평가기간 외 당해 토지와 그 지상건물의 매매가액을 상속개시일 현재 토지의 시가로 볼 수 있는지 여부

사 건 2024구합50070 상속세부과처분취소 원 고 AAA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 11. 26. 판 결 선 고

2025. 1. 21.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 202X. X. X. 원고에 대하여 한 상속세 X원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고의 부친인 고 BBB(이하 ‘피상속인’이라 한다)는 201X. X. XX. 사망하였고, 원고를 비롯한 상속인들은 피상속인의 재산을 상속하였다.
• 나. 피상속인은 201X. XX. XX. 서울 CC구 DD로XX길X 대 X㎡ 및 그 지상 건물(연와조, 지상 1층, 용도: 주택, 건축면적 X㎡, 연면적 X㎡)을 XX억 원에 매수하였는데(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 하고, 위 토지를 가리켜 ‘이 사건 토지’, 위 주택 건물을 가리켜 ‘이 사건 주택’이라 하며, 이들을 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다), 그 주요 내용은 아래와 같다. 부동산(주택) 매매계약서

소재지: 서울 CC구 DD로46길20(EE동 X-X) 토지: 지목 대, 면적 X㎡ 건물: 구조 연와조, 용도 주택, 면적 X㎡

매매대금 XX억 원(이하 ‘이 사건 매매가액’이라 한다)

• 계약금 X억 X만 원은 계약시에 지불하고 영수함.

• 1차 중도금 X억 X만 원은 201X. X. X.에 지불한다.

• 2차 중도금 X억 원은 X.에 지불한다.

• 잔금 X억 원은 201X. X. XX.에 지불한다. [특약사항]

• 현 시설 상태에서의 매매계약이며 등기사항증명을 확인하고 계약을 체결한다.

• 매도인은 잔금일까지 계약 당시의 권리 상태를 유지하기로 한다.

• 다. 피상속인은 201X. X. X. 이 사건 매매계약에 따른 잔금을 지급함과 동시에 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기를 마쳤다. 그리고 피상속인은 201X. X. XX. 이 사건 주택을 철거하고 그 무렵 멸실등기를 마친 다음, 201X. X. XX. 이 사건 토지 지상에 ‘철근콘크리트구조, 지상 4층, 용도: 근린생활시설, 연면적 X㎡, 건축면적 X㎡’의 건물(이하 ‘이 사건 상가’라 한다)에 관하여 건축허가를 받고 공사를 하여 20XX. X. XX. 사용승인을 받았다(이 사건 토지의 용도지역은 2종 일반주거지역이다).
• 라. 이 사건 상가를 건설하던 중인 201X. X. XX. 피상속인이 사망하자, 피상속인의 상속인들은 이 사건 토지를 상속재산에 포함하되 그 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 보아 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라고만 한다) 제60조 제3항 및 제61조 제1항 제1호에 따른 보충적 평가방법을 적용하여 이 사건 토지의 가액을 201X년 개별공시지가인 X원으로 평가한 다음, 202X. X. XX. 상속세를 신고하였다. 피고는 20XX. X. XX.부터 20XX. X. XX.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였는데, 이 사건 토지에 관한 부분은 신고 내용 그대로 반영하여(위 세무조사에서 확인된 이 사건 부동산 이외의 항목들을 추가로 상속재산가액에 가산하였다), 피상속인 사망에 따른 상속세 과세가액을 X원으로 결정하였다.
• 마. 이후 FF지방국세청장은 피고에 대한 업무감사를 실시하던 중 이 사건 매매계약 사실을 확인하고, 이 사건 매매가액이 구 상증세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라고만 한다) 제49조 제1항 단서 제1호의 ‘평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 해당 재산에 대한 매매 등이 있는 경우’에 해당한다고 전제한 다음, 이 사건 토지에 대한 상속재산가액을 이 사건 매매가액으로 삼아야 한다는 내용의 시정조치를 명하였다.
• 바. 이에 따라 피고는 상증세법 시행령 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회 심의를 거쳐 이 사건 매매가액 X원을 이 사건 토지에 대한 상속재산가액으로 삼고 당초 신고한 가액과 사이의 차액 X원을 피상속인의 상속재산가액에 가산한 다음, 202X. X. X. 원고 등 상속인들에게 피상속인 사망으로 인한 상속세 X원을 추가로 부과･고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3호증, 을 제1 내지 8호증(가지번호 있는 것은 이를 각 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 요지 다음과 같은 이유에서 이 사건 매매가액을 이 사건 토지의 상속재산가액으로 삼는 것은 위법하다.

1. 상증세법 제49조 제1항 단서에 따라, 평가기준일인 피상속인의 사망일 전후 6개월(이하 ‘평가기간’이라 한다) 외 기간에서의 매매 등 가액을 상속재산가액으로 적용하기 위해서는 그 대상 가액과 평가기준일의 대상 자산 가격 사이에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동이 없는 경우에 한하여 예외적으로 적용되어야한다.

2. 이 사건 매매가액은 이 사건 토지뿐만 아니라 이 사건 주택도 포함된 가액이기 때문에 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 없으므로, 이를 이 사건 토지의 가액으로 삼을 수 없다.

3. 피상속인 사망일 무렵에는 이 사건 토지 주변에서 “○○○ □□공원(소위 ‘E파크’) 조성 사업”이 진행되어 주거지역에서 상업지역으로 그 용도가 변경되는 중에 있었는바, 주위환경에 상당한 변화가 있었다.

4. 이러한 점으로 인해 상속개시일 당시 이 사건 토지의 개별공시지가는 이 사건 매매계약일 대비 약 90% 상승하였다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 관련 규정 및 법리

1. 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(평가기준일) 현재의 시가에 의한다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그리고 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것’이라 함은 평가기준일 전후 6개월(평가기간) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”고, 같은 항 단서는 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항1)에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”고 각 규정하고 있고, 제1항 제1호 본문에서 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을, 제2호에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을, 제3호에서 ‘해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액’을 각 들고 있다. 위와 같이 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 등 참조).

2. 여기서 ‘시가’라 함은 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액, 즉 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 말하는 것이고, 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

• 라. 구체적 판단 위 법리를 토대로 하여 보건대, 앞서 든 증거와 이 법원의 감정인 문주성(‘주식회사 대상감정평가법인’ 소속)에 대한 시가감정촉탁결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 매매가액을 이 사건 토지의 상속재산가액으로 삼은 이 사건 처분이 위법하다고 보기 어렵다. 원고의 주장을 받아들이지 아니한다.

1. 앞서 본 바와 같이, 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따르면, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우로서 평가기준일과 매매계약일(매매의 경우) 사이의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이를 시가로 적용할 수 있다. 여기서 ‘가격변동의 특별한 사정’이라 함은 형질변경, 도시계획변경, 토지의 분할･합병, 멸실･훼손, 용도변경 등 상속･증여재산의 가격에 변동을 일으키는 이례적인 사유로 한정되는 것은 아니고, 위 기간 사이에 상속･증여재산 가격의 유의미한 변동이 발생하여 해당 가액이 상속개시일 또는 증여일 당시 상속･증여재산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하지 못하고 있다고 볼 만한 제반 사정을 의미하는 것으로 이해된다.

2. 앞서 든 증거에 비추어 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 주택 자체의 가치는 사실상 거의 없어 이 사건 매매가액의 전부 또는 대부분은 이 사건 토지의 가액에 해당한다고 봄이 타당하며, 이 사건 매매가액을 이 사건 토지에 대한 가액으로 본 것이 ‘재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성’을 해할 정도에 이른다고 보기 어렵다.

• 가) 이 사건 주택은 19XX. X.경 준공되었는바, 이 사건 주택과 같은 연와조 건물의 법인세법상 감가상각 기준내용연수인 20년(15년~25년)을 훨씬 초과하였다(법인세법 시행규칙 ‘별표 5’ 참조).
• 나) 국토교통부의 부동산 공시가격에 따르면, 이 사건 주택에 대한 개별단독주 택가격(이는 이 사건 주택의 부지인 이 사건 토지에 대한 부분을 포함한다)은 201X. 1. 1. 기준 X원, 201X. 1. 1. 기준 X원이다(201X. X.경 이 사건 주택이 멸실됨에 따라 201X. 1. 1. 기준 개별단독주택가격은 없다). 반면, 201X. 5. 31. 공시(201X. 1. 1. 기준, 이하 같다)된 이 사건 토지의 201X년 개별공시지가는 X원(X원/㎡×X㎡), 201X년 개별공시지가는 X원(X원/㎡×X㎡), 201X년 개별공시지가는 X원(X원/㎡×X㎡)으로, 위 각 개별단독주택가격을 초과함을 알 수 있다(피고는 이 사건 변론종결 후 위 내용에 관한 참고자료를 제출하였다). 개별단독주택가격은 토지와 주택의 가격을 개별적으로 평가한 후 단순 합산하는 방식으로 산정하는 것이 아니라 시장에서의 거래 가능성을 반영하여 토지와 건물의 종합적 가치를 평가하기 때문에 개별단독주택가격이 그 주택 부지에 대한 개별공시지가보다 작다고 하더라도, 논리적으로 모순되지는 않는다. 그러나 개별단독주택가격이 해당부지에 대한 개별공시지가보다 낮은 경우는 건물이 심하게 노후되어 철거 대상인 경우, 토지 자체의 가치는 높으나 시장에서 건물의 경제적 활용 가치를 인정받지 못하는경우 등에서 일반적으로 그와 같은 현상이 발생하는바, 이러한 사정에 비추어 보면, 위개별단독주택가격은 사실상 토지의 가치만을 반영하고 있다고 보더라도 크게 무리가없다.
• 다) 실제로 피상속인은 이 사건 토지와 주택을 함께 매수한 다음 곧바로 이 사건 주택을 철거하고 이 사건 상가의 건축을 시도하였는바, 피상속인은 이 사건 매매계약 당시 이 사건 주택에 경제적 효용가치를 부여하고 있지 않았음을 알 수 있다.

3. 원고 주장과 같이, 이 사건 토지의 201X년 개별공시지가가 X원/㎡에서 201X년 X원/㎡으로 약 90% 상승한 점, 상속개시일 당시 이 사건 토지 일대에서는 ○○○ □□공원이 조성된 점은 인정된다. 그러나 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 매매가액은 평가기준일인 피상속인의 사망 전 2년 이내의 기간 중의 당해 재산에 대한 매매거래가액으로서 이 사건 매매계약일로부터 상속개시일 사이에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려할 때 가격변동의 특별한 사정이 없거나 적어도 이 사건 매매가액을 이 사건 토지의 객관적 교환가치로 삼은 것이 위법하다고 할 수는 없다.

• 가) 비록 이 사건 토지의 201X년 개별공시지가가 201X년 대비 약 90% 상승하였으나, 국토교통부는 201X년경부터 부동산 공시가격의 현실화율을 높이고 201X년 공시가격부터 시세 산정에 기반하여 공시가격을 결정함에 따라 이러한 사정이 공시가격 상승에 영향을 미쳤던 것으로 보이고, 개별공시지가가 급격히 상승하였다는 사정만으로 가격변동의 특별한 사정이 있다고 단정하기는 어렵다.
• 나) 원고가 드는 ○○○ □□공원 사업은 200X년경부터 시작되어 20XX년경 대체로 전 구간이 완공되었다. 따라서 이 사건 매매계약 당시에도 이 사건 토지 주변 부지에 대하여는 이미 공원 조성 사업이 대부분 완료되었거나 준공을 앞두고 있었던 것으로 보이는바, 이 사건 매매계약일과 상속개시일 사이에 급격한 주위환경의 변동이 있었다고 보기 어렵다.
• 다) 이 법원 감정인 GGG은 가격산정기준일을 피상속인 상속개시일인 201X. X. XX.로 정하고, 이 사건 토지에 관하여는 공시지가기준법을 적용하여 용도지역, 이용상황, 주변환경 등이 유사한 EE동 X-X 대 X㎡(이 사건 토지와 마찬가지로 용도지역은 2종 일반주거지역이다)를 비교표준지로 선정하여 시점을 수정하고, 지역요인, 개별요인 등 가치형성요인을 반영하여 시산가액을 산정한 다음, 이를 거래사례비교법에 따라 용도지역, 이용상황, 규모, 입지조건 등 가치형성요인이 유사한 거래사례[EE동 X-X 등 대 X㎡(2종 일반주거지역)와 EE동 X 대 X㎡(2종 일반주거지역)]를 비교 거래사례로 삼아 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후, 공시지가기준법에 따른 시산가액이 거래사례비교법에 따른 시산가액 범위 내에서 합리성이 인정된다고 판단하여 공시지가기준법에 따라 산정된 시산가액인 X원을 이 사건 토지의 감정평가액으로 결정하였는바(이 사건 주택에 관하여는 그것이 멸실되었음을 전제로 하여 별도로 감정가액을 결정하지 아니하였다), 각기 비교표준지 및 거래사례의 선정이나 토지특성의 조사･비교, 가격 조정률의 가감적용 등의 측면에서 어떠한 위법을 발견하기 어렵다. 이에 대하여 원고는 이들 거래사례 토지상에 다세대주택이 건축되어 있어 이들 비교토지는 상업지로 용도가 변경되던 이 사건 토지와는 그 상황을 달리한다며 위 감정이 위법하다는 취지로 주장하나, ① 상속개시일 당시 이 사건 토지상에는 이 사건 상가가 아직 건설 중인 상태에 있었던 점, ② 감정평가의 대상은 건물이 아닌 이 사건 토지인 점, ③ 이 사건 토지의 감정평가는 지목, 용도지역, 면적을 기초로 하여, 사정보정, 시점수정, 지역요인 비교, 개별요인 비교(가로조건, 접근조건, 환경조건, 획지조건, 행정적 조건, 기타 조건)의 과정을 거쳐 이루어지는 것으로서, 토지상에 주택이 건축되어 있는지 상가가 건축되어 있는지 자체가 토지의 가격에 직접적인 영향을 미치는 것이라 할수 없고, 이러한 사정은 개별요인 각 항목을 통해 보정이 이루어질 수 있는 점 등에 비추어 보면, 원고가 드는 사정만으로는 이 법원 감정인의 감정이 위법하다고 할 수 없다.
• 라) 이 법원 감정인의 감정가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정한 감정가액의 요건에 부합하지 아니하므로 이를 곧바로 이 사건 토지의 상속재산가액으로 삼을 수 없을지는 몰라도, 적어도 이 사건 매매가액의 타당성 및 합리성을 검토하는 참고자료로 활용할 수는 있다 할 것인데, 이 사건 토지에 대한 감정가액 X원은 이 사건 매매가액 X원과 불과 약 1.4% 차이에 그친다.
• 마) 앞서 본 바와 같이, 상속재산가액 평가의 원칙은 평가기준일 현재의 시가에 의하는 것이다. 다만, 상속재산 종류별로 어떠한 재산 유형의 경우에는 시가를 파악하기 용이하겠으나, 어떠한 재산 유형의 경우에는 시가를 파악하기 어려워, 상증세법에서는 시가로 삼을 수 있는 여러 사례와 방법을 상정하여 그에 관한 많은 규정을 두고 있다. 이에 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호에서는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시로 들고 있는 것이다. 이 사건 토지의 가격은 이 사건 매매계약일 이후 상속개시일까지 꾸준히 상승하였던 것으로 보이는데(원고도 이에 관하여는 자인하는 것으로 보인다), 상속개시일 전 2년 이내의 기간 중에 이 사건 토지 자체의 매매거래가액이 존재하고 그 거래가액이 특수관계가 아닌 사람들 사이에서 공정하게 체결된 매매계약이라는 사정이 드러난 이상, 적어도 이 사건 매매가액(X억 원)이 이 사건 토지의 개별공시지가(X원)에 비해 상대적으로 이 사건 토지의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 가액이라고 봄이 타당하다. 또한 이와 같이 보더라도, 피상속인 스스로 이 사건 토지를 이 사건 매매가액에 매수하였던 이상 법적안정성과 예측가능성을 기본이념으로 하는 조세법률주의를 위반하였다고 보기 어렵다(이와 다른 취지의 원고 주장 또한 받아들이지 아니한다).

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.