1. 처분의 경위
- 가. 피고의 원고에 대한 2017년 및 2018년 귀속 종합소득세 경정처분의 경위
1. 원고(1991년생)는 2012. 5. 30.경 상호를 ‘AAAA’, 사업장 소재지를 서울 OO구 OOO로 00(OO동)로 하여 사업자등록을 마쳤고(이후 상호를 ‘BB식당’으로 변경하는 것으로 사업자등록을 정정하였다. 이하 ‘이 사건 사업장’이라 한다), 이 사건 사업장에서 발생한 사업소득을 포함하여 2017년 및 2018년 귀속 종합소득세를 신고하였다.
2. OO지방국세청장은 2019. 12. 18.부터 2020. 4. 22.까지 원고에 대한 개인통합 세무조사(이하 ‘이 사건 조사’라 한다)를 실시한 결과 원고가 이 사건 사업장 등을 운영하면서 매입거래처로부터 농축수산물을 구입하지 않았음에도 허위로 계산서․세금계산서를 수취하고 인건비를 허위로 계상하였다고 보아 이를 피고에게 통보하였고, 피고는 2020. 6. 8. 원고에게 2017년 귀속 종합소득세 267,800,270원, 2018년 귀속 종합소득세 6,597,150원을 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 경정처분’이라 한다).
1. 원고는 이 사건 사업장과 관련하여 WWW에게 급여로 2017년 48,000,000원, 2018년 48,000,000원을 각각 지급하였다는 이유로 2022. 8. 12. 피고에게 위 급여를 필요경비에 산입하여 2017년 및 2018년 귀속 종합소득세를 다음 표 기재와 같이 경정할 것을 구하는 경정청구를 하였다.
2. 피고는 2022. 10. 4. 근로계약서, 근무일지 등 청구내용을 증명할 수 있는 객관적인 자료를 요청하였으나 근무기간 및 지급액 등을 확인할 수 있는 근거가 없다는 이유로 원고의 각 경정청구를 거부하는 처분을 각각 하였다(이하 ‘이 사건 각 거부처분’이라 한다). 【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑1호증, 갑2호증의 1, 2, 을1, 2, 8호증의 각 기재, 변 론 전체의 취지
2. 이 사건 각 거부처분의 적법 여부
- 가. 이 사건 사업장의 소득이 원고가 아닌 원고의 어머니 CCC에게 귀속된다는 주장에 대한 판단
1. 원고의 주장 원고는 이 사건 사업장의 명의상 사업자에 불과하고, 이 사건 사업장의 실사업자는 원고가 아닌 CCC이다. ① 원고는 이 사건 사업장 개업 당시 21세에 불과한 학생으로 병역의무를 이행하고 있었고, 식당업을 영위해 본 경험이 없었던 점, ② 이 사건 사업장의 직원들은 모두 CCCC을 이 사건 사업장의 실사업자로 인식하고 있었고, 거래처도 거래처에 관한 관리주체를 CCCC으로 인식한 점, ③ CCCC은 신용불량 상태가 되어 신용카드 매출을 위한 가맹점 등록이 불가능해지자 재기를 위해 원고 명의로 사업자등록을 하고 이 사건 사업장을 운영한 점, ④ 이 사건 사업장에 관한 형사사건(서울서부지방법원 2021고단****. 이하 ‘관련 형사사건’이라 한다)에서 법원이 CCCC을 이 사건 사업장의 실사업자로 판단하여 CCCC에게 유죄판결을 선고한 점 등에 비추어, 원고가 아닌 CCCC이 이 사건 사업장의 실사업자이므로, 이 사건 사업장의 소득이 원고에게 귀속되었다고 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 거부처분은 위법하다.
2. 관련 법리 국세기본법 제14조 제1항 은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 하여 실질과세의 원칙을 천명하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외 관을 이유 로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세의 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배․관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 과세요건사실의 존부 및 과세표준에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명할 책임을 부담하는바, 이는 소득 등의 귀속 명의와 실질적인 귀속주체가 다르다고 다투어지는 경우에도 증명책임을 전환하는 별도의 법률 규정이 있는 등의 특별 한 사정 이 없는 한 마찬가지이다. 다만 과세관청이 사업명의자를 실사업자로 보아 과세를 한 이상 소득 등의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점은 그 과세처분을 받은 사업명의자가 주장․증명할 필요가 있고, 이 경우에 증명의 필요는 법관으로 하여금 과세요건이 충족되었다는 데 대하여 상당한 의문을 가지게 하는 정도여야 한다(대법원 2014. 5. 16.선고 2011두9935 판결 등 참조).
3. 인정사실 갑1, 3, 6호증, 을1 내지 4, 6, 7, 8호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실이 인정된다.
- 가) OO지방국세청의 조사 내용 ⑴ 원고는 이 사건 조사 과정에서 OO지방국세청에 ① ‘이 사건 사업장을 현재까지 영위하면서 2015년부터 2018년까지 세금계산서를 가공 또는 위장으로 발급받아 수취하였음을 확인한다’는 내용의 확인서, ② ‘이 사건 사업장을 운영하면서 2016년부터 2018년까지 일부 비용을 부당하게 필요경비에 산입하였음을 확인한다’는 취지의 각 확인서를 작성하여 제출하는 한편, 원고가 이 사건 사업장 관련 업무를 검토하고 있는 모습을 촬영한 사진을 제출하였다. ⑵ 원고는 이 사건 조사 과정에서 ‘고등학교를 졸업하고 식당을 운영하고 있다. 20대 초반에 이 사건 사업장으로 시작해서 현재까지 이 사건 사업장 등을 운영하고 있다. 이 사건 사업장과 관련하여 전반적인 업무(직원 관리, 매출 관리, 식재료 구입 등)를 하고 있다. 주요 업무는 식자재 구입, 직원 관리, 급여 지급이고, 직원들이 해당 업무를 수행할 때 자신에게 보고하면 이를 검토한 후 지시하는 방법으로 수행하고 있다.’고 진술하였고, 2015년부터 2018년까지 이 사건 사업장과 관련하여 가공계산서 및 위장계산서를 수취한 경위 및 이유를 구체적으로 진술하였다. ⑶ 이 사건 사업장에 관한 수입 및 지출은 모두 원고 명의 계좌를 통해 이루어졌다.
- 나) 이 사건 경정처분․이 사건 각 거부처분에 대한 원고의 불복 경과 ⑴ 원고는 이 사건 경정처분에 불복하여 OO지방국세청장에 이의신청을 하였고, 해당 절차에서 아버지 DDD이 이 사건 사업장의 실사업자라고 주장하였으나, OO지방국세청장은 원고의 주장을 배척하여 이의신청을 기각하였다. 이에 원고는 국세청장에 심사청구를 하였고, 해당 절차에서 CCCC이 이 사건 사업장의 실사업자라고 주장하였으나, 국세청장은 원고의 주장을 배척하여 심사청구를 기각하였다. ⑵ 원고는 2022. 8. 12. WWW에게 지급한 급여를 필요경비에 산입하여 2017년 및 2018년 귀속 종합소득세를 경정할 것을 피고에게 청구하였다. 피고는 원고의 경정청구를 거부하는 이 사건 각 거부처분을 하였고, 원고는 불복하여 조세심판원장에 심판청구를 하였다. 원고는 심판청구 절차에서 CCCC이 이 사건 사업장의 실사업자에 해당한다고 주장하였으나, 조세심판원장은 원고의 주장을 배척하여 심판청구를 기각하였다.
- 다) 관련 형사사건의 경위 ⑴ OO지방국세청장은 2020. 7. 29. 원고가 이 사건 사업장을 운영하면서 물품을 매입하였음에도 세금계산서를 수취하지 않고, 실제로 재화를 공급받지 않았음에도 세금계산서를 수취함으로써 ｢조세범 처벌법｣을 위반하였다는 혐의로 원고를 고발하였다. ⑵ 관련 형사사건에서 CCCC 및 이 사건 사업장의 종업원인 EEE은 다음과 같이 진술하였다. 진술인 진술내용 CCC 이 사건 사업장에 대한 실질적 운영 및 책임자는 CCC이고 CCC는 이 사건 사업장의 전반적인 업무(세금계산서 발급, 수취 업무 등)를 실무적으로 책임지고 있다 EEE 원고는 단순히 명의만 빌려준 형식상 대표가 아니다 실제 이 사건 사업장에 매일 출근하면서 직원들 월급 지급 등 전반적인 관리를 해놨다 ⑶ 검사는 ‘이 사건 사업장은 원고․DDD․CCC이 함께 운영하였으므로 원고가 이 사건 사업장에 관하여 명의만 대여한 것으로 볼 수는 없으나, 이 사건 사업장의 세금 신고를 대행한 세무사들이 세금 신고와 관련하여 원고가 아닌 CCC과 접촉하였다고 진술한 점 등에 비추어 세금계산서 미수취․허위 세금계산서 수취행위를 실제로 한 사람은 원고가 아닌 CCC으로 판단된다’는 이유로 2020. 12. 16. 원고에게불기소 결정(혐의없음)을 하였다. ⑷ 검사는 CCC을 ｢조세범 처벌법｣ 위반 혐의로 기소하였고, 서울OO지방법원은 2021. 10. 28. CCC이 이 사건 사업장 등의 실질적인 대표로서 세금계산서를 미수취하거나 허위 세금계산서를 수취하였다는 이유로 CCC에게 유죄판결(징역 1년,집행유예 2년)을 선고하였으며, 해당 판결은 확정되었다.
- 라) 원고가 제출한 문답서의 기재 내용 ⑴ 원고는 FFF(이 사건 사업장에서 2012. 11.부터 2020. 7.까지 근무하였고 직책이 이사라고 기재되어 있다), RRR(이 사건 사업장에서 2019. 12.부터 2020. 6.까지 근무하였고 직책이 부장이라고 기재되어 있다), ZZZ(이 사건 사업장에서 2012.10.부터 2020. 7.까지 근무하였고 직책이 직원이라고 기재되어 있다) 명의의 ‘문답서(AA식당 등 직원)’를 제출하였다. 해당 문답서에는 ‘입사 시 CCC에게 면접을 보고 입사승인을 받았고, CCC과 상의하여 급여(상여금 포함)의 결정․인상 및 근무시간 조정을 결정하였으며, CCC이 업무를 지시하고 감독하였고, 이 사건 사업장의 실질적인 사장은 CCC이라고 생각한다.’는 내용이 기재되어 있다. ⑵ 원고가 제출한 주식회사 QQQ 명의의 ‘문답서(거래처)’에는 ‘CCC과 상의하여 이 사건 사업장과의 거래, 주식회사 QQQ가 납품하는 물품의 수량 및 단가,납품일정 등의 결정(변경), 물품의 반품․교환을 결정하였고, 이 사건 사업장의 실질적인 사장은 CCC이라고 생각한다.’는 내용이 기재되어 있고, 하단의 확인자란에는 ‘성명 QQQ, 직책 직원’이라고 기재되어 있다.
4. 판단 앞서 본 처분의 경위에 따르면, 피고는 사업명의자인 원고를 이 사건 사업장의 실사업자로 보아 원고에게 이 사건 경정처분을 하였으므로, 이 사건 사업장의 소득의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점(소득이 사업명의자인 원고가 아닌 CCC에게 귀속된다는 점)은 원고가 주장․증명할 필요가 있다. 그런데 앞서 본 처분의 경위, 위 인정사실, 을1, 2호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 원고가 이 사건 사업장의 소득의 귀속 명의와 실질이 다르다는 점을 상당한 의문을 가지게 할 정도로 증명하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.
- 가) 원고는 이 사건 조사를 받는 과정에서 OO지방국세청에 ‘원고가 이 사건에서 문제되는 종합소득세 과세기간(2017년, 2018년)을 포함한 2015년부터 2018년까지 이 사건 사업장을 운영하였다.’는 취지의 확인서를 작성하여 제출하였는데, 해당 확인서가 원고의 의사에 반하여 강제로 서명․날인되었다거나 혹은 그 내용의 미비 등으로인하여 구체적인 사실에 대한 증명자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없으므로, 해당 확인서의 증거가치를 쉽게 부인할 수 없다(대법원 2008. 9. 25. 선고 2006두8068 판결 등 참조).
- 나) ① 원고가 이 사건 조사 과정에서 원고가 이 사건 사업장 관련 업무를 검토하는 모습을 촬영한 사진을 제출한 점, ② 원고가 이 사건 조사 과정에서 자신이 이 사건 사업장의 전반적인 업무를 수행하고 있다고 진술하면서 자신이 수행하는 업무의 내용, 이 사건 사업장과 관련하여 가공계산서 및 위장계산서를 수취한 경위 및 이유에 관하여 구체적으로 진술한 점, ③ 이 사건 사업장에 관한 수입 및 지출이 모두 원고명의 계좌를 통해 이루어진 점, ④ 관련 형사사건에서 이 사건 사업장의 종업원인 EEE이 ‘원고가 실제 이 사건 사업장에 매일 출근하면서 직원들 월급 지급 등 전반적인 관리를 해 왔다.’고 진술한 점도 원고가 이 사건 사업장의 실사업자라는 점을 뒷받침한다.
- 다) 원고는 이 사건 경정처분에 대한 이의신청 절차에서는 이 사건 사업장의 실사업자가 DDD 고 주장하였다가, 이 사건 경정처분에 대한 심사청구 절차에서는 이 사건 사업장의 실사업자가 CCC 고 주장하였다. 또한, 원고는 이 사건 경정처분에 대하여 경정청구를 할 당시에는 원고가 이 사건 사업장의 실사업자라는 전제에서 ZZZ에게 지급한 급여를 필요경비로 공제하여 종합소득세액을 일부 경정할 것만을 청구하였다가, 이 사건 각 거부처분에 대한 심판청구 절차 및 이 사건 소송에서는 이 사건 사업장의 실사업자가 OOO이라고 주장하였다. 이처럼 이 사건 경정처분․이 사건 각 거부처분에 대한 불복절차 및 이 사건 소송에서의 원고 주장에 일관성이 없고, 원고의 주장이 계속 번복된 데 대한 설득력 있는 설명이 없는 이상, 이 사건 사업장의 실사업자가 CCC이라는 원고의 주장은 쉽게 믿기 어렵다.
- 라) 원고는 자신이 이 사건 사업장에 대한 사업자등록을 한 2012. 5. 30.경 21세에 불과하였고 병역의무를 이행하고 있었으며 식당업에 대한 경험이 없어 이 사건 사업장을 운영할 능력이 없었다는 취지로 주장한다. 그런데 ① 원고가 이 사건 조사 과정에서 ‘고등학교를 졸업하고 20대 초반부터 이 사건 사업장을 운영하였다.’고 진술한 점, ② DDD․CCC은 모두 오랜 기간 음식업을 영위한 경력이 있고, 2017년과 2018년에 이 사건 사업장에서 근로소득을 얻기도 하였으므로, 원고는 부모의 도움을 받아 이 사건 사업장을 충분히 운영할 수 있었을 것으로 보이는 점, ③ 더욱이 이 사건에서 문제되는 종합소득세 과세기간(2017년, 2018년)에는 원고가 26세 또는 27세였던 점, ④ 원고가 위 종합소득세 과세기간에 병역의무를 이행하여 이 사건 사업장을 운영할 수 없었다고 볼 만한 자료도 없는 점[오히려 원고의 심사청구에 대한 결정문(을2호증)에는 원고가 2021. *. **. 사회복무요원으로 소집되었고 그 이전에는 병역의무를 이행하지 않았다고 기재되어 있다] 등에 비추어, 원고가 주장하는 사정만으로 원고가 이 사건 사업장의 실사업자가 아니라고 보기 부족하다.
- 마) 원고는 각 문답서의 기재 내용을 근거로 이 사건 사업장의 직원 및 거래처가 CCC을 이 사건 사업장의 실사업자로 인식하였다고 주장하고, 원고가 제출한 각 문답서에는 CCC이 이 사건 사업장의 실사업자라는 내용이 기재되어 있다. 그러나
① ‘문답서(제주식당 등 직원)’의 명의자(WWW, GGG, HHH)가 실제로 이 사건 사업장에서 근무하였는지 여부 및 실제로 위 문답서를 작성하였는지 여부를 확인할 수 있는 자료가 없는 점(원고가 제출한 문답서에는 위 명의자들의 인감증명서, 신분증 사본 등이 첨부되어 있지 않다), ② 더욱이 문답서의 기재 내용 자체에 따르더라도 HHH는 이 사건에서 문제되는 종합소득세 과세기간(2017년, 2018년)이 아닌 기간(2019. 12.부터 2020. 6.까지)에 이 사건 사업장에서 근무한 점, ③ ‘문답서(거래처)’ 역시 명의자인 주식회사 QQQ가 이 사건 사업장과 거래하였는지 및 실제로 위 문답서를 작성하였는지 여부를 확인할 수 있는 자료가 없고, 하단의 확인자란에도 주식회사 QQQ의 대표이사 등의 이름이 기재되어 있지 않은 채 ‘직원 QQQ’라고만 기재되어 있는 점 등에 비추어, 원고가 제출한 각 문답서의 기재 내용만으로 CCC이 이 사건 사 업장의 실사업자에 해당한다고 보기 부족하다.
- 바) OO지방국세청장이 원고를 ｢조세범 처벌법｣ 위반 혐의로 고발하였으나, 검사가 원고가 아닌 CCC을 ｢조세범 처벌법｣ 위반 혐의로 기소하였고, 법원도 CCC이 이 사건 사업장의 실질적인 대표로서 세금계산서를 미수취하거나 허위 세금계산서를 수취하였다는 이유로 CCC에게 유죄판결을 선고한 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 ① CCC이 관련 형사사건에서 자신이 이 사건 사업장에 관한 세금계산서 발급․수취 업무를 하였다고 진술한 점, ② 검사가 ‘원고가 이 사건 사업장에 관하여 명의만 대여한 것으로 볼 수는 없으나, 세금계산서 미수취․허위 세금계산서 수취행위를 실제로 한 사람은 CCC으로 판단된다.’는 이유로 원고에게 불기소 결정을 한 점 등에 비추어, 관련 형사사건의 확정판결은 단지 CCC이 세금계산서 미수취․허위 세금계산서 수취행위를 실제로 하였다는 사실을 인정한 것일 뿐 이를 넘어 CCC이 이 사건 사업장의 실사업자에 해당한다는 사실을 인정한 것은 아니므로, CCC의 자백 등에 따라 법원이 CCC에게 유죄판결을 선고하였고 해당 판결이 확정되었다는 사정만으로 CCC이 이 사건 사업장의 실사업자에 해당한다고 볼 수는 없다[나아가 설령 관련 형사사건의 확정판결이 CCC이 이 사건 사업장의 실사업자에 해당한다는 사실을 인정한 것이라고 가정하더라도, 행정재판에서 제출된 다른 증거내용 등에 비추어 형사판결의 사실판단을 채용하기 어렵다고 인정될 경우에는 이를 배척할 수도있는 것이므로(대법원 1996. 11. 12. 선고 95누17779 판결 등 참조), 이 법원이 관련형사사건의 판결에서 인정된 사실과 반대되는 사실을 인정할 수 없는 것도 아니다].
- 나. 필요경비 공제 주장에 대한 판단
1. 원고의 주장 CCC은 2016년 WWW을 이 사건 사업장의 경리로 고용하였는데, WWW이 보증채무로 인해 신용불량자가 되어 계좌로 급여를 받을 수 없는 상황이었으므로, CCC은 2017년과 2018년에 WWW에게 급여 각 48,000,000원을 현금으로 지급하였다. 따라서 설령 원고가 이 사건 사업장의 실사업자에 해당한다고 보더라도, WWW에게 지급된 급여 합계 96,000,000원이 필요경비로 공제되어야 하므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 각 거부처분은 위법하다.
2. 관련 법리 종합소득세과세처분 취소소송에서 과세근거로 되는 과세표준에 대한 증명책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입및 필요경비의 증명책임도 원칙적으로 과세관청에 있으나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 증명의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두16137 판결 등 참조).
3. 인정사실 갑5호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실이 인정된다.
- 가) 원고가 제출한 WWW 명의의 사실관계 확인서에는 ‘2016년부터 매월 4,000,000원을 받으며 이 사건 사업장에서 경리이사로 근무하였다. 보증채무로 인하여 WWW 명의 계좌에 대한 압류가 진행됨에 따라 계좌 사용이 불가능하여, 이 사건 사업장에서 근무하는 동안 급여를 항상 현금으로 수령하였다.’고 기재되어 있다.
- 나) AA세무서장이 발급한 WWW 대한 소득금액증명에는 WWW이 2017,2018 귀속연도에 소득을 얻지 못한 것으로 기재되어 있다.
- 다) 서울회생법원은 2021. 12. 6. WWW에 대하여 파산선고 결정을 하였고, 2022. 11. 21. WWW에 대하여 파산종결 결정(2021하단) 및 면책 결정(2021하면)을 하였다.
4. 판단 원고가 필요경비로 공제하여야 한다고 주장하는 WWW에 대한 인건비는 원고의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청인 피고로서는 그 증명이 어려우므로 원고에게 그 증명의 필요가 있다고 봄이 타당하다. 그런데 앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정, 즉 ① WWW이 2017년․2018년에 이 사건 사업장에서 실제로 근무하면서 급여로 매월 4,000,000원을 지급받았다는 원고의 주장을 뒷받침하는 객관적․직접적 증거(근로계약서 등)가 없는 점, ② WWW이 서울회생법원에서 2021. 12. 6. 파산선고 결정을, 2022. 11. 21. 파산종결․면책 결정을 받기는 하였으나, WWW의 구체적인 채무 부담 내역․WWW을 채무자로 한 압류 내역 등을 알 수 있는 자료가 없는 이상 WWW이 2017년․2018년에 보증채무로 인하여 그 명의 계좌가 압류될 위험에놓여 있었다고 보기 부족한 점, ③ 원고는 WWW에 대한 소득금액증명에 WWWW이 2017, 2018 귀속연도에 소득을 얻지 못한 것으로 기재된 것이 WWW이 해당 기간에 이 사건 사업장에서 급여를 현금으로 수령한 것을 방증한다고 주장하나, 해당 기재 내용이 WWW이 해당 기간에 이 사건 사업장에서 급여를 현금으로 수령하였음을 뒷받침 하 는 사정이라고 보기 어려운 점 등에 비추어, 원고가 주장하는 사정과 제출한 증거만으로는 원고가 2017년과 2018년에 WWW에게 급여로 매월 4,000,000원을 지급하였다고 인정하기 부족하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. 다 소결 이 사건 각 거부처분은 적법하다.