근로소득의 수령자가 실제 근로를 제공하였다고 보기 어려운 인건비는 급여로 볼 수 없음

사 건 2024구합2262 국세부과처분취소 원 고 주식회사 ○○○○○ 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2025. 3. 4. 판 결 선 고

2025. 3. 18.

1. 이 사건 소 중 2019년 귀속 법인세에 대한 가산금 3,xxx,xxx원의 부과처분의 취소를 구하는부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2023. 3. 8. 원고에 대하여 한 2019 사업연도 법인세 2x,xxx,xxx원(가산금 3,xxx,xxx원 포함) 부과처분 및 근로소득세 1x,xxx,xxx원 부과처분 1) 을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 부동산 개발 및 공급업을 영위하는 법인으로, 2019 사업연도와 관련하여 사업에 관련된 인건비 합계 8xx,xxx,xxx원을 손금으로 계상하여, 2020. 3. 30. 2019년 귀속 법인세 2x,xxx,xxx원을 신고·납부하였다.
• 나. 피고는 2022. 10. 1.부터 2023. 1. 8.까지 사이에 원고에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 원고의 손익계산서상 인건비 계상금액 8xx,xxx,xxx원 중 대표이사 급여 2x,xxx,xxx원을 제외한 7xx,xxx,xxx원은 사업관련성이 없다고 보아 이를 손금에서 부인하여 2023. 3. 8. 원고에게 법인세 2xx,xxx,xxx원(가산세 포함)을 경정·고지하는 한편, 사외유출된 인건비의 귀속이 불분명한 것으로 보아 위 7xx,xxx,xxx원을 원고 대표이사에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다.
• 다. 원고는 이에 불복하여 2023. 4. 10. 이의신청을 하였으나 2023. 6. 2. 기각되었고, 2023. 8. 30. 조세심판원에 심판을 청구하였다. 조세심판원은 2024. 4. 8. 손금에서 부인된 인건비 7xx,xxx,xxx원 중 ’근로소득 신고액 7x,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 근로소득’이라 한다)‘의 경우 사외유출된 금액의 귀속이 불분명한 경우에 해당한다고 볼 수 있으나, 그 외 ’사업소득 및 일용근로소득 신고액 합계 7xx,xxx,xxx원‘의 경우 귀속이 불분명하다고 단정하기 어렵다고 하여, ’사업소득 및 일용근로소득 신고액 합계 7xx,xxx,xxx원‘에 대하여는 지급사유 및 최종 귀속자 등을 재조사하여 그 결과에 따라 소득금액변동통지 금액을 경정하도록 하고, 나머지 청구는 기각한다는 결정을 하였다.
• 라. 이에 따라 피고는 2024. 5. 13.부터 2024. 6. 1.까지 재조사를 실시하였고, 그 결과 ’사업소득 및 일용근로소득 신고액 합계 7xx,xxx,xxx원‘을 원고의 손금으로 산입하여, 원고에 대한 법인세 1xx,xxx,xxx원을 감액경정하고 소득금액변동통지 금액에서 7xx,xxx,xxx원을 감액하였다(이하 2023. 3. 8.자 2019 사업연도 법인세 부과처분 중 위와 같이 감액되고 남은 1x,xxx,xxx원 부분을 ’이 사건 법인세 부과처분‘이라 하고, 2023. 3. 8.자 소득자를 김덕중으로 한 2019년 귀속 소득금액변동통지 중 감액되고 남은 소득금액 7x,xxx,xxx원 부분을 ’이 사건 소득금액변동통지‘라 하며, 이를 통틀어 ’이 사건 처분‘이라 한다).
• 마. 피고는 2024. 10. 7.경 원고에게 2019 사업연도 법인세 1x,xxx,xxx원과 그에 대한 가산금 3,xxx,xxx원 합계 2x,xxx,xxx원의 납세고지 및 원천징수할 근로소득세 13,xxx,xxx원 2) 의 납세고지를 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3, 8, 9호증, 을 제2, 3, 8호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 피고의 주장 요지 가산금은 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당하지 않으므로, 이 사건 소 중 2019 사업연도 법인세에 대한 가산금 3,xxx,xxx원을 다투는 부분은 부적법하다.
• 나. 판단

1. 구 국세징수법(2018. 12. 31. 법률 제16098호로 개정되기 전의 것) 제21조가 규정하는 가산금은 국세가 납부기한까지 납부되지 않는 경우 미납분에 관한 지연이자의 의미로 부과되는 부대세의 일종으로서, 과세권자의 확정절차 없이 국세를 납부기한까지 납부하지 아니하면 위 법규정에 의하여 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이며, 그에 관한 징수절차를 개시하려면 독촉장에 의하여 그 납부를 독촉함으로써 가능한 것이므로, 그 납부독촉이 부당하거나 절차에 하자가 있는 경우에는 그 징수처분에 대하여 취소소송에 의한 불복이 가능할 것이나, 과세관청이 가산금을 확정하는 어떤 행위를 한 바 없고, 다만 국세의 납세고지를 하면서 납기일까지 납부하지 아니하면 납기 후 1개월까지는 가산금으로 얼마를 징수하게 된다는 등의 취지를 고지하였을 뿐이고, 납부기한 경과 후에 그 납부를 독촉한 사실이 없다면 가산금의 부과처분은 존재하지 않는다고 할 것이므로, 그러한 가산금 부과처분의 취소를 구하는 소는 부적법하다(대법원 2000. 9. 22. 선고 2000두2013 판결 등 참조).

2. 피고가 2024. 10. 7.경 원고에게 2019 사업연도 법인세 1x,xxx,xxx원 및 그에 대한 가산금 3,xxx,xxx 3) 의 납세고지를 한 사실은 앞서 본 바와 같다. 살피건대, 위 가산금은 원고가 2019 사업연도 법인세를 납부하지 않아 법률 규정에 의하여 당연히 발생한 것으로 보일 뿐, 피고가 그 가산금의 액수를 확정하여 독촉장에 의하여 그 납부를 독촉하는 등 징수처분을 하였다고 볼 만한 자료는 없다. 따라서 이 사건 소 중 2019 사업연도 법인세에 대한 가산금 3,xxx,xxx원의 부과처분의 취소를 구하는 부분은 존재하지 않는 부과처분의 취소를 구하는 것이어서 부적법하다.

• 가. 원고의 주장 요지 이 사건 근로소득은 원고에게 실제 근로를 제공한 이들에게 지급한 정상적인 인건비이다. 그럼에도 피고가 근거 없이 이를 손금에서 부인하여 이 사건 처분을 한 것은 국세기본법 제16조 근거과세 원칙에 반하여 위법하다.
• 나. 관계 법령 ■ 구 국세징수법(2018. 12. 31. 법률 제16098호로 개정되기 전의 것) 제21조(가산금)

① 국세를 납부기한까지 완납하지 아니하였을 때에는 그 납부기한이 지난 날부터 체납된 국세의 100분의 3에 상당하는 가산금을 징수한다.

② 체납된 국세를 납부하지 아니하였을 때에는 납부기한이 지난 날부터 매 1개월이 지날 때마다 체납된 국세의 1천분의 12에 상당하는 가산금을 제1항에 따른 가산금에 가산하여 징수한다. 다만, 체납된 국세의 납세고지서별ㆍ세목별 세액이 100만원 미만인 경우는 제외한다.

③ 제2항에 따른 가산금을 가산하여 징수하는 기간은 60개월을 초과하지 못한다. ■ 법인세법 제19조(손금의 범위)

① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 "손비"라 한다]의 금액으로 한다.

② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된것으로 한다.

③ 조세특례제한법 제100조의18제1항 에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.

④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ■ 구 법인세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30396호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

3. 인건비. 끝.

• 다. 판단

1. 관련 법리 법인세법 제19조 제1항 은 ’손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용(이하 ‘손비’라 한다)의 금액으로 한다‘고 규정하고, 제2항은 ’손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다‘고 규정하고 있다. 구 법인세법 시행령(2020. 2.11. 대통령령 제30396호로 개정되기 전의 것) 제19조는 손비의 범위와 관련하여 제3호에서 ’인건비‘를 규정하고 있다. 한편 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비나 손금에 관하여도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담한다. 그렇지만 필요경비나 손금에 관한 사항은 일반적으로 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 그 기초가 되는 사실관계도 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요를 납세의무자에게 돌릴 수 있다(대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 위 법리에 앞서 채택한 각 증거, 갑 제4 내지 7, 10 내지 16호증, 을 제1, 4 내지 7호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 이 사건 근로소득의 수령자인 유aa, 김bb, 박cc, 심dd(이하 ’이사건 근로자들‘이라 한다)이 원고에게 실제로 근로를 제공하였다고 보기 어렵다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

• 가) 박cc은 원고 대표이사의 배우자이며, 김bb는 그들의 자녀이고, 심dd은 그들의 며느리이다. 이와 같이 긴밀한 친족관계에 있는 당사자 사이에서는 조세부담의 회피라는 공통된 이해관계 하에 외형적인 거래조건을 얼마든지 임의로 만들어 낼 수 있으므로, 이들이 원고에게 실제로 근로를 제공하였는지 판단함에 있어서 보다 엄격한 기준을 적용함이 타당하다.
• 나) 원고는 2016. 5. 17. 서울 oo구 oo동 2xx-xx 토지 및 그 지상 건물 등 6개의 부동산(이하 ’이 사건 부동산‘이라 한다)을 취득하여 주택 신축·분양사업을 진행하는 과정에서 위 부동산의 점유자들과 분쟁이 발생하여 이들을 상대로 점포인도 소송등을 진행한 바 있다. 그러나 이 사건 부동산과 관련한 점포인도 소송 등은 2017. 9.경 종료되었으며, 원고는 2019. 1. 3. 위 부동산을 매도하는 계약을 체결하여 2019. 4. 30. 그에 따른 소유권이전등기를 완료하였다. 그렇다면 2019년에는 이 사건 부동산과 관련하여 매매계약 체결 및 대금 수령 외에 특별한 근로 제공이 필요했을 것으로 보이지는 않으며, 원고가 이 사건 부동산의 양도 이후 다른 부동산을 취득한 바도 없다.
• 다) 피고는 세무조사 당시 원고에게 이 사건 근로소득과 관련한 근로사실을 확인할 수 있는 급여대장, 업무분장 등 자료의 제출을 요구하였으나, 원고는 자필 작성한 사업소득 지급에 관한 경위서 등을 제출하였을 뿐이며, 원고는 조세심판 과정에서도 사업소득을 지급받은 자들의 확인서 등을 제출하였을 뿐 이 사건 근로소득과 관련한 객관적인 자료는 제출하지 않았다. 원고는 이 사건 소 제기 당시에도 이 사건 근로소득 부분에 관한 구체적인 자료를 제출하지 않다가, 제1회 변론기일에 해당 자료를 제출할 것을 요청받자 그제야 이 사건 근로자들과의 근로계약서를 제출하였다. 한편 원고가 제출한 월별보험료 부과내역조회 자료를 보면 이 사건 근로자들의 고용일이 박cc, 유aa는 2016. 7. 1., 김bb는 2017. 8. 1., 심dd은 2019. 2. 1.로 기재되어 있는데, 위 근로계약서에는 이 사건 근로자들의 계약일이 모두 2019. 1. 4.로 동일하게 기재되어 있다. 위와 같은 근로계약서의 제출 경위 및 그 내용을 고려하면, 위 근로계약서가 이 사건 근로자들의 실제 근로내역을 진정하게 반영하고 있다고 보기는 어렵다.
• 라) 그 밖에 원고가 제출한 이 사건 근로자들에 관한 근로소득 원천징수영수증, 건강·장기요양보험료 납부확인서, 월별보험료 부과내역, 국민연금보험료 결정내역서 등 만으로는 이 사건 근로자들이 원고 회사에 근로자로 등록되어 있었다는 점을 넘어, 이들이 실질적으로 근로를 제공하였다는 점을 인정하기 부족하다. 이 외에 이 사건 근로자들이 실제로 출퇴근하였다는 자료, 구체적인 업무분장 내역 등이 제출된 바는 없다.
• 마) 원고는 이 사건 근로자들에 대한 급여 이체내역을 제출하였으나, 이는 원고가 신고한 이 사건 근로소득의 액수, 원천징수영수증 및 근로계약서의 내용 등과도 일치하지 않으며, 그 내용을 보더라도 급여 명목으로 지급된 것으로 보기는 어렵다. 구체적으로 박cc에 관한 예금거래내역을 보면, 원고는 1월부터 5월까지 박cc에게 매달 약 200만 원을 이체한 것 외에는 2019. 4. 9. 7억 5,000만 원, 2019. 4. 25. 5,000만 원이라는 거액을 이체하였고, 2019. 11. 7. 및 2019. 12. 27. 합계 5억 8,800만 원을 다시 돌려받았다. 그 결과 2019년도에 원고로부터 박cc에게 지급된 돈은 약 2억 2,000만 원으로, 원고가 신고한 박cc의 근로소득 지급액 2,480만 원을 한참 초과한다. 또한 유aa, 김bb, 심dd에 관한 예금거래내역을 보더라도, 원고가 급여 명목으로 정기적으로 돈을 지급한 내역은 전혀 없고, 2019. 11. 7. 또는 2019. 11. 11. 하루 동안 합계 5,000~7,000만 원 가량의 돈을 이체하였을 뿐인바, 위 돈이 급여 명목으로 지급된 것이라고 보기도 어려울뿐더러, 원고가 신고한 이 사건 근로소득 금액과도 일치하지 않는다.
• 라. 소결론 따라서 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 이 사건 소 중 2019년 귀속 법인세에 대한 가산금 3,xxx,xxx원의 부과처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하여 이를 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 원천징수의무는 소득금액을 지급하는 때에 그 납세의무가 성립과 동시에 확정되므로 원천징수 소득세의 원천징수의무자에 대한 납부고지의 법적 성격은 과세처분이 아니라 징수처분이다. 따라서 원고로서는 징수처분 자체의 고유한 하자를 주장하여 다툴 수 있으나, 원고가 변론기일에서 2023. 3. 8. 원고에 대하여 이루어진 법인세 부과처분 및 소득금액변동통지의 위법을 주장함에 기초하여 조세심판원의 재조사결정에 따라 감액경정된 법인세 및 근로소득세의 위법을 주장한다고 진술한 점에 비추어 보면, 원고는 징수처분의 고유한 하자가 아니라 2023. 3. 8.자 법인세 부과처분 및 소득금액변동통지 중 감액경정되고 남은 부분을 다투는 것으로 선해할 수 있으므로, 원고가 소득금액변동통지의 위법을 다투는 것으로 보아 판단하기로 한다. 2) 위 금액은 ㉠ 근로소득세 본세 12,xxx,xxx원에 대한 국세기본법 제47조의5 제1항 에 따른 원천징수 등 납부지연가산세 xxx,xxx원, ㉡ 본세 12,xxx,xxx원에 대한 2023. 7. 1.부터 2024. 7. 17.까지의 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호 에 따른 납부지연가산세 1,xxx,xxx원, ㉢ 부가가치세 환급금으로 충당하고 남은 본세 11,xxx,xxx원에 대한 2024. 7. 18.부터 2024. 10. 7.까지의 납부지연가산세 2xx,xxx원, ㉣ 충당 후 남은 근로소득세 본세 11,xxx,xxx원을 합한 금액이다. 3) 국세징수법이 2018. 12. 31. 법률 제16098호로 개정되면서 가산금 규정이 폐지되고, 국세징수법상 가산금과 납부불성실 가산세는 국세기본법 제47조의4 납부지연가산세로 통합되었다.