해외자회사에 대한 대여금을 출자전환하여 발생한 손실은 손금에 산입되지 않음

사 건 2023구합85628 법인세경정거부처분취소 원 고

1. A 2. aa 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 12. 20. 판 결 선 고

2025. 4. 11.

1. 원고 aa의 소를 각하한다.

2. 원고 A의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 0. 0. 0. 원고들에게 한 00 사업연도 법인세 0원의 감액경정거부처분 및 00 사업연도 결손금 0원의 증액경정거부처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고들이 0000. 0. 0. 분할되기 전 AAAA 주식회사(이하 ‘AAAA’이라 한다)는 0000년~0000년 건설업 등을 영위하는 사우디아라비아 자회사인 D(이하 ‘D’라 한다)에 아래와 같이 합계 0억 0,000만 달러를 대여하였다.
• 나. AAAA은 0000. 00. 00. 3차~12차 대여금 합계 0억 0,000만 달러 중 4차~9차, 11차 및 12차 대여금 합계 0억 0,000만 달러(이하 ‘이 사건 대여금’이라 한다)의 채권을 출자전환(이하 ‘이 사건 출자전환’이라 한다)하여 D 발행주식 000만 주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 액면가인 1주당 0,000리얄로 인수하였다.
• 다. AAAA은 0000년경 이 사건 대여금 채권의 장부가액 0,0000억 0,000만 원과 이 사건 주식의 시가 0원의 차액(0000억 0000만 원, 이하 ‘쟁점손실’이라 한다)을 손금불산입하여 0000 사업연도 법인세의 과세표준과 세액 등을 과세관청에 신고하였다.
• 라. AAAA은 0000. 0. 0. 투자사업을 영위하는 원고 aa 주식회사(이하 ‘원고 aa’이라 한다)를 분할존속법인으로, 건설사업을 영위하는 원고 A 주식회사(이하 ‘원고 A’라 한다) 등을 분할신설법인으로 하는 인적분할 등 방식의 회사분할을 통해 원고 A를 설립하였고, 이에 따라 원고 A는 AAAA이 보유하고 있던 D 발행주식 전부를 승계하였다.
• 마. 원고들은 0000. 0. 0. 피고에게 쟁점손실의 손금산입을 요구하며 0000 사업연도 법인세액의 감액경정청구와 0000 사업연도 결손금의 증액경정청구를 하였으나, 피고는 0000. 0. 0. 원고 aa에 대해서는 경정청구권이 없다는 이유에서, 원고 A에 대해서는 쟁점손실이 부당행위계산 부인 대상에 해당하고 접대비에 해당한다 등의 이유에서 원고들의 각 경정청구를 거부하였다.
• 바. 한편 피고가 0000. 0. 0. AAAA의 0000 사업연도 법인세 과세표준과 세액을 감액경정함에 따라 쟁점손실이 손금산입되는 경우, AAAA의 0000 사업연도 법인세액 0원이 감액경정되어야 하고, 0000 사업연도 결손금 0원이 증액경정되어야 한다(이하 원고별 위 각 경정거부처분 중 위 각 금액에 대한 부분을 ‘원고 aa에 대한 경정거부처분’, ‘원고 A에 대한 경정거부처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 7, 28, 32호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

3. 원고 aa의 소의 적법 여부

• 가. 쟁점 과세관청이 경정청구권이 인정되지 않는 납세자 등의 경정청구를 거부하였다고 하더라도, 이를 항고소송의 대상이 되는 거부처분으로 볼 수 없다(대법원 1999. 7. 23. 선고 98두9608 판결 참조). 따라서 AAAA이 0000. 0. 0. 분할된 이후 AAAA의 0000사업연도 법인세에 관한 경정청구권이 원고들 중 어느 회사에 귀속되는지가 문제된다.
• 나. 회사분할에 따른 경정청구권의 귀속 1) 상법 제530조의10 은 ‘단순분할신설회사는 분할회사의 권리와 의무를 분할계획서에서 정하는 바에 따라 승계한다’고 정하고 있다. 즉 회사의 분할이 있는 경우에는 분할계획서에 따라 분할회사의 권리의무는 사법상 관계나 공법상 관계를 불문하고 성질상 이전을 허용하지 않는 것을 제외하고는 분할로 설립되는 신설회사에 포괄승계된다(대법원 2023. 6. 29. 선고 2021다285090 판결 등 참조).

2. 그런데 경정청구권은 성질상 이전이 허용되지 않는 권리라고 보이지 않고, 이 사건에서의 경정청구권은 원고 A에 귀속된다고 봄이 타당하므로, 원고 aa에 대한 경정거부처분은 항고소송의 대상인 처분에 해당하지 않아 부적법하다. 그와 같이 보는 이유는 아래와 같다.

• 가) 조세채무는 금전채무로서 본래 대체적 급부에 해당하고, 경정청구권은 조세채무와 관련하여 이미 신고·결정된 과세표준과 세액을 바로잡기 위한 권리이다. 다만 납세의무자의 교체는 조세징수의 확보를 저해할 우려가 있으므로 사인 상호간의 계약 등에 의해 납세의무의 승계를 함부로 허용할 수 없는 측면이 있기는 하다. 그런데 구 국세기본법(2022. 12. 31. 법률 제19189호로 개정되기 전의 것) 제25조 제2항은 ‘법인이 분할되는 경우 분할되는 법인(분할법인)이 존속하는 경우 분할법인, 분할신설법인은 분할등기일 이전에 분할법인에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세 및 강제징수비에 대하여 분할로 승계된 재산가액을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다’고 정하고 있다. 이에 분할등기일 이전에 분할법인에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세등이 분할신설회사에 포괄승계된다고 하더라도, 과세권자에게 특별히 불리하지는 않다. 구 국세기본법 제45조의2 제1, 2항은 경정 등의 청구권자를 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 기한 후 과세표준신고서를 제출한 자, 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자’로 규정하고 있으나, 특정 사업부가 분할존속회사로부터 완전히 분할되었음에도 분할신설회사로의 조세채무 승계를 부정하여 분할존속회사로 하여금 경정청구와 그 거부처분에 대한 쟁송을 하게 한다면 경영의 전문화와 효율화를 도모하기 위한 회사분할의 취지에 어긋날 뿐 아니라 분할존속회사가 분할신설회사의 업무를 계속 수행하여야 하는 등 권리구제의 효율화 측면에서도 바람직하지 아니한 점, 구 국세기본법 제45조의2 의 규정에 경정 등의 청구권의 승계를 금지하는 별도의 규정이 없는 점 등에 비추어 보면 구 국세기본법 제45조의2 에 규정된 경정 등 청구권자의 지위도 상법 제530조의10 에 따라 분할신설회사에 승계된다고 봄이 상당하다.
• 나) AAAA은 0000. 0. 0. 자 분할에 관한 분할계획서에서 ‘분할대상 사업부문에 속하는 일체의 적극·소극적 재산 및 공법·사법상의 권리·의무를 포함한 기타의 권리·의무와 재산적 가치 있는 사실관계(인허가, 근로관계, 계약관계, 소송 등을 모두 포함)를 분할신설회사에 이전한다’고 정하였고, 이에 따라 건설업 등을 영위하는 D 발행주식이 건설사업 부문의 분할신설회사인 원고 A에 이전되었다. 원고들과 피고 모두 원고 A에 경정청구권이 귀속된다는 입장이어서 이와 같이 보더라도 원고들과 피고에게 예기치 못한 법적 불안이나 손해가 발생한다고 보기도 어렵다. 따라서 특별한 사정이 없는 한 D에 대한 이 사건 출자전환을 둘러싼 조세채무와 관련되어 있는 경정청구권도 원고 A에 귀속된다.

4. 원고 A에 대한 경정거부처분의 위법 여부: 쟁점손실의 손금 산입 여부

• 가. 관련 법리 구 법인세법 제19조 제1항 (2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다.”라고 규정한다. 제2항은 “제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”라고 규정하고 있다. 여기에서 말하는 ‘일반적으로 인정되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류 의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 뜻하고, 그러한 비용에 해당하는지는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등 을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다(대법원 2024. 9. 12. 선고 2021두 35308 판결 등 참조). 이와 마찬가지로 손실의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인에도 동일한 상황 아래에서 발생하였을 것으로 인정되는 손실은 일반적으로 인정되는 통상적인 손 실로 인정할 수 있다.
• 나. 구체적 판단 앞서 든 증거들에다가 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 쟁점손실이 AAAA과 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인에도 동일한 상황에서 발생하였을 것이 인정되는 손실이라고 보기 어려우므로, AAAA의 사업과 관련하여 일반적으로 용인되는 통상적인 손실이라고 할 수 없다. 쟁점손실이 수익과 직접 관련된 손실에 해당한다고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 손실을 손금에 산입할 수 없으므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

1. 이 사건 출자전환 당시 이 사건 대여금 채권의 장부가액은 약 0,000억 0,000만원이었다. 반면 이 사건 주식의 시가는 0원이었고, 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등의 취득가액을 취득 당시의 시가로 함을 원칙으로 하고 있는 구 법인세법 제41조 제1항 제3호, 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것) 제72조 제2항 제4호의2에 따라 이 사건 주식의 취득가액도 0원이므로, 이 사건 주식은 경제적으로나 법적으로나 0원의 가치를 가진다. 이 사건 출자전환 전 D 발행주식총수 00,000주의 98%인 0,000주를 AAAA이 보유하고 있었고, 나머지 2%인 000주는 인도네시아 법인인 ‘P’이 보유하고 있었다. 그리고 AAAA은 위 인도네시아 법인의 발행주식 총수 000,000주 중 000,000주를 보유하고 있었다. 이 사건 출자전환 당시 AAAA이 D에 대한 지분율을 높여야 할 필요가 있었다고 볼 만한 사정은 없다. 즉 AAAA은 0,000억 0,100만 원 상당의 이 사건 대여금 채권을 대신하여 이 사건 주식을 추가 보유할 별다른 실익이 없음에도 경제적으로나 법적으로나 0원인 이 사건 주식을 취득하였다. AAAA은 사실상 이 사건 대여금 채권을 포기하거나 D에 그 채무를 면제하였다고 볼 수 있다.

2. 이 사건 출자전환에 관한 AAAA의 이사회 회의록에는 출자전환의 목적으로 ‘공사계약 시 보증서 발급으로 연대책임이 있으며 D 장기 부실화로 존속이 불투명해질 경우 원고에게 추가 부담이 귀속되고, 외부에서 D 재무건전성에 대한 이의를 제기할 가능성이 있으며, 사우디에서의 신규수주 등 계속적인 사업활동을 위해 재무건전성 개선이 필요하다’는 내용이 있다. 그리고 앞서 든 증거들, 갑 제9, 11 내지 13, 17, 20,21, 31, 40, 41, 44, 48 내지 51호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, ① AAAA이 0000. 0.경 사우디아라비아에서 건설업 등을 영위하기 위해 D를 설립하였고, AAAA과 DSA는 대체로 EPC(Engineering, Procurement, Construction) 방식으로 플랜트 건설공사를 수주받아 AAAA이 Engineering(설계)과 Procurement(조달)를, D가 Construction(시공)을 수행한 사실, ② D가 0000년경부터 완전자본잠식상태에 빠져 채무초과액이 0000. 00. 00. 기준 0,000억 원, 0000. 00. 00. 기준 0000억 원에 이르렀고 0000년에도 그 채무초과의 정도가 심화될 것으로 보였던 사실, ③ AAAA은 D에 대하여 모기업으로서 보증서(Parent Company Guarantee)를 발급함으로써 D와 함께 준공에 대한 연대책임을 부담하고 있었던 것으로 보이는 사실 등은 인정된다. 그러나 한편 ① 앞서 본 바와 같이 D는 0000년경부터 이미 완전자본잠식상태에 빠져 채무초과액이 0000. 00. 00. 기준 0000억 원, 0000. 00. 00. 기준 0000억 원에 이르렀고 AAAA은 이러한 사정을 잘 알면서도 준공에 대한 연대책임이 있다는 사정등을 들어 D에게 지속적으로 돈을 대여한 후(각 대여 당시에도 단기간에 대여 회수는 사실상 어려울 것으로 예상한다고 보고하였다) 아직 그 채권만기가 도래하지도 않은 0,000억 0,000만 원 상당의 이 사건 대여금 채권을 시가 0원의 이 사건 주식으로 출자전환한 것인 점, ② AAAA은 이 사건 대여금 채권을 대여하면서 이자율을 6.5%로 정하였으나 이자 수령은 원금 상환 시로 정하였으므로 D가 당장 그 이자를 지급할 의무를 부담하지는 않았고 따라서 이 사건 대여금 채권의 존재 자체로 재무 사정이 악화되지는 않았을 것으로 보이는 점, ③ 발주처들이 공사입찰을 하면서 참여 건설업체의 재무건전성을 심사하기는 하겠으나, 이러한 일반적인 사정을 넘어 이 사건 출자전환 당시 D가 재무건전성을 개선하지 않으면 당장 건설공사를 수주하지 못하거나 또는 발주처나 채권자들로부터 재무건전성에 대한 개선 요구를 받고 있었던 사정이 있었다고 볼 만한 자료는 없는 점, ④ 마찬가지로 AAAA이 D의 재무건전성이 당장 개선되지 않으면 건설공사를 수주하지 못하거나 또는 공사채무 등에 대한 연대책임을 부담할 상황에 있었다고 볼 만한 자료도 없는 점, ⑤ 결국 AAAA은 이 사건 출자전환과 같은 이유를 들어 D에게 지속적으로 돈을 대여한 이후 특별한 사정변경 등의 사유 없이 돈을 대여한 날로부터 얼마 되지 않아 사실상 그 채권을 포기한 것이고 그 액수도 D의 자본금과 거의 같은 규모인 점 등에 비추어 보면, 이 사건 출자전환으로 인하여 원고에게 어떠한 구체적 경제적 이득이 있었다고 보기 어렵다.

3. 원고들은 이 사건과 같이 국내법인이 완전자본잠식 상태에 빠진 해외자회사에게 행한 채무면제에 대하여 그 손실액을 손금산입한 사안으로 조세심판원 2024서0213 결정과 AAAA의 필리핀 자회사 관련 경정청구 사건 등을 선례로 원용하고 있으나, 위 사안들은 국내법인이 쟁점사업에서 철수하면서 해외 자회사의 주식을 양도하고 양수인측의 요구로 구상채권을 포기한 사안이거나 또는 필리핀의 관계 법령상 해외자회사의 자본잠식이 과다하게 발생할 경우 건설면허가 무효로 간주되고 면허갱신도 거절되어 된다는 점 등이 인정된 사안으로 이 사건과 사안이 상이하다.

4. 구 법인세법 제19조의2 제1항 은 손금으로 산입할 수 있는 대손금의 범위를 제한하고 있고, 이 사건 대여금 채권은 구 법인세법 제19조의2 제1항 에 따라 손금에 산입되는 대손금에 해당하지 않는데 시가 0원인 이 사건 주식으로 출자전환한 후 그 손실을 당연히 손금으로 산입하면 대손금 조항을 회피하는 결과에 이를 수도 있다.

그렇다면 원고 aa의 소는 부적법하므로 이를 각하하고, 원고 A의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.