3. 이 사건 처분의 위법 여부
1. 주위적으로, 이 사건 채무면제이익은 이 사건 개발사업 실패로 인하여 발생한 이익으로서 소득이 창출된 장소가 이 사건 개발사업이 이루어진 국외이고, 국외원천소득을 구성하는 이 사건 투자손실에 대응하는 금액이므로, 외국납부세액공제 한도액을 산정함에 있어서 원고의 국외원천소득에 포함되어야 한다. 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.
2. 예비적으로, 내국법인의 국외사업장이 2 이상의 국가에 있고 일부 국가에서 결손이 발생한 경우 외국납부세액공제 한도액을 산정함에 있어서 법인세법 기본통칙 57-94…1(이하 ‘이 사건 기본통칙’이라 한다)에 따라 그 결손을 다른 국가의 사업장에서 발생한 소득에 안분배분하는 방식(이하 ‘피고 주장 방식’이라 한다)은 조세법률주의에 반하고, 외국납부세액공제의 한도를 부당하게 감소시키는 위법·부당한 방식이다. 국별한도방식의 문언과 취지에 비추어 볼 때 일부 국가에서 발생한 결손을 다른 국가의 사업장에서 발생한 소득에 배분하여서는 아니 된다(이하 ‘원고 주장 방식’이라 한다). 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.
1. 관련 규정
- 가) 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항 각호 외의 부분 및 제1호는 ‘내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 해당 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 '공제한도'라고 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있다'고 규정하고 있다. 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제15항은 ‘법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 아니한다’고 규정하고 있다. 나) 해외자원개발 사업법 제11조 제1항 제1호 는 ‘정부는 해외자원개발사업의 원활한 추진을 위하여 해외자원개발사업자, 제13조에 따른 해외자원개발투자회사 및 해외자원개발투자전문회사 또는 제13조의8 제1항에 따른 투자위험보증기관에 해외자원개발사업을 수행하는 데에 필요한 조사 및 개발 권리를 취득하기 위하여 필요한 자금을 융자할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 ‘정부는 제1항 제1호에 따른 자금을 융자받은 해외자원개발사업자, 제13조에 따른 해외자원개발투자회사 및 해외자원개발투자전문회사 또는 제13조의8 제1항에 따른 투자위험보증기관이 해당 사업의 실패로 인하여 융자금의 상환이 불가능할 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있다’고 규정하고 있다. 해외자원개발 사업법 시행령 제11조의3 제2항 은 ‘법 제11조 제3항에 따른 융자금 원리금의 면제 대상은 제1항의 해외자원개발사업 및 투자위험보증사업이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우만 해당한다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘상업적 생산에 이르지 못하고 종료되는 경우’를 규정하고 있다. 해외자원개발사업자금 융자기준(산업통상자원부고시 제2013-182호, 2013. 12. 16. 일부 개정, 이하 ‘이 사건 고시’라 한다)에 따르면 성공불융자는 융자원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있는 사업을 말하고(제2조 제13호), 성공불융자로 지원받은 탐사사업이 상업적 생산에 이르지 못하고 종료되는 경우 등에 대하여는 성공불융자의 융자원리금의 전부 또는 일부를 면제할 수 있으며(제13조), 융자금 실수요자로서 융자원리금을 감면받고자 하는 자는 감면액을 산출하여 산업통상자원부에 감면신청하여야 하고(제21조 제1항), 산업통상자원부 장관 또는 해외자원개발협회 등은 사업추진 내용 및 신청 사유의 타당성 등을 심사하여야 하고(제21조의2), 융자심의회에서 융자원리금 감면액을 최종 심의·의결한다(제21조의3 제5항).
2. 구체적 판단 위에서 본 사실과 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 채무면제이익은 외국납부세액의 공제한도금액을 계산함에 있어 원고의 국외원천소득에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
- 가) 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 은 외국납부세액공제가 적용되는 ‘국외원천소득’을 ‘국외에서̊발생한 소득’으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액이라고 규정하고 있다. 그런데 이 사건 채무면제이익은 채권자인 정부가 원고에게 대여한 성공불융자 원리금 중 일부의 상환을 면제하는 단독행위를 함에 따라 발생하였으므로, 이 사건 채무면제이익의 발생지는 국외가 아닌 국내라고 봄이 타당하다.
- 나) 원고는 이 사건 채무면제이익과 이 사건 투자손실이 모두 ‘이 사건 개발사업의 실패’라는 동일한 소득원천에서 발생하였으므로, 두 가지 모두 국외원천소득을 구성한다고 주장한다. 그러나 이 사건 채무면제이익은 이 사건 개발사업을 통하여 해외에 서 창출한 소득이 아니라 정부의 감면승인이라는 채무면제 행위로 인하여 발생한 소득이다. 이 사건 고시에 따르면 성공불융자 감면 사유가 발생하면 해외자원 개발사업자가 감면신청을 하고, 해외자원개발 전문기관에서 사업비 집행의 타당성 등을 심사한 후, 융자심의회의 심의·의결을 거쳐 산업통상자원부가 감면 여부 및 규모를 결정하게 된다. 위 고시의 내용에 원고가 융자원리금의 전부를 면제 받은 것이 아니라 감면 신청액 중에서도 일부에 한하여 감면승인을 받은 사정을 더하여 볼 때, 이 사건 채무면제이익은 이 사건 개발사업의 실패로 인하여 당연히 발생한 것이 아니라 원고의 감면신청, 융자심의회의 심사 등을 거쳐 정부의 감면승인에 의하여 발생한 것임을 확인할 수 있다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.
- 다) 원고는 OECD 모델조세조약 주석서 문단63, 법인세법상 구분경리 규정인 구 법인세법 제113조 를 근거로 이 사건 채무면제이익에서 이 사건 투자손실을 차감한 금액을 국외원천소득으로 보아야 한다거나 이 사건 채무면제이익이 이 사건 사업과 직접 관련하여 발생한 부수수익으로서 국외원천소득의 익금에 해당한다는 취지로 주장한다. 그러나 원고가 들고 있는 OECD 모델조세조약 주석서의 내용은 ‘세액공제한도는 보통 순소득, 즉 E국(혹은 S국)의 소득에서 관련 공제비용을 차감한 금액을 기초로 산출한다’는 것으로 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 후단과 그 내용이 실질적으로 동일하므로, 위 OECD 모델조세조약 주석서에 의하더라도 이 사건 채무면제이익이 국외원천소득에 해당하는지에 관한 판단이 달라진다고 볼 수 없다. 또한, 구 법인세법 제113조 는 비영리법인, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 금융회사, 합병 직후 합병법인, 분할합병 직후 분할신설법인, 다른 법인의 사업을 양수한 법인 등 구분경리의 필요성이 있는 각종 법인들의 구분경리 방법에 대하여 규정하고 있고, 위 법인세법 조항에 관한 법인세법 기본통칙 113-156…64는 감면사업과 관련하여 발생하는 ‘채무면제이익’은 이를 감면사업 관련 부수수익으로 보아 감면사업 관련 소득의 익금에 해당하는 것으로 규정하고 있으나, 위와 같은 규정은 법인세가 감면되는 사업과 기타 사업을 겸영하는 법인의 익금과 손금의 구분계산에 관한 것으로, 이 사건 채무면제이익이 국외에서 발생한 소득에 해당하는지가 쟁점이 되는 이 사건에 그대로 적용된다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.
- 라) 원고는 구 법인세법 제43조 에 따르면 기업회계기준 및 관행은 존중되어야 하고, 한국채택회계기준에 따르면 이 사건 채무면제이익은 ‘수익관련보조금’으로서, 감면승인 시점에 이를 별도의 수익으로 계상하지 않고 관련비용에서 이를 차감한 순액으로 공시될 수 있는 성격을 가지므로, 이 사건 채무면제이익과 이 사건 투자손실이 동일한 소득발생원인을 가진다는 취지로 주장한다. 그러나 구 법인세법 제43조 에 따르면 기업회계기준은 법인세법에 달리 규정이 없는 경우에 보충적으로 적용되는 것이므로, 구 법인세법 제57조 제1항, 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 등의 관련 법령에 의하여 국외원천소득에 해당하는지를 판단할 수 있는 이 사건에서 기업회계기준의 적용을 구하는 원고의 위 주장은 이유 없다. 나아가 한국채택국제회계기준에서 ‘정부의 상환면제가능대출은 당해 기업이 대출의 상환면제조건을 충족할 것이라는 합리적인 확신이 있을 때 정부보조금으로 처리한다’, ‘수익관련보조금은 당기손익의 일부로 별도의 계정이나 기타 수익과 같은 일반계정으로 표시한다. 대체적인 방법으로 관련비용에서 보조금을 차감할 수 있다’고 정하고 있다는 사정만으로 이 사건 채무면제이익과 이 사건 투자손실이 동일한 소득 발생 원인을 가진다고 보기도 어려우므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
- 다. 예비적 청구원인에 관한 판단
1. 관련 규정
- 가) 구 법인세법 제57조 제7항 은 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항을 대통령령으로 위임하고 있고, 그 위임에 따라 법인세법 시행령 제94조 는 국외원천소득의 계산방법 등을 규정하고 있다. 과거 법인세법 시행령 제94조 제7항 은 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 ‘국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법’과 ‘국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법’ 중 법인이 선택하여 적용할 수 있도록 규정하고 있었는데, 법인세법 시행령이
2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되면서 공제한도를 ‘국가별로 구분하여 계산하는 방법’으로 통일하는 것으로 위 조항이 개정되었고, 개정이유는 ‘저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하기 위하여 외국납부세액공제 한도계산 방식을 국가별 한도 또는 일괄한도 중 선택하는 방식에서 국가별한도 방식만 허용’이라고 밝히고 있다.
- 나) 2015. 2. 3. 법인세법 시행령이 외국납부세액공제 한도계산 방식을 국가별한도 방식만 허용하도록 개정됨에 따라 2015. 3. 13. 기획재정부령 제480호로 법인세법 시행규칙이 개정되면서 법인세법 시행규칙 제82조 제1항 제8호 [별지 제8호 서식 부표 5의2](이하 ‘이 사건 서식’이라 한다)의 제목은 ‘국가별 외국납부세액공제 명세서’로 변경되었고, 작성방법에 결손이 발생한 국가가 있는 경우 기재할 ‘기준 국외원천소득’ 계산방법을 예시하면서 결손이 발생한 국가가 있는 경우 이를 참고하여 기재하도록 하였는데, 이 사건 서식에 기재된 예시는 이 사건 기본통칙에서 들고 있는 예시 내용과 같다.
- 다) 한편 이 사건 기본통칙에서는 “영 제94조 제7항의 규정에 의하여 외국납부세액공제 한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다”고 규정함으로써 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는데 특정 국가에서 결손이 발생한 경우의 처리 방법에 관하여 규정하였다. 이 사건 기본통칙에서는 별지3과 같이 법인세 과세표준을 400, 이에 대한 산출세액을 120으로 가정한 국별 외국납부세액공제 한도액 계산방법 등의 예시를 들고 있다.
2. 관련 법리
- 가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적인 해석을 하는 것은 허용된다 할 것이다(대법원 2008. 4. 24. 선고 2006두187 판결 등 참조).
- 나) 법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리·의무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결 등 참조).
- 다) 이중과세를 조정함에 있어 어느 정도의 공제와 한도를 둘 것인지 등은 여러가지 요소를 고려하여 결정될 것으로서, 이에 관하여는 입법자에게 광범위한 입법형성권이 부여되어 있다(대법원 2024. 1. 11. 선고 2023두44634 판결 등 참조).
3. 구체적 판단 원고는 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는데 특정 국가의 소득금액에서 결손이 발생한 경우 외국납부세액공제 한도액을 원고 주장 방식에 따라 산정하여야 한다는 주장을 하고 있을 뿐, 원고의 어떤 국외사업장의 소득금액에서 얼마만큼의 결손이 발생하였는지 등 사실관계에 관하여는 구체적인 주장·입증을 하지 않았다. 한편, 원고 주장 방식에 따라 외국납부세액공제 한도액을 산정할 경우 원고의 2016 사업연도 법인세 중 일부가 환급되어야 한다고 보더라도, 위에서 본 사실과 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 피고 주장 방식이 조세법률주의에 반하는 것이라거나 외국납부세액공제의 한도를 부당하게 감소시키는 위법･부당한 방식이라고 보기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
- 가) 구 법인세법 제57조 와 구 법인세법 시행령 제94조 는 국외사업장이 2 이상 의 국가에 있고 특정 국가의 소득금액이 결손인 경우 국외원천소득의 계산방법을 구체적으로 명시하고 있지는 않다. 따라서 위 각 조항의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 이를 해석할 필요가 있다.
- 나) 특정 국가에서 결손금이 발생할 경우 그 결손금을 배분하는 방법에 관하여 ① 특정 국가의 결손금을 과세표준 계산에 반영하지 않고 다른 국가 소득에도 배분하지 않으며 해당 국가의 후속연도 소득금액에만 배분하는 방법, ② 결손금을 전체 과세표준 계산 시에는 반영하되 외국납부세액공제 한도계산 시에는 다른 국외 소득금액에 배분하지 않는 방법, ③ 결손금을 전체 과세표준 계산 시에 반영하되 외국납부세액공제 한도 계산 시 국외 소득금액에만 배분하는 방법, ④ 결손금을 당해 법인의 사업장이 있는 모든 국가의 소득에 비례적으로 안분하여 배분하는 방법 등을 상정해 볼 수 있다. 이 중 ①의 방법은 내국법인의 특정 사업장 소재지에 불과한 특정 국가에서 결손금이 발생한 경우 이를 해당 사업연도 과세표준 계산 시에 반영하지 않는 것을 전제로 하는 방식이어서 현행 세법 체계에 맞지 않고, ②의 방법은 원고가 주장하는 방식과 유사한데 그 실질에 있어 결손금을 내국소득금액에만 전가시키는 부당한 결과가 발생한다. 이에 따르면 외국납부세액 공제로 인하여 내국법인이 국내에서 번 소득에 대한 세금의 일부를 다른 나라에 넘겨주는 결과를 방지하기 위한 외국납부세액 공제한도 규정의 취지에 반하고, 내국법인의 본점이 소재한 국내에서는 소득이 발생하였음에도 세금을 환급하여 주고 사업장이 소재한 외국에서 모든 납세가 이루어진다는 점에서 부당한 결과가 발생할 수 있다. 한편 ④의 방법에 따르면 어느 국가의 결손금을 국내외를 불문하고 다른 모든 국가의 소득금액에 따라 비례적으로 안분하므로 소득금액이 발생한 모든 국외원천소득이 실질적으로 위 결손금을 공제한 과세표준에서 차지하는 비율을 도출할 수 있다. 외국납부세액에 대한 공제는 외국에 납부하였거나 납부할 세액 전액이 아니라 국외원천소득에 대하여 우리나라에서 납부하여야 할 세액을 한도로 한다고 해석하는 것이 이중과세를 조정하는 외국납부세액 공제제도와 그 한도를 규정한 취지에도 부합할 수 있고, ③의 방법은 국외소득을 차별하는 결과가 되어 이를 받아들이기도 어렵다. 따라서 ④의 방법에 따르는 것이 외국납부세액공제 한도 규정의 취지와 현행 세법 체계 등에 비추어 볼 때 합리적이다.
- 다) ④의 방법에 의한 공제한도 계산방법을 명시하고 있는 이 사건 서식 및 이 사건 기본통칙은 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보았을 때 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않고, 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것으로 볼 수 있으므로 그 자체가 무효라거나 이에 근거한 처분이 위법하다고 보기 어렵다.
- 라) 원고는 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 은 ‘공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다’고 규정하고 있으므로, 결손금을 다른 국가의 소득금액에서 안분 배분하는 피고 주장 방식이 위 시행령에서 정한 ‘국가별 한도방식’에 위배된다고 주장한다. 그러나 ① 피고 주장 방식에 따르더라도 어느 국가의 결손금이 다른 국가의 공제한도 액수에 영향을 미칠 뿐 공제한도의 계산 자체는 국가별로 구분하여 이루어지는 점, ② 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 의 ‘국가별로 구분하여 이를 계산한다’는 문언을 계산과정에서 특정 국가의 결손금을 다른 국가에 안분할 수도 없다는 의미로까지 일의적으로 해석하기는 어렵고, 내국법인의 경우 국내외 모든 결손금은 법인세액에 영향을 미치는 것이 원칙인 점, ③ 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 이 2015. 2. 3. 위와 같이 개정된 것은 저세율국을 활용한 과도한 외국납부세액공제를 방지하기 위한 목적 때문이지 어느 국가의 결손금 안분까지 막기 위한 목적 때문이 아니었던 점 등에 비추어 보면, 피고 주장방식이 ‘국가별 한도방식’을 정한 구 법인세법령에 저촉된다고 보기는 어렵다. 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.