멸실이 예정된 주택이나 건축물의 부속토지를 종합부동산세의 과세범위에 포함시켰다 하더라도 그 자체로 과세형평 또는 헌법상 조세평등주의에 반한다고는 보기 어려움

사 건 2023구합82650 종합부동산세등 경정거부처분취소 원 고 주식회사 OOOO 피 고 OO세무서장 변 론 종 결

2024. 10. 31. 판 결 선 고

2024. 12. 12.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2022. 3. 14. 원고에게 한 2021년 귀속 종합부동산세, 농어촌특별세 합계 1,125,182,092원의 경정거부처분 1) 을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 2019. 6. 5. 부동산 개발 및 분양업, 주택건설업 등을 영위할 목적으로 설립된 법인으로서, 2021. 1. 19. 주택법 제4조 에 따라 주택건설사업자 등록을 마쳤다.
• 나. 원고는 2021. 1. 26.부터 2021. 4. 26.까지 사이에 OO OO구 OO동 OOOO-O 외 60필지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)와 그 지상 주택 195개(이하 ‘이 사건 주택’이라 하고, 이 사건 토지와 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 취득하였다.
• 다. 피고는 2021년 귀속 종합부동산세 과세기준일인 2021. 6. 1. 현재 이 사건 주택이 철거되지 않았고 아직 주택법에 따른 사업계획승인도 얻지 않은 상태임을 이유로 이 사건 부동산에 대하여 종합부동산세 합산배제를 적용하지 않고 원고에게 2021년 귀속 주택 종합부동산세 937,651,744원, 농어촌특별세 187,530,348원을 결정․고지하였다. 이에 원고는 2021. 12. 9. 고지받은 금액과 동일한 금액으로 2021년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세를 신고․납부하였고, 피고는 같은 달 10. 당초 처분을 직권으로 취소하였다.
• 라. 원고는 2022. 1. 19. 피고에게 이 사건 주택이 종합부동산세 과세표준 합산배제 대상이라고 주장하면서 종합부동산세, 농어촌특별세 합계 1,125,182,092원의 환급을 구하는 경정청구를 하였는데, 피고는 2022. 3. 14. 이 사건 주택을 종합부동산세 합산배제 대상으로 분류할 수 없다는 이유로 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증(가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 관계 법령 기재와 같다.

3. 이 사건 거부처분의 위법 여부

• 가. 원고 주장의 요지 아래 사정들에 비추어 보면, 이 사건 부동산에 부과된 종합부동산세는 위법하므로 취소되어야 한다. 1) 조세특례제한법 제104조의19 제1항 제1호 (이하 ‘이 사건 감면규정’이라 한다)가 주택건설사업자가 취득한 사업계획승인 예정 나대지에 대하여 종합부동산세를 부과하지 않도록 한 것은 과중한 종합부동산세 부담이 주택가격으로 전가되어 분양가 상승 요인으로 작용하지 않도록 하기 위함인데, 이러한 조세정책의 목적을 달성하기 위해서는 나대지 뿐만 아니라 사업계획승인 예정인 주택이나 별도합산 과세대상 토지에 대하여도 종합부동산세를 부과하지 않는 것이 타당하다. 따라서 이 사건 감면규정이 나대지인 토지와 달리 주택건설사업자가 보유한 사업계획승인 예정 주택과 그 부속 토지에 대하여만 종합부동산세를 과세하는 것은 불합리한 차별로서 조세평등의 원칙에 위반된다.

2. 취득세 단계에서는 주택공급 정책 지원을 위하여 멸실 목적으로 취득한 주택에 대하여 중과세율을 배제하는 규정이 있다. 사업계획승인을 받기 위하여 반드시 대규모 토지를 사전에 확보해야 하는 주택건설사업자로서는 사업예정지구 내의 나대지뿐만 아니라 주택과 함께 건축물 부속토지도 취득할 수밖에 없는데, 주택건설사업자가 취득한 주택 등에 무거운 종합부동산세를 부과하는 것은 법체계상으로도 부합하지 않는다.

3. 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정된 구 종합부동산세법 시행령 제4조 제1항 제21호 (이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)는 주택건설사업자 등이 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일로부터 3년 이내에 멸실시키는 주택을 종합부동산세 합산 대상에서 배제하도록 규정하고 있고, 위 개정 시행령 부칙 제2조(이하 ‘이 사건 부칙 조항’이라 한다)는 이 사건 시행령 조항을 2022. 2. 15. 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하도록 규정하고 있다. 그런데 위와 같이 멸실시킬 목적으로 취득하는 주택에 대하여 종합부동산세를 부과하지 않는 것은 과중한 종합부동산세 부담이 주택가격으로 전가되어 분양가 상승 요인으로 작용되지 않도록 하기 위함이므로, 2022. 2. 15. 이후에 납세의무가 성립하는 경우 뿐 아니라 그 전에 납세의무가 성립하는 경우에도 종합부동산세를 부과하지 않는 것이 타당하다. 따라서 이 사건 부칙 조항이 2022. 2. 15. 전에 납세의무가 성립하는 경우와 달리 2022. 2. 15. 이후 납세의무가 성립하는 경우에 대하여만 종합부동산세를 비과세하는 것은 불합리한 차별로서 조세평등의 원칙에 위반된다.

• 나. 판단

1. 관련 법리

• 가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하며(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조), 과세대상이 된 재산이 비과세 혹은 감면대상이라는 점은 이를 주장하는 납세의무자에게 입증책임이 있다(대법원 1996. 4. 26. 선고 94누12708 판결 등 참조).
• 나) 구 종합부동산세법(2022. 9. 15. 법률 제18977호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조는 “이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”고 규정하고 있다. 즉 종합부동산세는 기본적인 국가재정 수요의 충당기능 외에도 고액의 부동산 보유에 대하여 중과세함으로써 부동산의 과도한 보유 및 투기적 수요 등을 억제하여 부동산 가격을 안정시키고자 하는 유도적·형성적 기능을 가진 정책적 조세로서의 성격도 함께 지니고 있다(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112 등 결정 참조).
• 다) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 조세감면 등의 우대조치의 경우에 있어서도 특정납세자에 대하여만 우대조치를 적용하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌법재판소 1996. 8. 29. 선고 95헌바41 결정 참조). 다만 조세감면의 혜택을 부여하는 입법에서 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없는바, 오늘날 입법자는 조세 부과를 통하여 재정수입 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문에 위와 같은 입법재량에 대한 요청은 더욱 크다 할 것이다(헌법재판소 2015. 4. 30. 선고 2011헌바269 결정 참조).

2. 관련 규정 구 종합부동산세법 제2조 제3호 는 “주택이라 함은 지방세법 제104조 제3호 의 규정에 의한 주택을 말한다.”라고 규정하고 있고, 지방세법 제104조 제3호 는 ‘주택’이란 “ 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택”이라고 규정하고 있으며, 주택법 제2조 제1호 는 “주택이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.”라고 각 규정하고 있다. 한편 구 종합부동산세법 제8조 는 제1항에서 ‘주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합한 금액에서 일정 금액을 공제한 금액으로 한다’고 규정하고, 제2항에서 과세표준 합산의 대상이 되는 주택에 포함되지 아니하는 것을 규정하면서 제2호에서 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택을 규정하고 있다. 그 위임에 따라 구 종합부동산세법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것) 제4조가 종합부동산세 과세표준 합산대상에서 제외되는 주택의 범위를 구체적으로 규정하고 있었는데, 위 시행령은 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되면서 제4조 제1항 제21호로 ‘주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸 실시키는 주택’이 추가(신설)되었다. 한편 이 사건 감면규정은 ‘주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지(토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함한다) 중 취득일부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다’고 규정하고 있다. 구 종합부동산세법 제13조 제1항 은 ‘종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억 원을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다’고 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제11조 는 ‘토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상(이하 ‘종합합산과세대상’이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 ‘별도합산과세대상’이라 한다)으로 구분하여 과세한다‘고 규정하고 있는바, 결국 이 사건 감면규정이 적용되기 위해서는 구 종합부동산세법 제13조 제1항, 제11조, 지방세법 제106조 제1항 제1호 에서 정한 종합합산과세대상 토지에 해당하여야 한다.

2. 구체적 판단 앞서 든 증거들, 변론 전체의 취지로 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 멸실이 예정된 주택이나 건축물의 부속토지를 종합부동산세의 과세범위에 포함시켰다 하더라도 그 자체로 과세형평 또는 헌법상 조세평등주의에 반한다고는 보기 어렵고, 이것이 입법취지에 명백히 반하는 것이라고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 거부처분은 적법하고, 그와 다른 전제에서 하는 원고의 주장은 이유 없다.

• 가) 조세법규를 어떤 내용으로 규정할 것인지는 입법자가 국가나 지방자치단체의 재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정할 문제인바(헌법재판소 2001. 12. 20. 선고 2000헌바54 결정 등 참조), 어느 가액 이상의 주택 등을 과세대상으로 삼아 어떠한 세율로 과세할 것인지는 종합부동산세의 목적, 과세표준액 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 실제 조세부담률, 종합부동산세가 세수에서 차지하는 비율 등을 종합하여 입법정책적으로 결정되어야 할 사항이다. 조세의 감면 범위 역시 경제상황, 조세정책 등에 따라 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로, 그 입법취지만을 고려하여 해당 조항의 문언이나 규정의 체계 등에서 도출되는 합리적 해석의 범위를 넘어 달리 해석할 수는 없다.
• 나) 이 사건 감면규정이 원고와 같은 주택건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 취득한 부동산에 대하여 일정 범위 내에서 종합부동산세를 감면하고 있는 것은 사실이나, 이 사건 감면규정은 종합부동산세 비과세대상을 ‘종합합산과세대상 토지’로 명시하고 있으므로, 위 규정에 따른 조세감면 혜택을 받기 위해서는 해당 요건을 충족하여야 하며, 그 입법취지를 고려하더라도 문언의 가능한 범위를 넘어서까지 그 대상을 확장하거나 유추해석할 수는 없다. 따라서 아직 멸실되지 않은 주택(건축물 및 부속토지)에 대해서까지 ‘종합합산과세대상 토지’와 마찬가지로 이 사건 감면규정이 적용된다고 보는 것은 ‘주택’과 ‘토지’를 엄연히 구분하고 있는 지방세 및 종합부동산세의 과세체계에도 부합하지 않고, 지방세법 및 구 종합부동산세법상 명시된 문언의 범위를 벗어나 이 사건 감면규정의 범위를 확장 또는 유추해석 하는 것으로서 허용되지 않는다.
• 다) 주택건설용 부지로 편입될 경우 그 사용이 제한되는 토지와 달리 주택은 ‘독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물’로서, 그 형태를 유지하고 있는 이상 특별한 사정이 없는 한 주택으로서의 재산적 가치, 효용이 그대로 존재하므로, 철거 등 구체적인 주택건설이 추진되지 않는 단계에서 종합부동산세 과세대상에서 제외하여야 할 필요성이 토지에 비해 낮다. 나아가 지방세법 제109조 제3항 제5호, 지방세법 시행령 제108조 제3항 에서는 해당 연도에 철거하기로 계획이 확정되어 재산세 과세기준일 현재 행정관청으로부터 철거명령을 받았거나 철거보상계약이 체결된 주택에 대하여 건축물 부분에 한하여 재산세 비과세대상으로 보고 있고, 이 경우 건축물 부분에 관한 주택분 종합부동산세 비과세대상에도 해당하게 되므로(종합부동산세법 제7조 제1항), 이 사건 감면규정이 주택에 대하여 적용되지 않음으로써 발생할 수 있는 형평성 문제는 일정 부분 해소될 수 있다. 이러한 사정들을 고려하면 이 사건 감면규정에서 토지와 달리 주택건설사업자가 취득한 사업계획승인 예정 주택과 그 부속 토지를 종합부동산세 과세대상에서 제외하지 않는 것이 입법재량의 범위를 벗어난 불합리한 차별에 해당한다고 보기는 어렵다. 라) 종합부동산세법 시행령이 2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되면서 이 사건 시행령 조항을 신설하여 ‘주택건설사업자 등이 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일로부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’을 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외하였는데, 이 사건 부칙 조항은 이 사건 시행령 조항의 소급 적용에 관한 경과규정을 두고 있지 않으므로, 이 사건 시행령 조항이 2021년 귀속 종합부동산세를 포함하여 2022. 2. 15. 전에 납세의무가 성립하는 경우에 소급하여 적용된다고 볼 수 없다. 이에 따라 2022. 2. 15.을 기준으로 하여 납세의무가 그 전 혹은 그 이후에 성립하는지 여부에 따라 종합부동산세 과세표준 산입 여부가 달라지는 차별이 발생한다. 그러나 이 사건 시행령 조항은 주택공급 촉진을 위하여 종합부동산세 과세표준 합산 대상에서 제외되는 주택의 범위를 확대한 것으로 정책적 목적으로 감면요건을 설정하여 국민에게 수익과 혜택을 주는 것이므로, 이러한 시혜적인 입법의 소급 적용 여부는 입법자에게 광범위한 입법형성의 자유가 인정되는 입법재량의 영역에 속한다(헌법재판소 1995. 12. 28. 선고 95헌마196 결정 참조). 나아가 입법자는 이 사건 시행령 조항을 신설하면서 입법목적, 사회실정이나 국민의 법감정, 법령의 개정이유나 경위 등을 참작하여 이를 개정 시행령 시행 이후에 납세의무가 발생한 주택에 대하여만 적용하도록 정한 것으로 보이고, 조세부담의 형평성제고와 부동산 가격의 안정 도모라는 종합부동산세법의 입법목적 외에 국가의 안정적인 재정수입 확보라는 조세 본연의 목적, 법적 안정성 등을 고려하면 이러한 입법형성권의 행사가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저히 불합리하다거나 불공정하다고 볼 수는 없다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 원고는 청구취지에 피고가 2022. 3. 14. 원고에게 2021년 귀속 종합부동산세에 대해, 같은 달 15. 농어촌특별세에 대해 경정거부처분을 하였다고 기재하였으나, 갑 제6호증의 기재에 의하면 2022. 3. 15.자 통지는 2022. 3. 14.자 거부처분의 내용을 보완·확인해주는 것으로 봄이 상당하다.