3. 이 사건 처분의 위법성
1. 주위적으로, 이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법하여 취소되어야 한다.
① 제4 임대주택과 관련하여, 원고는 민간임대주택에 관한 특별법(이하 ‘민간임대주택법’이라 한다) 제5조, 같은 법 시행령 제4조 제6항, 같은 법 시행규칙 제2조 제4항에 따른 임대사업자등록(이하 ‘임대사업자등록’이라 한다)을 마친 후 2018. 7. 10.부터 2022. 7. 10.까지 4년 간 위 주택을 적법하게 임대하였다. 그럼에도 피고는 원고에게 임대사업자등록말소 예고도 하지 않고 임차인에 대한 퇴거명령도 내리지 않은 채 일방적으로 원고의 임대사업자등록을 말소하고, 위 주택을 종부세법 제8조 제2항 제1호의 과세표준 주택 수 합산배제 대상 임대주택(이하 ‘합산배제 임대주택’이라 한다)에서 제외하여 이 사건 처분을 하였다. 이는 국가기관에 대한 신뢰를 파기한 것으로 수탈 혹은 가렴주구에 해당한다(제1 주장).
② 제1, 2 임대주택은, 당초 원고와 원고의 동생 소외 JJJ의 공동소유로 원고와 JJJ이 공동으로 임대사업자등록을 마치고 임대하였는데, 원고가 2020. 7. 11. 이후 JJJ이 보유하던 제1 임대주택의 지분과 제2 임대주택 지분(이하 통틀어 지칭할 때에는 ‘제1, 2 임대주택 지분’이라 한다)을 매입하여 JJJ의 임대사업자 지위를 포괄적으로 승계하였다. 원고는 위와 같은 변동사항을 적법하게 신고하였고, BB구청이나 DD시로부터 보정명령 또는 시정명령을 받은 적이 없다. 2020. 7. 7. 현재 원고와 JJJ은 제1, 2 임대주택에 대한 공유자 및 공동임대사업자 지위에 있었고, 그 후 원고가 JJJ으로부터 지분을 매수하기는 하였으나 임대주택 수를 비롯한 사업장 상황에는 변동이 없었다. 제1, 2 임대주택은 현재 임대주택으로 등록되어 원고는 차임인상률 제한 등 여러 의무를 부담하고 있으므로, 피고가 제1, 2 임대주택 지분을 합산배제 임대주택에서 제외한 것은 신의칙에 반한다. 피고는 원고가 JJJ으로부터 제1, 2 임대주택 지분을 각 매수하였을 당시 임대사업자등록을 말소하거나 혹은 이 사건 청구취지와 같이 합산배제 임대주택에 포함시켰어야 한다(제2 주장).
2. 예비적으로, 이 사건 처분의 근거가 된 종부세법은 임대소득을 현저히 초과하는 세금을 부과하는 것이어서 재산권의 본질적 내용을 침해하고, 종부세로 인하여 세액이 10배~ 100배 폭증하므로 세금의 법적안정성이 침해되어 조세법률주의에 위반된다. 또한, 다주택자와 법인 등에 대한 차별적 중과세는 조세평등주의에 위반되고, 민간임대주택 등록말소에 따른 종부세의 과잉부과는 납세자신뢰이익보호원칙에 위배되어 결국 종부세는 자유민주주의 기본질서에 반하여 위헌이다. 따라서 위헌인 법률에 근거한 이 사건 처분 역시 위법하여 취소되어야 한다.
1. 제1 주장에 대한 판단 앞서 본 인정사실에 의하면, 이 사건 처분의 과세표준에는 제4 임대주택이 포함되지 않으므로, 제4 임대주택이 과세표준에 포함되어 있음을 전제로 한 원고의 주장은 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.
2. 제2 주장에 대한 판단
- 가) 인정사실 ⑴ 원고와 JJJ은 2011. 5. 6. DD시 EE구 FF동 590, 가동 306호 각 1/2 지분을 취득하였다. 이후 위 주택이 재건축됨에 따라 원고와 JJJ은 2019. 6. 20.(사용승인일) 제1 임대주택의 각 1/2 지분을 취득하였고, 원고는 2020. 9. 11. JJJ이 보유한 1/2 지분을 취득하였다. ⑵ 원고와 JJJ은 2010. 12. 30. DD시 EE구 GG동 849 외 1필지 에이동 103호의 각 지분(원고 1/100, JJJ 99/100)을 취득하였다. 이후 위 주택이 재건축됨에 따라 원고와 JJJ은 2019. 6. 20.(사용승인일) 제2 임대주택의 지분(원고 1/00, JJJ 99/100)을 각 취득하였고, 원고는 2020. 10. 5. JJJ이 보유한 99/100 지분을 취득하였다. ⑶ 원고와 JJJ은 2012. 10. 2. 공동임대사업자등록을 하였다(등록번호 0000-BB구-임대사업자-0000, 이하 ‘이 사건 공동임대사업자등록’이라 한다). 원고와 JJJ은 2020. 7. 7. 제1, 2 임대주택을 단기민간임대주택(매입)으로 추가 등록하고, 같은 날 이를 모두 장기일반민간임대주택(8년)(매입)으로 등록사항을 변경하였다. 이후 원고가 위 ⑴, ⑵항과 같이 JJJ 소유의 제1, 2 임대주택의 지분을 취득함에 따라, 민간임대주택법 제6조 제1항 제5호 에서 정한 임대의무기간 내 사업자간 주택 양도에 해당되어, 제1 임대주택은 2020. 10. 14., 제2 임대주택은 2020. 11. 25. 등록사항에서 각 말소되었고, 이 사건 공동임대사업자등록은 2020. 11. 25. 말소[영업구분(폐업)]되었다. ⑷ 원고는 2020. 10. 6. 임대사업자등록(등록번호 0000-BB구-임대사업자-0000 이하 ‘이 사건 임대사업자등록’이라 한다)을 하고, 같은 날 제1 임대주택을 장기일반민간임대주택(8년)(매입)으로 등록하였다. 원고는 2020. 10. 26. 제2 임대주택을 추가 등록하였다. ⑸ 원고는 제3 임대주택에 대하여는 임대사업자등록을 하지 않았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4호증, 을 제1, 2, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지
- 나) 관련 법령 ⑴ 이 사건 처분 당시 시행된 종부세법에 따르면, ① 주택에 대한 종부세 과세표준은, 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 법 제8조 제1항 각호의 금액을 공제한 금액에 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 하고(제8조 제1항), ② 민간임대주택법 제2조 제7호 에 따른 임대사업자로서 과세기준일 현재 소득세법 제168조 에 따른 주택임대업 사업자등록을 한 자가 과세기준일 현재 임대하는 매입임대주택 중 장기일반민간임대주택 등으로서 일정한 요건1)을 모두 갖춘 주택(합산 배제 임대주택)의 경우에는, 종부세법 제8조 제1항에 따른 과세표준의 합산의 대상이 되는 주택의 대상에 포함하지 않고 있다[제8조 제2항 제1호, 구 종부세법 시행령(2023.7. 7. 대통령령 제33621호로 개정되기 전의 것, 이하 구 종부세법 시행령이라고만 한다) 제3조 제1항 8호 본문]. ③ 다만, ‘2020. 7. 11. 이후 종전의 민간임대주택법 제5조 제1항 에 따라 등록 신청한 같은 법 제2조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택’의 경우에는, 합산배제 임대주택에서 제외된다[구 종부세법 시행령 제3조 제1항 8호 단서 같은 호 (나)목 3)]. ⑵ 한편, 이 사건 처분 당시 시행된 민간임대주택법에 따르면, ① 주택을 임대하려 1) 는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(구청장은 자치구의 구청장을 말하며, 이하 “시장ㆍ군수ㆍ구청장”이라 한다)에게 등록을 신청할 수 있고(제5조 제1항 본문), ② 위 등록은 민간건설임대주택 및 민간매입임대주택, 공공지원민간임대주택, 장기일반민간임대주택으로 구분된다(제5조 제2항). ③ 위 법에 따르면, 장기일반민간임대주택이란, 임대사업자가 공공지원민간임대주택이 아닌 주택을 10년 이상 임대할 목적으로 취득하여 임대하는 민간임대주택[아파트(주택법 제2조 제20호 의 도시형 생활주택이 아닌 것을 말한다)를 임대하는 민간매입임대주택은 제외한다]을 말하고(제2조 제5호), ④ 민간매입임대주택이란 임대사업자가 매매 등으로 소유권을 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다(제2조 제3호).
- 다) 판단 살피건대, 위 관련 법령의 규정에, 앞서 본 인정사실, 앞서 든 증거들의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 더하여 보면,피고가 제1, 2 임대주택 지분을 종부세 합산배제 임대주택에서 제외하여 이 사건 처분을 한 것은 적법하다. ⑴ 앞서 본 바와 같이, ‘2020. 7. 11. 이후 종전의 민간임대주택법 제5조 제1항 에 따라 등록 신청한 같은 법 제2조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택’은 합산배제 임대주택에서 제외된다[구 종부세법 시행령 제3조 제1항 8호 단서 같은 호 (나)목 3)]. ⑵ 제1, 2 임대주택은 민간임대주택법 제2조 제5호 에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트로 임대사업자인 원고가 소유권을 취득하여 임대하는 민간임대주택에 해당한다. ⑶ 피고가 이 사건 처분을 하면서 합산배제 임대주택에서 제외한 것은 제1 임대주택 지분(49.98%)과 제2 임대주택 지분(98.97%)이다. 이는 원고가 취득한 JJJ 보유지분에 해당한다. ⑷ 원고가 2020. 9. 11. 제1 임대주택 지분을 취득하였고, 같은 해 10. 6. 위 지분에 대한 이 사건 임대사업자등록을 하였으므로, 제1 임대주택 지분에 대한 이 사건 임대사업자등록 신청은 2020. 7. 11. 이후에 있었음이 명백하다. ⑸ 마찬가지로 원고가 2020. 10. 5. 제2 임대주택 지분을 취득하였고, 같은 달 26. 위 지분에 대한 이 사건 임대사업자등록을 하였으므로, 제2 임대주택 지분에 대한 이 사건 임대사업자등록 신청도 2020. 7. 11. 이후에 있었음이 명백하다. ⑹ 그렇다면, 제1, 2 임대주택 지분은 ‘2020. 7. 11. 이후 종전의 민간임대주택법 제5조 제1항 에 따라 등록 신청한 같은 법 제2조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택’에 해당하여, 구 종부세법 시행령 제3조 제1항 8호 단서 같은 호 (나)목 3)이 적용되어 합산배제 임대주택에서 제외된다. ⑺ 이에 대하여 원고는, 원고가 JJJ의 공동사업자 지위를 포괄승계하였으므로 제1, 2 임대주택 지분 또한 합산배제 임대주택에 포함되어야 한다고 주장한다. 그러나 ① 종부세법의 취지가 과세대상 재산을 보유하는 자에게 1차로 낮은 세율로 지방세인 재산세를 부과하고, 2차로 국내에 있는 모든 과세대상을 합산하여 일정한 금액을 초과하는 부동산을 보유하는 자에게 높은 세율로 국세인 종부세를 과세함으로써, 부동산보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격 안정을 도모하고자 하는 데에 있는 점(종부세법 제1조),2) ② 주택에 대한 종부세 과세표준은 ‘납세의무자 별’로 주택2) 헌법재판소 2024. 5. 30. 선고 2022헌바238, 242, 244, 245, 246, 270, 289, 290, 291, 292, 302, 304, 305, 308, 311, 320, 331, 2023헌바36, 37, 56, 62, 93, 94, 114, 130, 131, 140, 141, 159, 167, 171, 176, 190, 218, 226, 241, 243, 246, 279, 290,304, 310, 311, 338, 387, 388, 389, 409, 410, 411, 412, 413, 426, 431, 432, 450(병합) 결정(이하 ‘2022헌바 238 등’이라 한다)의 공시가격을 합산한 금액을 기준으로 하는데(제8조 제1항), 종부세 주택분 ‘납세의무자’는 과세기준일 현재 주택분 ‘재산세 납세의무자’이고(종부세법 제7조 제1항), 공유재산의 경우 그 ‘지분권자’가 재산세 납세의무자이므로(지방세법 제107조 제1항), 결국 이 사건과 같이 공유재산의 지분이 변동된 경우에는 종부세 주택분 납세의무자 및 과세표준 역시 변동되는 점, ③ 그렇다면 제1, 2 임대주택 지분의 경우 소유자가 JJJ에서 원고로 변경되어 종부세 납세의무자 또한 JJJ에서 원고로 변경되었으므로, 그 과세표준 합산 대상 포함 여부는 납세의무자인 원고를 기준으로 판단해야 하는 점, ④ 그런데 앞서 본 바와 같이 제1, 2 임대주택 지분은 원고에 대한 합산배제 임대주택에는 포함되지 않고, ⑤ 구 종부세법 시행령 제3조 제1항 8호 단서 같은 호 (나)목 3) 등에서 이 사건과 같이 2020. 7. 11. 당시 합산배제 임대주택에 포함될 수 있는 공동임대사업자등록이 있었던 경우 그 이후에 임대사업자등록신청이 있었더라도 합산배제 임대주택에 포함한다는 등의 경과규정을 찾을 수 없는 점 등을 종합하면, 제1, 2 임대주택 지분은 원고에 대한 주택분 종부세 합산배제 임대주택에는 포함되지 않는다고 봄이 타당하고, 원고가 주장하는 다른 사정들만으로는 위 각 지분이 합산배제 임대주택에 포함된다고 할 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 받아들이지 않는다.
- 다. 예비적 주장에 대한 판단 헌법재판소는 2024. 5. 30. 구 종부세법(2021. 9. 14. 법률 제18449호로 개정되고, 2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제1항, 제9조 제1항, 제2항, 제3항을 비롯한 종부세 부과 근거 규정에 대해 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지, 신뢰보호원칙 등에 어긋나지 않고재산권 등 기본권을 과도하게 침해하지도 않아 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였다.(2022헌바238 등 결정 참조). 이 사건 처분 당시 종부세법의 개정에 따라 제2조, 제8조 제1항, 제9조 제1, 2항, 제10조 등이 개정되기는 하였으나 이는 납세자들의 세부담을 줄여주는 형태로의 개정이다. 원고의 주장은 헌법재판소 결정에서 배척된 주장과 크게 다르지 않고, 그 밖의 여러 사정을 살펴보아도 원고에 대한 종부세 부과의 근거 규정이 위헌이라고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 처분의 근거가 된 종부세법 관련 규정을 위헌이라고 보기 어려운 이상 이에 근거한 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수 없다. 원고의 위 주장도 받아들이지 않는다.