2. 이 사건 처분의 위법 여부
- 가. 원고의 주장 요지 제2차 납세의무자에 대한 부과처분은 주된 납세의무자에 대한 부과처분과는 독립된 새로운 부과처분이자 침익적 처분에 해당하므로, 제2차 납세의무자에 대한 부과처분도 과세예고 통지의 대상에 해당한다. 그럼에도 피고는 원고에게 과세예고 통지를 하지 아니 함으로써 원고는 과세전적부심사를 받을 기회를 박탈당하였는바, 이 사건 처분에는 절차적 하자가 있고, 그 하자가 중대·명백하여 무효이다.
- 나. 판단
1. 관련 규정과 법리
- 가) 구 국세기본법(2023. 12. 31. 법률 제19926호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의15 제1항은 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지해야 하는 과세예고통지 대상으로 ‘세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과 (현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우’(제1호), ‘세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우’(제2호), ‘납부고지 하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 감사원법 제33조 에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.’(제3호)를 들고 있고, 같은 조 제2항은 세무조사 결과에 대한 서면통지 또는 과세예고통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있다고 규정하고 있다.
- 나) 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 과세관청이 과세 처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전 적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면 원칙적으로 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것이므로, 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하여 그 과세처분은 위법하다고 보아야 한다. 그러나 구 국세기본법령이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않거나 과세전적부 심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 있는 경우라면, 과세관청이 과세예고통지를 생략하고 과세처분을 하였다고 하더 라도 이를 위법하다고 볼 수는 없다(대법원 2012. 10. 11. 선고 2010두19713 판결, 대법원 2016. 4. 15. 선고 2015두52326 판결 등 참조).
2. 구체적 판단 위에서 본 사실과 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래와 같은 사정 들을 위 관련 규정과 법리에 비추어 보면, 피고가 제2차 납세의무자인 원고에게 과세예고 통지 없이 이 사건 처분을 하였더라도 구 국세기본법 제81조의15 에 따른 과세전적부심사의 기회를 침해한 중대한 절차적 위법이 있다고 할 수 없다. 따라서 원고의 주장은 이유 없다.
- 가) 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만, 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 이미 확정된 주된 납세의무에 대한 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가지는 것이므로, 제2차 납세의무자에 대하여 납부고지를 하려면 먼저 주된 납세의무자에 대하여 과세처분 등을 하여 그의 구체적인 납세의무를 확정하는 절차를 거치게 된다(대법원 1998. 10. 27. 선고 98두4535 판결 등 참조).
- 나) 구 국세징수법(2023. 12. 31. 법률 제19927호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 은 ‘납세자에 대한 납부고지 등’(제6조)과 ‘제2차 납세의무자 등에 대한 납부고지’(제7조) 를 구분하여 규정하고 있다. 구체적으로 구 국세징수법 제6조 제1항 본문은 ‘관할 세무서장은 납세자로부터 국세를 징수하려는 경우 국세의 과세기간, 세목, 세액, 산출 근거, 납부 하여야 할 기한(납부고지를 하는 날부터 30일 이내의 범위로 정한다) 및 납부장소를 적은 납부고지서를 납세자에게 발급하여야 한다’고 정하고 있는 반면, 같은 법 제7조는 ‘관할 세무서장은 납세자의 체납액을 제2차 납세의무자등으로부터 징수하는 경우 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액, 산출 근거, 납부하여야 할 기한(납부고지를 하는 날부터 30일 이내의 범위로 정한다), 납부장소, 제2차 납세의무자등으로부터 징수할 금액, 그 산출 근거, 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부고지서를 제2차 납세의무자등에게 발급하여야 한 다’고 규정함으로써 각 납부고지서에 기재할 내용을 별도로 구분하여 규정하고 있다. 이에 따라 구 국세징수법 시행규칙(2024. 3. 22. 기획재정부령 제1045호로 개정되기 전의 것)도 법 제6조 제1항에 따른 납부고지서의 서식(별지 제2호 서식)과 제2차 납세의무자등에 대한 납부고지서의 서식(별지 제6호 서식)을 별도로 정하고 있다.
- 다) 과세예고통지의 주된 기능은, 납세자가 앞으로 있을 과세처분의 내용을 파악 하여 과세처분이 있기 전에 과세관청에 그 과세여부나 과세금액의 적법성에 관한 심사를 청구함으로써 위법한 과세처분을 사전에 예방하고자 함에 있다. 그런데 구 국세기본법 제39조 에 따른 제2차 납세의무자인 과점주주의 납세의무는 주된 납세자인 법인의 납세의무가 성립된 것을 전제로 하는 것으로 이른바 부종성과 보충 성을 가진다. 또한 앞서 본 것처럼 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 이미 확정된 주된 납세의무 에 대한 징수절차상의 처분에 불과하므로, 제2차 납세의무자에 대한 납부고지의 선행요건 으로서 주된 납세의무자에 대한 구체적인 납세의무는 이미 확정되어 있는 상태이다. 비록 제2차 납세의무자로서는 주된 납세의무자의 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 국세, 가산금과 체납처분비를 충당하기에 부족한지 여부, 자신이 과점주주 등 제2차 납세의무자 에 해당하는지 여부 등에 관하여 다툴 필요성이 있기는 하지만, 이와 같은 제2차 납세 의무 성립요건에 관하여는 구 국세기본법 제55조 제2항 제1호 에서 정한 바에 따라 납부 고지를 통한 부과처분의 취소를 구하면서 충분히 이를 주장하여 구제될 수 있으므로, 주된 납세의무의 성립과 관련하여 주된 납세의무자와 동일한 수준의 과세전적부심사 청구 등 절차적 권리를 거듭 보장할 필요성이 있다고 보기는 어렵다. 또한 법인의 경영에 지배적인 영향력을 행사함으로써 사실상 해당 법인과 이해관계를 함께 하는 과점주주의 경우 이미 법인에 대한 세무조사 결과 통지나 과세예고 통지가 이루어짐으로써 해당 과세처분의 내용이 충분히 고지된 것으로 볼 수 있고, 이와 같은 경우까지 제2차 납세의무자에게 과세예고 통지를 또 다시 거쳐야 한다고 보는 것은 무용한 행정절차의 반복에 불과하다고 볼 여지도 있다. 위와 같은 사정들을 종합해 보면, 주된 납세의무자에게 이미 세무조사 결과 통지나 과세예고통지가 이루어졌음에도 제2차 납세의무자에게까지 다시 과세예고 통지를 하여야 한다고 보기는 어렵다.
- 라) 국세징수법이 2020. 12. 29. 법률 제17758호로 전부개정되면서 납세자의 ‘납세고지’와 제2차 납세의무자의 ‘납부고지’를 ‘납부고지’라는 용어로 통일하고, 그에 따라 국세기본법도 같은 날 제81조의15 제1항 제3호가 ‘납부고지하려는 세액이 100만 원 이상인 경우’로 개정되기는 하였다. 이와 관련하여 개정된 국세징수법은 개정이유에서 “실질이 같음에도 납세자 유형(납세자 또는 제2차 납세의무자)에 따라 다른 용어가 사용되고 있는 ‘납세고지’, ‘납부고지’를 ‘납부고지’로 통일함”이라고 밝히고 있기는 하지만, 이와 같은 개정이유는 징수절차에서 ’납세고지‘와 ’납부고지‘에 실질적인 차이가 없다는 의미로 이해될 뿐이고, 달리 과세절차에서까지 주된 납세의무자와 제2차 납세의무자를 완전히 동일하게 취급하여야 할 만한 합리적인 이유는 찾기 어렵다. 실제로 현행 국세징수법은 여전히 ‘납세자에 대한 납부고지 등’(제6조)과 ’제2차 납세의무자 등에 대한 납부고지’(제7조)에 관하여 별도로 규정하고 있고, 현행 국세징수 법 시행규칙도 ‘납부고지서’와 ‘제2차 납세의무자 등에 대한 납부고지서’의 서식을 따로 정하고 있다. 이러한 사정들에 비추어 보면, 제2차 납세의무자에 대한 ‘납부고지’ 가 구 국세기본법 제81조의15 제1항 제3호 에서 정한 과세예고통지 대상이 되는 ‘납세고지’ 와 동일한 것으로 평가할 수 없다.