외국납부세액 공제한도액을 계산할 때 ‘국외원천소득금액’을 정함에 있어, A국에서 발생한 결손금은 B국의 국외원천소득에 안분 및 차감하는 것임

사 건 2023구합86546 법인세경정거부처분취소 원 고 A 피 고 B 변 론 종 결 2024.8.27. 판 결 선 고 2024.11.12.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2021. 10. 21. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 ***원의 감액경정 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 국내 기술 용역에 관한 사업, 산업설비.건물·구축물·토목시설의 설계.시공 및 공사 감리업 등을 비롯하여 해외 건설업.해외 건설용역업 등을 영위하는 법인으로 법인세법상 내국법인에 해당한다.
• 나. 원고는 2015. 3. 27. 원고의 2014 사업연도 귀속 법인세 원을 신고하고 이를 납부하였는데, 위 법인세 원은 산출세액 원에서 외국납부세액 원을 공제하고, 기타 세액공제 ***원을 적용하여 산출한 세액이다.
• 다. 원고는 위 법인세 신고 당시 외국납부세액 공제한도를 계산함에 있어서 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가에서 발생한 이익에 비례하여 안분계산·차감하는 방식을 적용하였다. 한편, 원고는 파생상품거래손익(통화선도거래손익) 및 외환차손익은 국외원천소득에 포함할 대상이 아님에도 이를 포함하여 외국납부세액공제 한도를 축소 산정한 채 2014 사업연도 법인세 신고를 하였다.
• 라. 이에 원고는 2020. 3. 11. 피고에게 ‘① 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국가에 배분하지 않고 외국납부세액공제 한도를 다시 계산하면 그 공제한도 원이 증가하고 그에 따라 같은 액수의 법인세가 감액되어야 하며, ② 이와는 별개로 파생상품거래손익 및 외환차손익에 관한 오류를 바로잡아 외국납부세액공제 한도를 다시 계산하면 외국납부세액공제 한도 원이 추가로 증가하고 그에 따라 같은 액수의 법인세가 감액되어야 한다고 주장하며, 원고가 과다납부한 2014 사업연도 법인세 원(원 + ***원) 및 이에 대한 환급가산금을 환급해 달라’는 취지의 감액경정청구를 하였다(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다).
• 마. 이에 대하여 피고는 위 파생상품거래손익 및 외환차손익 오류 부분에 관한 경정이유가 없고 특정 국가의 사업장에서 발생한 결손금은 다른 국가 사업장에서 발생한 소득에 배분되어야 한다며 2021. 10. 21. 이 사건 경정청구를 거부하였다.
• 바. 원고는 이에 불복하여 2021. 12. 2. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2023. 10. 12. ‘② 파생상품거래손익 및 외환차손익’ 관련 원 부분에 대한 심판청구를 인용하면서, 나머지 부분, 즉 ‘① 결손금 배분 관련 원 부분’에 대하여는 이를 기각하였다[조세심판원의 결정을 반영한 나머지 거부처분(즉,① 결손금 배분 관련 부분)을 가리켜 ‘이 사건 처분’이라 한다]. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 관계 법령

1. 별지 관계 법령 기재와 같다.

2. 이하에서는 쟁점이 되는 조항에 관하여 구체적으로 살펴본다.

• 가) 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제57조 제1항은 “내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 법인세 산출세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(공제 한도)로 하여 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법과 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.”고 규정하고 있고, 제7항에서는 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항을 대통령령으로 위임하고 있다.
• 나) 구 법인세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26068호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제94조 제7항은 “위 두 가지 방법 중 세액공제 방법을 선택한 경우 그 공제 한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법과 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법 중 법인이 선택하여 적용할 수 있다.”고 규정하고 있고, 제15항에 따르면, 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 하도록 하고 있다.
• 다) 한편 법인세법 기본통칙1) 57-94…1 에서는 “영 제94조 제7항의 규정에 의하여 외국납부세액공제 한도액을 국가별로 구분하여 계산하는 경우에 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준국외원천소득금액 계산은 각국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다.”고 규정함으로써(이하 ‘이 사건 기본통칙 규정’이라 한다) 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는데 특정 국가에서 결손이 발생한 경우의 처리 방법에 관하여 규정하였다. 이 사건 기본통칙 규정에서는 아래와 같은 사례(이하 ‘대상 사례’라 한다)를 예시로 들며 설명하고 있다.
• 라) 위 내용은 당초 법인세법 및 그 하위법령에 반영되어 있지 않았다가 2015. 3. 13. 기획재정부령 제480호로 개정된 법인세법 시행규칙 별지 제8호 서식 부표 5의2 [국가별 외국납부세액공제 명세서]의 ‘작성방법’ 부문(이하 ‘이 사건 서식 부문’이라 한다)에 이 사건 기본통칙 규정의 내용과 사례가 그대로 반영되었다.
• 마) 또한 위 법인세법 시행규칙 부칙(기획재정부령 제480호, 2015. 3. 13) 제6조는 “서식에 관한 개정규정은 이 규칙 시행 이후 신고 또는 신청하는 분부터 적용한다.”고 규정하고 있다.
• 나. 원고의 주장 다음과 같은 이유에서, 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는데 특정 국가의 소득금액에서 결손이 발생한 경우 외국납부세액공제 한도액을 산정함에 있어서 그 결손을 다른 국가의 사업장에서 발생한 소득에 배분하여서는 아니된다(이하 ‘원고 주장 방식’이라 한다). 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

1. 다음과 같은 이유에서, 이 사건 기본통칙 규정에 따른 결손금 안분배분 방식(이하 ‘피고 주장 방식’이라 한다)은 조세법률주의를 위반한 것이다.

• 가) 상위법령인 법인세법 및 시행령의 내용에 부합하지 않는 기본통칙 규정은 효력이 없는데, 이 사건 기본통칙 규정은 특정 국가의 결손금을 다른 국가의 공제 한도를 계산할 때 영향을 미치도록 하는 내용의 규정으로서 국가별로 독립적인 공제 한도액 산정을 그 내용으로 하는 구 법인세법 제57조 제7항, 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 의 내용에 정면으로 배치된다.
• 나) 구 법인세법 시행령 제94조 제15항 에 따르면, 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다고만 규정하고 있을 뿐으로, 이 사건 기본통칙 규정은 상위법령의 범위를 벗어나 합리적 근거 없이 ‘기준국외원천소득금액’이라는 새로운 개념과 기준을 창설한 것으로서 확장해석에 해당한다.
• 다) 또한 이 사건 기본통칙 규정은 상위법령의 위임 근거 없이 국세청이 일방적으로 만든 것이어서 위임입법의 한계를 벗어난 것이다.

2. 또한 어느 특정 국가의 사업장에서 결손금이 발생한 경우에 이 사건 기본통칙 규정의 내용과 같이 결손금을 안분배분하는 방식은 국별한도방식에 부합하지 않고, 이는 외국납부세액의 공제 한도를 부당하게 감소시키는 결과에 이르며, 이로써 이중과세의 조정이라는 외국납부세액공제제도의 취지가 제대로 달성되지 못하게 된다. 나아가 그 특정 국가에서 발생한 결손금은 향후 해당 국가에서 이익이 발생하는 시점에 이월결손금 공제가 가능하므로 결손금 안분배분 방식을 통해 인위적으로 다른 국가의 국외원천소득을 감소시키는 방식으로 결손금을 조정하는 것은 부당하다. 따라서 특정 국가에서 결손이 발생하더라도 이를 다른 국가에 배분하면 아니된다.

• 다. 판단 다음과 같은 이유에서, 피고 주장 방식이 조세법률주의에 위반하는 것이라거나 외국납부세액공제의 한도를 부당하게 감소시키는 위법.부당한 방식이라고 보기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

1. 법인세법상 내국법인은 소득의 원천에 관계없이 국내원천소득과 국외원천소득을 합산하여 계산한 전체 소득에 대한 법인세를 국내에 납부하여야 한다. 외국납부세액공제제도는 국외원천소득에 대하여 해당 외국의 세법에 따라 그 외국에서 법인세를 납부한 경우 그 소득이 발생한 외국과 국내에서 이중과세되는 부당한 결과가 발생하고, 이러한 이중과세는 국내 기업의 해외진출에 장애가 되어 국내투자와 해외투자 간의 중립성을 해치게 되므로 이를 해소하기 위한 차원에서 도입된 제도이다. 다시 말해 외국납부세액공제제도는 국내원천소득에 대해서는 우리나라가 과세권을 행사하되 국외원천소득에 대해서는 보충적 과세권을 행사함으로써 자본수출의 중립성 등을 확보하고자 하는 제도이다. 그런데 구 법인세법 제57조 는 세액공제의 방법과 손금산입의 방법 중 하나를 선택할 수 있도록 하고, 이중 세액공제의 방법을 선택한 경우 당해 법인의 전체 소득에 대한 세액에서 전 세계 소득을 기초로 하여 계산한 과세표준 중 국외원천소득이 차지하는 비율의 한도 내에서만 공제를 허용하고 있다. 이처럼 외국납부세액공제제도는 외국에 납부한 세액을 무조건적으로 공제하는 것이 아니라 일정한 한도를 부여하고 있는데, 이는 타국의 조세정책으로 인해 우리나라의 세수입이 외국으로 유출되는 것을 방지하고자 하는 데 그 취지가 있다.

2. 이와 같은 외국납부세액공제제도의 취지를 전제로 하여 보건대, 조세이론상 외국납부세액공제를 하는 방법은 크게 국별한도방식과 일괄한도방식으로 나누어 볼 수 있다. 국별한도방식은 법인의 국외사업장이 2개 이상의 국가에 있는 경우에 국외원천소득을 국외사업장이 있는 국가별로 계산한 소득금액으로 보아 그 공제 한도액을 국가별로 정하는 방식을 의미하고, 일괄한도방식은 국외원천소득을 국외 모든 사업장의 소득과 결손을 가감한 후의 소득금액으로 보아 그 공제 한도액을 일괄하여 정하는 방식을 의미한다.

1994. 12. 31. 개정 전의 법인세법 시행령은 국외원천소득에 대한 외국납부세액의 공제 한도를 정하는 방식을 명시적으로 정하고 있지 않았고, 일찍이 대법원은 국별한도방식이 타당하다는 취지의 입장을 취하였다(대법원 1987. 2. 24. 선고 85누651 판결, 대법원 1987. 5. 12. 선고 85누1000 판결 등). 이후 1994. 12. 31 대통령령 제14468호로 개정된 법인세법 시행령은 제78조의2 제6항을 통해 내국법인이 국별한도방식과 일괄한도방식 중 하나를 선택할 수 있다는 규정을 신설하였고, 이러한 내용의 규정은 1998. 12. 31. 법인세법 시행령 전부개정으로 인해 조문 이동한 구 법인세법 시행령 제94조 제7항 이 2015. 2. 3. 법인세법 시행령 개정을 통해 국별한도방식을 원칙으로 채택하기 전까지 유지되었다.

3. 이 사건에서는 외국납부세액에 대하여 세액공제의 방식, 국별한도방식을 선택한 경우를 전제로 한다. 그런데 국별한도방식 하에서, 당해 법인의 국외사업장이 2개 이상의 국가에 있고 특정 국가에서 결손금이 발생할 경우 그 결손금을 배분하는 방법에 관하여는 구 법인세법 및 같은 법 시행령에서 이를 구체적으로 정하지 않고 있다. 이 경우 그 결손금 배분방법에 관하여 상정할 수 있는 방법으로는 ① 결손금이 발생한 해당 국가의 후속 소득금액에서만 배분될 수 있도록 하는 방법, ② 결손금을 국내원천소득에서만 배분하는 방법, ③ 결손금을 국내를 제외한 외국사업장에서 발생한 소득에서만 배분하는 방법, ④ 결손금을 국내를 포함하여 당해 법인의 사업장이 있는 모든 국가의 소득에 비례적으로 안분배분하는 방법이 있다. 이 사건 기본통칙 규정 및 이 사건 서식 부문은 ④의 방법에 따른 것이다.

4. 그런데 국별한도방식은 국외사업장이 독립한 경제적 주체에 해당하지 아니함에도 마치 독립한 법인 내지 경제적 주체에 해당하는 것과 같이 취급하여 각 국가별 소득을 산정한다는 의미를 담고 있다. 따라서 엄밀한 의미에서 국별한도방식을 견지한다면, 어느 특정 국가에서 결손금이 발생한다고 하더라도, 이는 그 결손금이 발생한 사업연도의 소득금액 계산시 다른 국가는 물론 국내원천소득에서도 공제되도록 하지 않아야 한다. 그러나 원고 주장 방식에 따르면, 특정 국가에서 발생한 결손금은 그 사업연도의 국내원천소득에서 전부 공제되는바, 이는 형식적으로는 ①의 방법, 즉 해당 국가의 후속 소득금액에서만 배분하는 방법을 취하는 것처럼 보일지 몰라도, 실제로는 ②의 방법, 즉 결손금을 국내원천소득에서만 배분하는 방법이 된다. 특정 국가에서 발생한 결손은국내법인의 외국사업장에서 발생한 결손이므로 결과적으로 당해 사업연도 내국법인의 소득금액에 반영되기 때문이다. 따라서 당해 법인의 전체 소득이 0원을 초과하는 이상 특정 국가에서 발생한 결손금은 다음 사업연도로 이월되지 않는다. 원고는 아래와 같은 사례3)를 들면서 2021년에 B국에서 발생한 결손금 100이 2022년에 전액 이월된다고 가정하고 있다. 그러나 2021년에 발생한 B국의 결손금은 2021년 당해 법인의 과세표준에 이미 반영되었고, 2022년에 재차 B국의 결손금에 반영될 여지가 없게 되므로, 원고의 위 주장에는 그 전제에서부터 오류가 있다(원고의 주장은 대부분 당해 사업연도에 이미 국외사업장에서 발생한 결손금이 내국법인의 전체 소득에 반영되어 소멸됨에도 이를 다음 사업연도로 이월할 수 있다는 전제에서 비롯한 것이다).

5. 그런데 원고 주장 방식인 ②의 방법은, 결손금을 국내원천소득에서만 배분할 합리적인 이유를 찾기 어렵고 외국에서 발생한 경제적 위험을 과도하게 국내의 재정으로 부담하는 결과를 초래하는바, 이는 합리적이지 않다. 또한 ②의 방법은 피고 주장방식은 물론이고 일괄한도 방식에 비하여도 외국납부세액이 과다하게 공제된다.

6. 나아가 원고 주장의 방식에 따른 국별한도방식을 적용할 경우 우리나라에 납부할 세액이 없거나 오히려 외국에 납부한 세액의 일부를 환급하여 주는 경우가 흔히 발생하게 된다. 가령, 대상 사례의 경우에서, 일괄한도방식, 국별한도방식 중 원고 주장 방식, 피고 주장 방식을 나누어 공제 한도액과 공제액, 그리고 국내납부세액을 살펴보면 아래와 같다. 대상 사례에서 일괄한도방식을 적용할 경우에는 외국납부세액으로 60이 공제되고 국내에는 60을 납부하게 되며, 피고 주장 방식을 적용할 경우에는 외국납부세액으로 96이 공제되고 국내에 24를 납부하게 된다. 반면, 원고 주장 방식의 경우에는 당해 법인의 산출세액은 120임에도 국외원천소득에 대한 외국납부세액공제액이 160이 되어 오히려 40만큼을 환급해 주어야 한다. 이와 같이 국내에서 과세권을 행사할 수 없게 되는 경우는 특히 결손금의 액수가 많을수록 그 차이가 극명하게 된다. 대상 사례에서 만일 B국의 결손이 800이라고 가정하면, 아래에서 보는 바와 같이, 일괄한도방식의 경우 외국납부세액공제액이 0원, 피고 주장 방식의 경우 48, 원고 주장 방식의 경우 160에 이르고, 원고 주장 방식의 경우에는 국내원천소득 및 당해 법인의 전체 소득이 분명 200 만큼 발생하였고 국외사업장에서는 벌어들인 소득은 없음에도 당해 법인에게 100을 환급하여 주어야 하는 결과에 이른다.

7. 이와 같은 현상이 생기는 원인은, 국외원천소득을 계산함에 있어서 특정 국가에서 발생한 결손금을 다른 국외사업장 소득에 반영하지 않고 전부 국내원천소득에 반영하게 되면, 위 외국납부세액공제 한도 계산식 가운데 ‘(결손이 발생한 국가를 제외한) 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율’이 1 이상이 되는 경우가 생기게 되기 때문이고, 이로 인해 외국납부세액공제 한도액이 해당 사업연도의 법인세액을 초과하는 경우가 빈번히 발생하게 된다. 이러한 경우 내국법인의 소득 중 국외원천소득이 기여하는 비율이 과대계상되고, 반대로 국내원천소득이 기여하는 비율은 과소계상되므로 그 중립성을 해치게 되고, 또한 당해 내국법인의 국내원천소득이 분명 존재함에도 불구하고 우리나라가 그에 대한 과세권을 전혀 행사할 수 없는 문제가 발생한다. 외국납부세액공제제도는 앞서 본 바와 같이, 이중과세를 조정하고 국내투자 및 해외투자의 중립성을 확보하기 위한 목적뿐만 아니라 타국의 조세정책으로 인해 우리나라의 세수입이 부당하게 잠식되는 것 또한 방지하는 차원에서 설계된 제도로서, 외국납부세액이 과다하다고 하여 원칙적으로 그에 대한 환급까지도 예정하고 설계된 제도가 아니다. 내국법인의 각 사업연도 소득(국내외 원천소득 합계)이 존재함에도 불구하고 국내에서 전혀 과세권을 행사할 수 없다거나 심지어 환급하는 경우까지 허용된다면, 이는 이중과세의 합리적 조정 차원을 넘어서 국내원천소득에 대한 과세권의 포기로까지 이어질 수 있는 것이어서 외국납부세액공제제도의 취지에도 부합하지 않는다.

8. 원고는 또, 구 법인세법 시행령 제94조 제6항, 제96조를 근거로 들며, ‘결손금이 특정 국가에서 발생한 것이 분명하다면 해당 결손금 전액을 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고, 결손금이 어느 국가에서 발생했는지 불분명한 경우에 한하여 소득금액에 비례하여 각 국가 소득에서 안분하여 공제하면 된다’는 취지의 주장을 한다. 그러나 구 법인세법 시행령 제94조 제6항 은 ‘제96조의 규정은 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다’고 규정하고, 제96조는 ‘각 사업연도의 과세표준 계산 시 공제한 공제액(이월결손금, 비과세소득, 소득공제액)이 감면사업 또는 면제사업에서 발생한 것인지가 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분 계산한 금액을 공제한다’고 규정하고 있다. 위 규정은 내국법인의 이월결손금 등 가운데 국외원천소득에서 발생한 것이 있다면 해당 국가의 국외원천소득에서 공제하고 그 여부가 불분명하다면 소득금액에 비례하여 안분하도록 하기 위한 것이라는 취지로 해석될 뿐 당해 사업연도에 특정 국가에서 발생한 ‘결손금’을 국외원천소득에 어떻게 반영해야 할 것인지에 관한 규정이 아니다. 따라서 원고의 위 주장은 위 규정의 취지와 의미를 오해한 것으로서 받아들일 수 없다.

9. 원고 주장 방식, 즉 ②의 방법을 제외한 나머지 ①, ③, ④의 방법 중에서, ①의 방법은 특정 국가의 결손금을 그 결손금이 발생한 사업연도 소득금액 계산시 반영하지 않는 것을 전제로 하고 있어 국외사업장의 소득을 내국법인의 과세표준에 포함하여 세액을 산출하는 현 체계에 부합하지 않는다. 또한 ③의 방법은 특정 외국의 결손금은 다른 국외원천소득과 더 밀접하다는 것을 전제로 한 것이겠으나 이를 국내원천소득에는 배분하지 않을 정당한 근거가 부족하다.

④ 의 방법은 가장 합리적일 뿐만 아니라4) 위 3가지 방법 가운데 납세의무자에게 가장 유리한 방법에 해당한다(④의 방법에 의하면, ②의 방법에서와 같이 외국납부세액을 환급하는 경우가 발생하지 않는다).

10. 국세청의 기본통칙은 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규는 아니나 법원이 세법을 해석함에 있어 이를 하나의 자료로 사용할 수 있고(대법원 1997. 2. 14.선고 96다44839 판결 참조), 이와 같은 기본통칙의 내용은 이 사건 서식 부문에 그대로 반영되어 있다. 원.피고 모두 이 사건에 이 사건 서식 부문이 적용된다는 취지의 주장을 하고 있지는 않으나, 법인세법 시행규칙 부칙 제6조(기획재정부령 제480호, 2015. 3. 13.)에서는‘서식에 관한 개정규정은 이 규칙 시행 이후 신고 또는 신청하는 분부터 적용한다’고 되어 있고, 원고는 그 시행 이후인 2015. 3. 27. 2014 사업연도 법인세의 신고를 하였으므로, 이 사건에서도 이 사건 서식 부문이 적용된다. 그런데 이 사건 기본통칙 규정이 적용되든, 이 사건 서식 부문이 적용되든 이들 내용은 특정 국가의 소득이 결손이 발생하였을 때 그 배분 방법에 관하여 충분한 합리성을 갖추고 있다고 할 수 있다. 따라서 이에 근거한 이 사건 처분이 위법하다고 할 수 없다.

11. 물론, 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는데 특정 외국의 소득금액에서 결손이 발생한 내국법인의 경우에는 이 사건과 마찬가지로 그 결손금 배분방법이 항시 문제되므로, 이를 대외적 구속력이 없는 법인세법 기본통칙이나 법인세법 시행규칙의 별지 서식 ‘작성방법’ 부문에서 정하고 있는 형식은 바람직하지 않다. 납세의무자의 예측가능성을 제고하고 불확실성을 제거하는 차원에서 이는 법인세법 또는 그 시행령에서 명시적으로 정하는 것이 타당하다. 그러나 앞서 본 바와 같이, 이 사건 기본통칙 규정 내지 이 사건 서식 부문에서 규정한 내용은 충분히 합리성을 갖추고 있는 점, 원고 주장 방식은 결손금 배분방법으로 허용할 수 없는 점, 피고 주장 방식은 나머지 상정 가능한 방식 중 가장 납세자에게 유리한 방식인 점 등에 비추어 보면, 위 규정들은 외국납부세액공제 한도에 관한 상위법령의 내용을 구체화하고 있는 규정인 것으로 봄이 타당하고, 그 자체가 무효라거나 이에 근거한 처분이 위법하다고 보기 어렵다.

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.