당초부터 환류가 불가능한 소득임에도 법인세가 과세되는 미환류소득으로 볼 수 있는지 여부

사 건 2024구합55174 법인세부과처분취소 원 고

○○○○ 주식회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 10. 18. 판 결 선 고

2025. 2. 7.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 9. 1. 원고에게 한 2016 사업연도 법인세 2,088,652,990원의 처분을 취소한다.

• 가. 원고의 관리형 토지신탁계약 체결 및 이에 따른 건물 신축․분양사업의 추진

1. 원고는 서울 ○○구 ○○동 324-○번지 일원 ○○지구 업무용지 3-1 블록(이하‘이 사건 토지’라 한다)에 지식산업센터(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)를 신축하여 분양하는 사업(이하 ‘이 사건 사업’이라 한다)을 추진하였다.

2. 이 사건 사업과 관련하여 원고와 @@신탁 주식회사(상호가 ‘@@자산신탁 주식회사‘를 거쳐 ‘@@산신탁 주식회사‘로 변경되었다. 이하 상호 변경 전후를 불문하고 ‘@@신탁’이라 한다), $$엠코 주식회사(2014. 4. 2. $$엔지니어링 주식회사와 합병하고 해산하였다), ○○○○○제일차 주식회사는 2013. 12. 9. 관리형 토지신탁계약을 체결하였고(신탁기간: 계약 체결일로부터 45개월), 원고와 @@신탁, $$엔지니어링 주식회사, 주식회사 @@은행은 2014. 6. 10. 관리형 토지신탁계약을 다시 체결하였다 (신탁기간: 계약 체결일로부터 40개월, 이하 통틀어 ‘이 사건 각 계약’이라 한다). 이 사 건 각 계약은 원고가 위탁자로서 이 사건 토지 및 건물을 @@신탁에 위탁하고, @@신탁이 이 사건 토지 및 건물을 처분하는 등 운용하여 수익자(원고) 및 우선수익자에게 신탁이익을 지급하는 것을 주요 내용으로 한다.

3. 원고와 @@신탁은 2018. 3. 7. 이 사건 사업의 신탁이익․사업비 최종 정산 내역에 따라 @@신탁이 원고에게 신탁이익을 지급하기로 합의하였고(이하 ‘이 사건 정산합의’라 한다), 이에 따라 원고는 같은 날 @@신탁으로부터 신탁이익을 지급받았다.

• 나. 원고의 법인세 신고 및 피고의 법인세 경정처분

1. 한편 원고는 2016 사업연도 법인세를 신고하면서 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제56조 제2항에 따라 산정한 금액(이하 ‘미환류소득’이라 한다)에 대한 법인세를 신고하지 않았다.

2. 피고는 원고의 2016 사업연도 종료일 현재 자기자본(재무상태표상의 자산의 합계액에서 부채의 합계액을 공제한 금액)이 50,000,000,000원을 초과하고, 원고가 미환류소득에 대한 법인세의 납세의무자에서 제외되는 중소기업(조세특례제한법 시행령 제2조 에 따른 기업)에 해당하지 않아, 원고가 구 법인세법 제56조 제1항 제1호 에서 미환류소득에 대한 법인세의 납세의무자로 규정하고 있는 내국법인에 해당한다고 보았다. 또한, 피고는 원고가 2016 사업연도에 이 사건 각 계약에 따라 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라한다) 제69조 제1항에 규정된 건설․제조 기타 용역(이하 ‘건설 등’이라 한다)을 제공 하였다고 보아, 구 법인세법 제40조 제2항, 구 법인세법 시행령 제69조 제1항, 구 법인세법 시행규칙(2019. 3. 20. 기획재정부령 제730호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행규칙’이라 한다) 제34조에 따라 계산한 2016 사업연도의 이 사건 사업의 수익(계약금액 × 2016 사업연도 말까지의 작업진행률 –2015 사업연도 말까지 익금에 산입한 금액)과 비용(2016 사업연도에 발생된 총 비용)을 2016 사업연도의 익금과 손금에 산입하여 원고의 2016 사업연도 소득을 산정하였고, 해당 소득에 기초하여 구 법 인세법 제56조 제2항에 따른 원고의 미환류소득(13,581,643,170원)을 산정하였다.

3. 이에 따라 피고는 원고가 2016 사업연도에 구 법인세법 제56조 제1항 에 규정된 미환류소득에 대한 법인세(미환류소득에 100분의 10을 곱하여 산정한1,358,164,317원)를 납부할 의무가 있음에도 이를 신고․납부하지 않았다고 보아 2021.9. 1. 원고에게 2016 사업연도 법인세 2,088,652,990원(가산세 730,488,676원 포함)을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑1, 2, 3호증, 갑4호증의 1, 2, 갑5호증, 을1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

• 가. 원고의 주장 다음 사유로 이 사건 처분은 위법하다.

1. 미환류소득이 있다고 보려면 우선 소득의 원인이 되는 권리가 확정되어야 하는데(권리확정주의), ① 위탁자가 소득에 대한 관리․지배를 확보하고, ② 발생소득이 객관화되어 있으며, ③ 납세자금도 확보되어 있는 시점에 비로소 권리가 확정되므로, 이시점에 미환류소득에 대한 조세채권이 성립한다. 그런데 이 사건 각 계약은 @@신탁이 신탁계약이 정산된 때에 원고에게 신탁이익을 지급하도록 정하고 있어(제7조, 제29조) 원고의 신탁이익 지급청구권이 신탁계약의 정산시점에 발생하므로, 이 사건 각 계약의 정산시점(이 사건 정산합의가 이루어진 2018. 3. 7.) 이전에는 원고가 @@신탁에게 시행이익의 지급을 청구할 권리 자체가 없어 원고가 소득에 대한 관리․지배를 확보하는 것이 불가능하고 발생소득이 객관화되어 있지 않으며 납세자금도 확보되어 있지 않아 원고의 권리가 확정되었다고 볼 수 없다. 따라서 위 정산시점(2018. 3. 7.) 이전인 2016 사업연도에는 원고의 권리가 확정되지 않아 원고의 미환류소득에 대한 조세채권이 성립한다고 볼 수 없음에도, 피고는 2016 사업연도에 원고의 미환류소득에 대한 조세채권이 성립하였다고 보아 이 사건 처분을 하였다.

2. 구 법인세법 제56조 는 많은 소득을 창출하여 지급능력이 충분함에도 불구하고 자금을 회사 내부에 쌓아두기만 하는 기업에게 불이익을 주어 임금․배당․투자에 자금을 사용하도록 유인함으로써 기업과 가계소득간의 선순환을 복원하는 데 그 취지가 있다. 그런데 2016 사업연도에는 원고가 이 사건 각 계약에 따른 정산을 받지 못해 실제 실현된 현금이익이 없어 원고에게 처분할 수 있거나 임금․배당․투자로 환류할 수 있는 소득 자체가 존재하지 않았으므로, 구 법인세법 제56조 의 입법취지 및 목적을 고려하여 원고가 법인세 과세대상에서 제외된다고 합목적적으로 해석하여야 한다.

• 나. 관계 규정의 내용

1. 구 법인세법에 따르면, 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 손금의 총액을 공제한 금액으로 하고(제14조 제1항), 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금은 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도에 귀속된다(제40조 제1항). 다만 구 법인세법 제40조 제2항 의 위임을 받은 구 법인세법 시행령 제69조 제1항 은 건설 등의 제공으로 인한 익금과 손금은 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행규칙 제34조 는 작업진행률을 ‘해당 사업연도말까지 발생한 총 공사비누적액 / 총 공사예정비’로 정하는 한편 ‘계약금액 × 작업진행률 –직전 사업연도 말까지 익금에 산입한 금액’ 및 ‘해당 사업연도에 발생된 총 비용’을 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정하고 있다.

2. 구 법인세법 제56조 제1항 은, 사업연도 종료일 현재 자기자본이 50,000,000,000원을 초과하는 내국법인이 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 제56조 제2항에 따른 미환류소득에 100분의 10을 곱하여 산출한 법인세액을 추가로 납부하여야 한다고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 제56조 제2항, 구 법인 세법 시행령 제93조 제4, 5항은, 각 사업연도의 소득에 구 법인세법 시행령 제93조 제4항 제1호의 합계액을 더한 금액에서 제93조 제4항 제2호의 합계액을 뺀 금액(기업소 득)에 100분의 80을 곱하여 산출한 금액에서 투자 합계액․임금 증가 금액․배당 합계액 등을 공제하는 방법 또는 기업소득에 100분의 30을 곱하여 산출한 금액에서 임금증가 금액․배당 합계액 등을 공제하는 방법으로 미환류소득을 산정하도록 규정하고 있다.

• 다. 피고가 2016 사업연도의 작업진행률을 기준으로 계산한 이 사건 사업의 수익을2016 사업연도의 익금에 산입하여 2016 사업연도의 소득을 산정한 뒤 이에 기초하여미환류소득을 산정한 것이 위법한지 여부

1. 이 사건 사업으로 인한 익금의 귀속시기가 권리확정주의에 따라 정해지는지 여부 원고는 이 사건 사업으로 인한 익금의 귀속시기가 권리확정주의에 따라 정해진다는 전제에서, 2016 사업연도에는 원고의 신탁이익 지급청구권이 발생하지 않아 원고의 소득의 원인이 되는 권리가 확정되지 않았으므로 이 사건 사업으로 인한 익금이 2016 사업연도에 귀속되지 않는다고 주장한다. 그런데 앞서 본 대로 구 법인세법 제40조 제2항, 구 법인세법 시행령 제69조 제1항 은 건설 등의 제공으로 인한 익금은 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일 또는 용역제공의 완료일이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익을 각각 해당 사업연도의 익금에 산입한다고 규정함으로써, 이 사건 사업과같이 여러 사업연도에 걸쳐 건설 등을 제공한 경우 그로 인한 익금이 권리가 확정된날이 속하는 사업연도에 한꺼번에 귀속되는 것이 아니라, 작업진행률을 기준으로 매사업연도마다 계산한 수익이 각 해당 사업연도의 익금에 산입된다는 것을 명확히 밝히고 있다. 따라서 2016 사업연도의 작업진행률을 기준으로 계산한 이 사건 사업의 수익은 권리확정주의에 따라 권리가 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입되는 것이 아니라, 구 법인세법 제40조 제2항, 구 법인세법 시행령 제69조 제1항 에 따라 2016 사업연도의 익금에 산입된다고 봄이 타당하다. 이에 대하여 원고는, 이 사건 사업과 같이 관리형 토지신탁계약을 통해 시행되는 부동산개발사업의 경우 신탁계약의 정산시점 이전에는 수탁자에게 신탁이익의 지급을 청구할 권리가 발생하지 않는데, 그와 같은 경우에도 구 법인세법 제40조 제2항,구 법인세법 시행령 제69조 제1항 을 문언 그대로 해석하여 정산시점 이전의 사업연도에 익금이 귀속된다고 해석하는 것은 납세자에게 과도한 불이익을 주고 조세공평의 원칙에 반한다는 취지로 주장한다. 그러나 ① 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하는 점, ② 구 법인세법령은 관리형 토지신탁계약을 통해 시행되는 부동산개발사업의 경우에는 익금이 귀속되는 사업연도를 달리 본다는 규정을 두고 있지 않은 점, ③ 관리형 토지신탁계약을 통하지 않고 시행되는 부동산개발사업도 관리형 토지신탁계약을 통한 부동산개발사업과 마찬가지로 목적물의 인도일 또는 정산시점 등에 비로소 현실적인 수익이 발생하는 경우가 얼마든지 있을 수 있으므로, 원고의 주장대로 관리형 토지신탁계약을 통한 부동산개발사업의 경우에만 목적물의 인도일 또는 정산시점이 속한 사업연도에 익금이 한꺼번에 귀속된다고 해석하는 것이 오히려 조세공평의 원칙에 반하는 점 등에 비추어, 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

2. 권리확정주의에 따를 경우 이 사건 사업으로 인한 익금이 2016 사업연도에 귀속되지 않는지 여부(부가적 판단)

• 가) 관련 법리 구 법인세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 권리확정주의를 채택하고 있는데(제40조 제1항), 그와 같은 권리확정주의에서 말하는 ‘확정’의 개념을 소득의 귀속시기에 관한 예외 없는 일반원칙으로 단정하여서는 아니 되고, 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리․지배와 발생소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다(대법원 2024. 11. 20. 선고2022두47629 판결 등 참조). 그리고 법인세법상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도의 익금으로 산입되는 것이다(대법원2007. 11. 15. 선고 2005두4755 판결 등 참조).
• 나) 인정사실 갑4호증의 1, 2, 을3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음사실이 인정된다. ⑴ 이 사건 각 계약의 주요 내용은 다음과 같다. ⑵ 원고에 대한 2016년 감사보고서(을3호증)에는 2016. 12. 31. 기준 이 사건건물 신축공사의 공사진행률은 100%이고 이 사건 건물의 분양률은 97.53%라고 기재되어 있다. ⑶ @@신탁은 2016. 10. 12. 이 사건 건물 중 일부 구분건물에 관하여 소유권보존등기를 마쳤고, 2016. 12. 23. 위 구분건물에 관하여 매수인 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다.
• 다) 판단 앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 원고가 이 사건 각 계약에 따라 @@신탁에 대하여 가지는 신탁이익 지급청구권(수익권)의 실현가능성은 2016 사업연도에 이미 상당히 높은 정도로 성숙하여 그 권리가 확정되었다고 판단되므로, 원고의 주장과 같이 이 사건 사업으로 인한 익금의 귀속시기가 권리확정주의에 따라 정해진다고 가정하더라도 그 익금은 2016 사업연도에 귀속된다고 봄이 타당하다. ⑴ 이 사건 각 계약에 따르면, 수익권은 신탁사업이 종료되었을 경우 신탁재산에서 그 정한 방법에 따라 신탁이익(신탁재산의 운용으로 발생한 수입에서 비용을 차감한 잔여 신탁재산)을 지급받을 수 있는 권리를 말하고(제7조 제1항 제1호), 신탁계약이 종료한 때에 수익자, 우선수익자는 계약에서 정한 방법에 따라 신탁이익을 지급받으며(제7조 제2항), 신탁계약은 신탁기간이 만료된 경우 종료하고(제28조 제3호), 신탁기간 중이라도 수탁자가 우선수익자 등의 요청에 의거 신탁부동산을 처분하여 매수인에게 소유권이전등기절차를 경료한 때에는 신탁기간이 종료된 것으로 본다(제3조 제4항). 따라서 수탁자인 @@신탁이 신탁부동산(이 사건 토지 및 건물)을 처분하여 매수인에게 소유권이전등기절차를 경료한 때에 신탁기간이 종료되어 이 사건 각 계약은 종료하고, 이 시점에 수익자가 계약에서 정한 방법에 따라 신탁이익을 지급받을 수 있는 권리(수익권)가 발생한다고 보아야 한다.그런데 @@신탁은 2016. 12. 23. 이 사건 건물 중 일부 구분건물에 관하여매수인 앞으로 소유권이전등기절차를 마쳤으므로, 2016 사업연도 말일 당시 신탁기간의 종료로 이 사건 각 계약이 종료함에 따라 원고의 신탁이익 지급청구권(수익권)이이미 확정적으로 발생하였다고 볼 여지가 크다. ⑵ 설령 2016 사업연도 말일 당시 원고의 신탁이익 지급청구권이 확정적으로 발생하지 않았다고 하더라도, ① 2016. 12. 31. 기준 이 사건 건물 신축공사의 공사진행률이 100%, 이 사건 건물의 분양률이 97.53%였던 점, ② 이 사건 각 계약에서 신탁재산의 계산 방식, 신탁이익의 지급 방식 등을 구체적으로 정하고 있는 점(제22조, 제29조, 특약사항) 등에 비추어, 2016 사업연도 말일 당시 적어도 원고의 신탁이익 지급청구권의 실현가능성이 객관적으로 인식되는 상태에 있었다고 봄이 타당하다. ⑶ 원고는 원고의 신탁이익 지급청구권이 신탁계약의 정산시점에 발생한다고 주장한다. 그러나 ① 이 사건 각 계약 제7조 제2항은 ‘수익권의 지급시기’라는 제목으로 ‘신탁계약이 종료한 때’에 수익자가 신탁이익을 지급받는다고 명확히 정하고 있는점, ② 이 사건 각 계약 제29조 제1항 제4호는 수익자가 수탁자가 제시한 정산에 이의를 제기한 경우에는 수익자와 수탁자가 정산에 합의한 날로부터 7일 이내에 수탁자가 수익자에게 신탁이익을 교부한다고 정하고 있으나, 이는 신탁이익의 지급시기를 정한 것이라기보다는 신탁이익의 지급 방식을 정한 것이라고 보아야 하는 점, ③ 만약 원고의 주장대로 정산시점에 신탁이익 지급청구권이 확정된다고 본다면, 관리형 토지신탁계약의 수익자와 수탁자가 정산시점을 임의로 정함으로써 소득이 귀속되는 사업연도를 자의적으로 조절할 수 있다는 불합리한 결과를 초래하게 되는 점 등에 비추어, 원고의위 주장은 받아들이기 어렵다.⑷ 원고는 2016 사업연도 말일 당시에는 우선수익자도 신탁이익을 지급받지못한 상태여서 후순위 수익자인 원고가 신탁이익을 지급받을 수 없는 법률적 장애가 존재하였다고 주장한다. 그러나 ① 우선수익권은 수익한도금액 범위 내에서 다른 수익자보다 우선하여 신탁이익을 지급받을 수 있는 권리일 뿐(이 사건 각 계약 제7조 제1항 제2호) 신탁이익의 지급시기와 관련하여 다른 수익자보다 먼저 신탁이익을 지급받을 수 있는 권리가 아닌 점, ② 이 사건 각 계약 제7조 제2항은 ‘신탁계약이 종료한때’에 수익자, 우선수익자가 신탁이익을 지급받는다고 정함으로써 수익자와 우선수익자가 같은 시기에 신탁이익을 지급받는다고 정하고 있고, 달리 이 사건 각 계약에서 수익자는 우선수익자가 신탁이익을 지급받은 이후에 비로소 신탁이익을 지급받을 수 있다고 정하고 있지도 않은 점(이 사건 각 계약 제8조 제3항 제3호는 수탁자는 위탁자와 별도로 정한 경우에는 그에 따라 신탁기간 중에도 우선수익자에게 신탁이익을 지급할 수 있다고 규정하고 있으나, 원고와 국제신탁이 그와 같이 정하였다고 볼 자료가 없을뿐더러 위 조항은 신탁기간 중에 우선수익자에게 신탁이익을 지급할 수 있다는 내용일 뿐 신탁계약이 종료한 시점에 수익자보다 우선수익자에게 먼저 신탁이익을 지급한다는 내용도 아니다.)등에 비추어, 2016 사업연도 말일 당시 @@신탁이 우선수익자에게 신탁이익을 지급하지 않은 상태였다고 하여 원고가 신탁이익 지급청구권(수익권)을 행사하는 데 법률상 제한이 있었다고 볼 수 없으므로, 원고가 주장하는 사정이 원고의 권리 확정시기에 영향을 미친다고 볼 수 없다.

3. 소결 2016 사업연도의 작업진행률을 기준으로 계산한 이 사건 사업의 수익은 2016사업연도의 익금에 산입된다고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 2016 사업연도의 작업진행률을 기준으로 계산한 이 사건 사업의 수익을 2016 사업연도의 익금에 산입하여 2016 사업연도의 소득을 산정한 뒤 이에 기초하여 미환류소득을 산정한 것은 적법하다.

• 라. 원고가 미환류소득에 대한 법인세의 과세대상에서 제외된다고 해석하여야 하는지 여부

1. 인정사실 갑4호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 각 계약의 당사자들이 이 사건 각 계약을 체결하면서 수익자는 수탁자의 사전 동의를 받을 경우 신탁기간 중에도 수익자의 지위를 타인에게 양도하거나 수익권에 대하여 질권 설정을 하는 등 처분행위를 할 수 있다고 약정(제10조 제1항)한 사실이 인정된다.

2. 판단 자기자본이 일정 금액을 초과하는 기업 등이 해당 사업연도의 소득 중 일정액 이상을 투자, 임금 또는 배당 등으로 사용하지 아니하는 경우 그 미환류소득에 대하여 법인세를 추가 과세하도록 하는 구 법인세법 제56조 는 기업의 소득이 투자, 임금 또는 배당 등을 통하여 가계의 소득으로 흘러들어가는 선순환 구조를 유도하기 위하여 2014. 12. 23. 도입되었다. 그러나 앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 구 법인세법 제56조 제1항 의 입법취지 및 목적을 충분히 고려하더라도, 원고가 미환류소득에 대한 법인세의 과세대상에서 제외된다고 해석할 수는 없다고 봄이 타당하다.

• 가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 한다. 그런데 구 법인세법 제56조 제1, 2항, 구 법인세법 시행령 제93조 제4항 은 각 사업연도의 소득을 기초로 기업소득을 산정한 뒤 기업소득을 기준으로 미환류소득을 산정하도록 규정하고 있을 뿐, 미환류소득 산정의 기초가 되는 각 사업연도의 소득을 산정하는 경우에는 익금의 산입시기를 달리 보도록 정하고 있지 않다(환류가능한 소득을 실제 수령한 날이 속한 사업연도에 해당 소득이 귀속되고 소득을 실제 수령하지 못한 사업연도에는 해당 소득이 귀속되지 않는 것으로 본다는 등의 규정을 두고 있지 않다). 따라서 미환류소득 산정의 기초가 되는 각 사업연도의 소득을 산정함에 있어서도 구 법인세법 제40조, 구 법인세법 시행령 제69조 등에 따라 소득의 귀속 시기를 결정하는 것이 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 부합하고, 이와 달리 합목적적 해석이 필요하다는 이유로 미환류소득 산정의 기초가 되는 소득을 산정하는 경우에만 소득의 귀속시기를 달리 보아야 한다고 해석하는 것은 문언의 가능한 범위를 벗어나는 것이다.
• 나) 구 법인세법 시행령 제93조 제4항 제2호 는 미환류소득 산정의 기초가 되는 기업소득을 산정함에 있어 각 사업연도의 소득에서 제외되는 금액을 구체적으로 규정하고 있으나, 위 조항 역시 신탁계약이 정산되기 전에 수익자가 수탁자에 대하여 가지는 신탁이익 지급청구권(수익권)의 금액이 각 사업연도의 소득에서 제외된다고 규정하고 있지 않다.
• 다) 원고는 ‘미환류소득은 해당 법인의 처분가능성을 전제로 하므로 처분가능성이 없어 당초부터 환류가 불가능한 소득은 미환류소득에 대한 법인세의 과세대상에서 제외하는 것이 헌법상 자기책임의 원리에 부합하는데, 원고는 신탁기간 중에는 시행이익을 임의로 처분할 권리가 없으므로 원고의 소득을 미환류소득으로 볼 수 없다.’는 취지로 주장한다. 그러나 이 사건 각 계약 제10조 제1항에 따르면 수익자인 원고는 수탁자인 @@신탁의 사전 동의를 받을 경우 신탁기간 중에도 수익자의 지위를 타인에게 양도하거나 수익권에 대하여 질권 설정을 하는 등 처분행위를 할 수 있으므로, 원고가2016 사업연도에 이 사건 사업으로 인한 소득을 처분할 수 없었다거나 그에 따라 해당 소득을 투자, 임금 또는 배당 등으로 환류할 수 없는 상태였다고 단정할 수도 없다.
• 마. 소결 2016 사업연도의 작업진행률을 기준으로 계산한 이 사건 사업의 수익은 2016 사업연도의 익금에 산입되므로, 피고가 이와 같은 전제에서 이 사건 사업의 수익을 2016사업연도의 익금에 산입하여 원고의 2016 사업연도 소득을 산정한 뒤 이에 기초하여 미환류소득을 산정한 것은 적법하다. 또한, 구 법인세법 제56조 제1항 의 입법취지 및 목적을 고려하더라도 원고가 미환류소득에 대한 법인세 과세대상에서 제외된다고 해석할 수도 없다. 따라서 이와 같은 전제에서 원고에게 2016 사업연도 미환류소득에 대한 법인세를 과세한 이 사건 처분은 적법하다.

원고의 청구는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.