부가 수시로 변동될 수 있는 점 등을 고려한 것이므로, 위임의 필요성을 넉넉히 인정할 수 있다. ⑹ 원고는 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 ‘미분양 기간 5년경과 여부’를 합산배제 대상 판단 기준으로 정한 것은 합리적 근거 없이 자의적으로 합산배제 대상 미분양 주택의 범위를 축소한 것이어서 입법재량의 한계를 일탈한 것이라고 주장한다. 그러나 조세 법률에 있어 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 면세요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 입법재량에 속하고, 원고의 주장 및 제출 증거들만으로는 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 종합부동산세 과세표준 합산배제 대상 미분양 주택을 ”주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택“으로 정한 것이 현저히 불합리하다고 보기 어려워, 이 사건 시행규칙 제4조 제1호가 합리적 근거 없이 합산배제 대상 미분양 주택의 범위를 축소하여 입법재량의 한계를 일탈하였다고 단정할 수 없다. ⑺ 원고는 다른 종합부동산세 과세표준 합산배제 주택과 달리 주택건설사업자가 건축하여 소유하는 미분양 주택에 대하여만 합산배제 기간을 한정하는 것은 조세평등원칙에 반한다고 주장한다. 그러나 ① 앞서 본 바와 같이 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것이고, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 입법형성의 자유가 인정되는 점, ② 어떠한 주택을 합산배제 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제적 상황의 변천, 주택정책의 방향, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요성이 큰 점, ③ 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하는 미분양 주택, 가정어린이집용 주택 등은 용도에 현저한 차이가 있어 합산배제 대상 여부에 관하여 반드시 동일하거나 유사한 기준에 의하여야 한다고 볼 수없는 점, ④ 이에 구 종합부동산세법 제8조 제2항, 시행령 제4조, 시행규칙 제4조에서는 합산배제 대상 여부에 대하여 각각 달리 정하고 있고, ⑤ 이 사건 미분양 주택과 다른 유형의 일부 미분양 주택에 관하여는 미분양 기간 등을 합산배제 대상 판단 기준으로 정하고 있는 점 등에 종합하여 보면, 미분양 기간이 5년이 경과한 미분양 주택을 합산배제 대상으로 규정하고 있지 않은 이 사건 시행규칙 제4조 제1호가 조세평등주의에 위반된다고 할 수 없다.
- 라) 소결론 원고의 주위적 주장 중 제1주장은 모두 이유 없다.
2. 제2주장에 대한 판단
- 가) 관련 법리 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2011. 12. 13. 선고 2011두20116 판결, 대법원 2006. 5. 25. 선고 2005다19163 판결 등 참조).
- 나) 구체적 판단 ⑴ 앞서 본 인정사실, 앞서 본 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 원고에게 이 사건 미분양 주택에 대한 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날은 2013. 6. 1.이고, 이 사건 미분양 주택은 2018년~2020년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 원고에 대한 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립한 날부터 5년이 경과한 주택에 해당하여 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 정한 합산배제 미분양 주택의 요건을 충족하지 못하였다. ⑵ 이에 대하여 원고는 이 사건 미분양 주택에 대한 분양을 완료하지 못한 것에 정당한 사유가 존재하므로 이 사건 미분양 주택에 관하여 합산배제 조항을 적용받을 수 있다고 주장한다. 그러나 조세법규의 해석은 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니하는바, 종합부동산세법령은 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양 주택에 대한 합산배제대상에 관하여 예외규정을 두고 있지 아니하므로, 과세기준일 현재 이 사건 미분양 주택에 대한 분양을 완료하지 못한 데에 정당한 사유가 있는지 여부는 종합부동산세 합산배제대상 주택 해당 여부를 좌우하는 사유가 되지 못한다. 결국 원고의 주장은 확장해석 또는 유추해석을 통해 법률이 정하지 아니한 새로운 감면사유를 주장하는 것에 불과하여 받아들일 수 없다(원고가 들고 있는 부산고등법원 2018. 5. 18. 선고 2017누23384 판결은 종합부동산세 추징에 관한 사안으로 비과세 요건 해당 여부가 문제된 이 사건과는 서로 사안을 달리하여 원용하기에 적절하지 아니하다).
3. 소결론 원고의 주위적 주장 중 제2주장도 이유 없다.
1. 관련 규정 및 법리 이 사건 시행규칙 제4조 제1호는 종합부동산세 합산배제 미분양 주택의 범위에 관하여, “1. 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택”이라고 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제3조 에서는 “종합부동산세의 과세기준일은 지방세법 제114조 에 따른 재산세 과세기준일로 한다”고 규정하고 있으며, 구 지방세법(2020. 12. 29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 지방세법‘이라 한다) 제114조는 “재산세의 과세기준일은 매년 6월 1일로 한다”고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제4조 는 “이 법 또는 세법이 규정하는 기간의 계산은 이 법 또는 그 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 민법에 의한다”고 규정하고 있고, 민법 제159조 에서는 “기간을 일, 주, 월 또는 연으로 정한 때에는 기간말일의 종료로 기간이 만료한다”고 정하고 있으며, 제160조 제1항에서는 “기간을, 주, 월 또는 연으로 정한 때에는 역에 의하여 계산한다”, 제2항에서는 “주, 월, 또는 연의 처음으로 기간을 기산하지 아니하는 때에는 최후의 주, 월 또는 연에서 그 기산일에 해당한 날의 전일로 기간이 만료한다”고 규정하고 있다. 이 사건 시행규칙에 규정된 기간의 계산에 있어서는 국세기본법이나 기타 세법상 특별한 규정을 찾아 볼 수 없으므로, 위 법조에서 규정하는 ’2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 아니한‘이란, 민법 제160조 에 따라 ’2005년 1월 1일 이후 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날을 기산일로 하여 그날부터 역에 따라 계산한 5년이 경과하지 아니한‘으로 풀이하는 것이 상당하다.
2. 구체적 판단 살피건대, 이 사건 주택이 20xx. x. xx. 준공되어 원고가 같은 해 x. xx. 위 주택에 대한 원고 명의의 소유권보존등기를 마치고 같은 달 xx. 신탁재산처분에 의한 신탁등기를 마친 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고에게 이 사건 미분양 주택에 대한 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날은 20xx. 6. 1.이다. 한편, 원고에 대한 20xx년 종합부동산세 과세기준일은 20xx. 6. 1.이다. 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 “주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 미분양 주택”을 합산배제 대상으로 규정하고 있으므로, 원고에게 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립한 20xx. 6. 1.부터 5년이 경과한 시점에 원고가 소유하고 있는 미분양 주택은 합산배제 대상에서 제외된다. 민법 제160조 제2항 에서는 ’연의 처음으로 기간을 기산하지 아니하는 때에는 최후의 연에서 그 기산일에 해당한 날의 전일로 기간이 만료한다”고 규정하고 있으므로, 원고에게 이 사건 미분양 주택에 대한 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립한 20xx.6. 1.을 기산일로 하여 5년이 되는 날은 최후의 연인 20xx년에서 그 기산일에 해당하는 날의 전일인 20xx. 5. 31.이다. 그렇다면, 원고에 대한 20xx년 종합부동산세 과세기준일은 원고에게 이 사건 미분양 주택에 대한 주택분 재산세 납세의무가 최초로 성립한 20xx. 6. 1.을 기산일로 하여 5년이 되는 날인 20xx. 5. 31.이 경과하였음이 명백한 20xx. 6. 1.이므로, 원고가 20xx. 6. 1. 당시 보유하고 있던 이 사건 미분양 주택은 이 사건 시행규칙 제4조 제1호에서 정한 합산배제 대상 미분양 주택에 포함되지 않는다.
3. 소결론 원고의 예비적 주장도 이유 없다.