제3자 적립 마일리지 사용액은 공급대가에 포함됨

[ 세 목 ] 부가 [ 판결유형 ] 국승 [ 사건번호 ] 서울행정법원-2023-구합-82056(2024.12.20) [직전소송사건번호 ] [심판청구 사건번호 ] [ 제 목 ] 제3자적립마일리지는 에누리에 해당하지 않음 [ 요 지 ] 제3자적립 마일리지 등 사용액은 공급가액에 포함되어야 함 [ 판결내용 ] 판결 내용은 붙임과 같습니다. [

] 부가가치세법 제29조 사 건 2023구합82056 부가가치세경정거부처분취소 원 고 ㅁㅁ 피 고 OOO세무서장외1 변 론 종 결 2024.09.27 판 결 선 고 2024.12.20

원고의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다 소송비용은 원고가 부담한다

처분의 경위 포인트 제도의 운영 방식 원고는 그룹 계열사로서 aa을 운영하였다 원고는 다른 그룹 계열사들과 함께 aa주식회사와 제휴계약을 체결하여 고객이 그룹 계열사들이 운영하는 전국의 영업점에서 물품 또는 용역을 구매하는 1차 거래를 하면서 카드 중 멤버십 기능이 있는 카드로 결제하거나 카드를 제시하면 구매금액의 일정비율을 점수화하여 포인트라는 명칭으로 통합하여 적립해주고 그 후 고객이 그룹 계열사들이 운영하는 영업점에서 물품 또는 용역을 구매하는 2차 거래를 하면서 대금을 결제할 때에 해당 포인트를 사용할 수 있도록 하는 포인트제도를 운영하였다 포인트 제도에서는, ㅁㅁ 주식회사가 1차 거래에서 고객에게 포인트를 적립해 준 때에 해당 영업점을 운영하는 계열사는 ㅁㅁ 주식회사에게 해당 포인트 상당액을 지급할 의무를 부담하게 되고, 고객이 2차 거래에서 적립된 포인트를 사용한 때에 ㅁㅁ 주식회사는 해당 영업점을 운영하는 계열사에게 해당 포인트 상당액을 지급할 의무를 부담하게 된다. 다만 정산의 편의를 위해 ㅁㅁ 주식회사는 월별로 계열사별 정산금(ㅁㅁ 주식회사가 적립해준 포인트 상당액과 고객이 사용한 포인트 상당액의 차액)을 산정하여 계열사에게 정산금을 지급하거나 계열사로부터 정산금을 지급받는 방식으로 포인트 적립․사용에 따른 정산을 해 왔다. 원고의 부가가치세 경정청구 및 피고들의 거부처분 원고는 고객이 원고의 영업점에서 2017 4. 1.부터 2017. 6.30.까지 사용한 포인트 중 다른 그룹 계열사의 영업점에서 거래하여 적립한 포인트(이 사건 포인트)에 해당하는 금액인 00원(이 사건 포인트 사용액)을 부가가치세 과세표준에 포함하여 2017년 제1기 부가가치세를 신고 및 납부하였다 원고는 이 사건 포인트 사용액이 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제29조 제5항 제1호에 규정된 에누리액에 해당하여 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다는 이유로 피고 세무서장에게 2017년 제1기 부가가치세 00원의 환급을 구하는 경정청구를, 피고 세무서장에게 2017년제1기 부가가치세 00원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. 피고 세무서장은 2022. 9. 26.에, 피고 세무서장은 2022. 9. 28.에 이 사건 포인트 사용액이 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기전의 것) 제29조 제3항 제6호, 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되어 2018. 2. 13. 대통령령 제28641호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항제9호 나목에 규정된 공급가액에 해당하여 부가가치세 과세표준에 포함된다는 이유로원고의 경정청구를 각각 거부하였다(이하 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).

3. 관계 규정의 내용 및 개정 경과 등

• 가. 대법원 2015두58959 판결 선고 전의 부가가치세법령의 규정 내용

1. 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제13조 및 구 부가가치세법(2011. 12. 31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제13조(이하 위 각 구 부가가치세법 제13조 를 통틀어 ‘종전 부가가치세법 조항’이라 한다)는 제1항에서 부가가치세 과세표준 산정의 기초가 되는 공급가액을 규정하고, 제2항과 제3항에서 에누리액 등 과세표준에 포함되지 않는 금액과 대손금 등 과세표준에서 공제하지 않는 금액을 규정한 다음, 제5항에서 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있었다. 그리고 구 부가가치세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23595호로 개정되기 전의 것) 제48조 제13항(이하 ‘종전 시행령 조항’이라 한다)은 ‘사업자가 고객에게 매출액의 일정비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고 향후 해당 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액은 과세표준에 포함한다.’고 규정하고 있었다(해당 조항은 부가가치세법 시행령이 2012. 2. 2. 개정됨에 따라 제48조 제14항으로 이동하였다).

2. 한편 2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부개정된 부가가치세법은 부가가치세 과세표준 산정에 관한 내용을 제29조에 규정하였고, 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부개정된 부가가치세법 시행령은 종전 시행령 조항과 동일한 내용을 제61조 제4항에 규정하였다.

• 나. 대법원 2015두58959 판결의 선고 대법원은, 사업자가 점수(포인트) 적립에 의한 대금 공제 제도를 다른 사업자들과 함께 운영하면서 각자의 1차 거래에서 고객에게 점수를 적립해주고 그 후 고객이 사업자들과 2차 거래를 할 때에 적립된 점수 상당의 가액을 대금에서 공제하고 나머지 금액만 현금 등으로 결제할 수 있도록 한 사안으로서 종전 부가가치세법 조항․종전 시행령 조항이 적용된 사안에서, ① 1차 거래에서 적립된 점수는 여러 사업자들이 공통적으로 고객과 사전에 마친 할인 약정에 따라 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하고 ② 여러 사업자들 사이의 정산약정에 따라 사업자가 다른 사업자들로부터 정산금을 지급받더라도 이는 2차 거래의 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없다는 이유로 2차 거래에서 대금에서 공제된 점수 상당의 가액이 에누리액에 해당하여 부가가치세의 과세표준에 포함되지 않는다고 보는 한편(다수의견, 이에 반하여 1차 거래에서 적립된 점수는 ‘금전적 가치’가 있는 ‘금전 외의 대가’에 해당할 뿐더러 2차 거래의 대가로 받은 것이라는 이유로 부가가치세의 과세표준에 포함된다고 본 대법관 5인의 반대의견이 있었다), 아래 글상자 기재와 같은 이유로 종전 시행령 조항의 규정 내용만으로 해당 가액을 부가가치세의 과세표준에 포함시킬 수는 없다는 내용의 판결을 선고하였다(대법원 2016. 8. 26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결, 이하 ‘관련 대법원 판결’이라 한다).
• 다. 개정된 부가가치세법령의 규정 내용

1. 관련 대법원 판결이 2016. 8. 26. 선고된 후인 2017. 2. 7. 부가가치세법 시행령 제61조 는 ① 종전 시행령 조항과 동일한 내용인 제61조 제4항을 삭제하고 ② 마일리지, 포인트에 관한 규정을 제61조 제1항 제9호에 신설하는 것으로 개정되었다(대통령령 제27838호). 개정된 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호 (이하 ‘개정 시행령 조항’이라 한다)는 ‘재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것’(이하 ‘마일리지 등’이라 한다)을 ‘자기적립마일리지 등’과 ‘자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등’(이하 ‘제3자적립마일리지 등’이라 한다)으로 구분하면서, 제3자적립마일리지 등의 경우 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액(이하 ‘제3자적립마일리지 등 사용액’이라 한다)이 부가가치세의 과세표준(공급가액)에 포함된다고 규정하였다. 부가가치세법 시행령이 위와 같이 개정된 것은, 대법원 판례 등을 고려하여 마일리지로 결제받은 금액에 대한 부가가치세 과세방법을 보완하려는 것으로, 구체적으로 마일리지의 결제금액에 대한 과세체계를 보다 합리적으로 운영하기 위하여 당초 재화ㆍ용역을 공급하고 마일리지를 적립하여 준 사업자에게 사용한 마일리지로 결제받은 금액은 공급가액의 범위에서 제외하고(자기적립마일리지 등), 마일리지로 결제받은 부분으로서 사업자가 실제 보전을 받았거나 보전받을 금액은 원칙적으로 공급가액의 범위에 포함하도록 하여(제3자적립마일리지 등) 마일리지의 결제와 관련된 부가가치세 과세표준을 보완하기 위한 것이다.

2. 한편 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법’이라 한다) 제29조는 제1항에서 부가가치세의 과세표준을 ‘해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액’으로 한다고 규정하였고, 제3항 제6호에서 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’이 제1항의 공급가액에 해당한다고 규정하였으며, 제5항에서 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’(에누리액)은 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정하였다. 부가가치세법은 2017. 12. 19. 제29조 제3항 제6호에 ‘대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래’를 추가하는 것으로 개정되었는데(법률 제15223호), 이는 공급가액의 범위에 대한 법률상 위임 근거를 마련함으로써 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 결제하는 경우 해당 금액이 공급가액의 범위에 포함된다는 것을 명확하게 하기 위한 것이다.

4. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 금전적 가치가 있고 재화․용역의 공급과 대가관계에 있는 것만을 공급가액에 포함하고 에누리액은 공급가액에서 제외하는 것을 전제로 하는 규정으로 과세표준을 계산하는 방식만을 대통령령으로 정하도록 위임한 규정일 뿐, 구 부가가치세법 제29조 제3항 에 정해진 공급가액의 개념적 징표(금전적 가치 있는 대가)를 벗어나 공급가액의 범위를 확장하는 것까지 위임한 규정이 아니다. 그런데 제3자적립마일리지 등은 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정한 지위에 불과하고 그 자체에는 금전적 가치가 없어 제3자적립마일리지 등으로 2차 거래에서 대금을 결제할 수 없고, 사업자가 다른 사업자로부터 받은 정산금은 별도의 법률관계에 따른 것일 뿐이어서 2차 거래 공급의 대가라고 볼 수 없으므로, 제3자적립마일리지 등 사용액은 공급가액에 포함되지 않는 에누리액에 해당한다는 것이 관련 대법원 판결 및 후속 대법원 판결에서 확립된 법리이다. 따라서 개정 시행령 조항은 에누리액이 아닌 마일리지 등만 공급가액에 포함시키는 규정이라고 제한하여 해석하여야 하므로, 개정 시행령 조항이 에누리액인 제3자적립마일리지 등 사용액에 적용된다고 볼 수 없다. 만약 이와 달리 개정 시행령 조항이 마일리지 등으로 대금을 결제할 수 있고 사업자가 보전받았거나 보전받을 금액이 2차 거래 공급의 대가라고 보는 전제에 선 것이어서 제3자적립마일리지 등 사용액도 공급가액에 포함시키는 규정이라고 해석한다면, 개정 시행령 조항은 위임근거규정이 없거나 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로서 효력이 없다고 보아야 한다. 따라서 제3자적립마일리지 등 사용액이 2차 거래의 공급과 직접 관련성 및 대가관계가 있는지 여부 등을 살피지 않은 채 개정 시행령 조항에만 근거하여 제3자적립마일리지 등 사용액을 부가가치세 과세표준에 포함시킬 수 없음에도, 피고는 개정 시행령 조항에 근거하여 이 사건 포인트 사용액이 공급가액에 해당하여 2017년 제1기 부가가치세 과세표준에 포함된다고 보아 이 사건 각 처분을 하였으므로, 이 사건 각 처분은 위법하다.
• 나. 개정 시행령 조항이 무효이거나 개정 시행령 조항을 제한하여 해석하여야 하는지 여부 앞서 본 관계 규정의 내용과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 개정 시행령 조항은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 를 위임근거규정으로 한 것으로서 해당 법률 조항의 위임 범위 내에 있어 유효하므로, 개정 시행령 조항이 무효라거나 개정 시행령 조항을 제한하여 해석하여야 한다고 볼 수 없다.

1. 원고는 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 가 개정 시행령 조항의 위임근거로 만들어진 규정이 아니고, 2017. 12. 19. 개정된 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 에서 비로소 개정 시행령 조항의 위임근거가 마련되었으므로, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 를 개정 시행령 조항의 위임근거규정으로 볼 수 없다고 주장한다. 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는, 2017. 12. 19. 개정된 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 와 달리 ‘마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래’라는 규정은 두지 않고 단지 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’을 부가가치세의 과세표준에 포함되는 공급가액으로 한다고만 규정하고 있다. 그러나 부가가치세의 과세표준에 관한 규정은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 그에 대한 과세표준 계산과 관련한 위임에 있어서의 구체성과 명확성의 요구 정도는 상대적으로 떨어지고, 경우에 따라 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 광범위한 위임입법은 불가피하다[헌법재판소 2011. 2. 24. 선고 2009헌바11, 2010헌바230(병합) 전원재판부 결정 참조]. 또한, 구 부가가치세법 제29조 제1항, 제3항, 제5항의 문언 내용과 체계 등을 종합해 보면, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 제29조 제3항 제1호 내지 제5호 외의 것으로서 외상거래, 할부거래와 같이 공급 형태 등을 고려하여 공급가액을 정할 필요가 있는 거래에 있어서의 공급가액에 관한 사항을 대통령령에 위임하는 것으로서 그 위임 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 그리고 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 가 ‘마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래’를 추가하는 것으로 2017. 12. 19. 개정되기는 하였으나, 이는 제3자적립마일리지 등 사용액이 공급가액의 범위에 포함된다는 것을 명확하게 하기 위한 것에 불과하므로, 위 개정을 이유로 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 가 개정 시행령 조항의 위임근거규정이 될 수 없다고 볼 수는 없다. 이러한 사정을 종합하면, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 가 개정 시행령 조항의 위임근거규정에 해당한다고 봄이 타당하다.

2. 다음으로, 원고는 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 공급가액의 개념적 징표(금전적 가치가 있고 재화․용역의 공급과 대가관계에 있는 것)를 벗어나 공급가액의 범위를 확장하는 것을 위임한 규정이 아니므로, 공급가액의 요건을 충족하지 못하는 제3자적립마일리지 등 사용액을 공급가액으로 정한 개정 시행령 조항은 제한하여해석하거나 위임 범위를 벗어나 효력이 없다고 보아야 한다고 주장한다. 원고의 이 부분 주장은 제3자적립마일리지 등 사용액이 공급가액의 범위에 포함되지 않음이 확립되었음을 전제로 한 것이고, 관련 대법원 판결이 마일리지 등이 에누리액에 해당하여 공급가액의 범위에 포함되지 않는다고 판시한 것은 앞서 본 바와 같다. 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’을 부가가치세의 과세표준에 포함되는 공급가액으로 규정함으로써, 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우의 공급가액을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있다. 그런데 구 부가가치세법 제29조 제1항, 제3항, 제5항의 문언 내용․체계에 따르면, 부가가치세의 과세표준에 포함되는 공급가액은 재화․용역의 공급과 대가관계에 있어야 할뿐더러 그것이 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이어야 하고, 그렇지 않은 가액(에누리액)은 공급가액에서 제외하여야 하며, 이와 같이 보는 것이 부가가치세의 기본원리에도 부합하므로, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임을 받은 부가가치세법 시행령도 ‘재화․용역의 공급과 대가관계에 있고 금전 또는 금전적 가치가 있는 것’이라는 요건을 충족하는 범위 내에서만 어떠한 가액을 부가가치세 과세표준에 포함되는 공급가액으로 규정할 수 있다. 다만 구 부가가치세법 제29조 와 부가가치세의 기본원리로부터 ‘재화․용역의 공급과 대가관계에 있고 금전 또는 금전적 가치가 있는 것’이라는 요건을 충족하는 가액만을 공급가액에 포함하여야 한다는 결론이 도출되는 것을 넘어, 제3자적립마일리지 등 사용액이 위 요건을 충족하지 못하여 공급가액에 포함되지 않는다는 결론까지 명확하게 도출된다고 볼 수는 없고, 제3자적립마일리지 등 사용액이 위 요건을 충족하는지 여부는 해석의 문제로서 다양한 의견이 존재할 수 있다. 관련 대법원 판결에서도 마일리지 등이 위 요건을 충족하는지 여부에 관하여 마일리지 등이 금전적 가치가 없고 사업자가 받는 정산금이 2차 거래의 공급과 대가관계에 있지 않아 위 요건을 충족하지 못한다고 본 다수의견과, 마일리지 등이 금전적 가치가 있고 2차 거래의 대가로 받은 것이어서 위 요건을 충족한다고 본 반대의견으로 나누어졌다. 이러한 상황에서 입법자는 제3자적립마일리지 등 사용액이 공급가액의 요건을 충족하였다고 보아 이를 공급가액에 포함시키는 내용으로 부가가치세법 시행령을 개정함으로써 입법적 해결을 할 수 있다고 보아야 하고, 구 부가가치세법 제29조 와 부가가치세의 기본원리로부터는 제3자적립마일리지 등 사용액이 공급가액에 포함되지 않는다는 결론을 명확하게 도출할 수 없는 이상 개정 시행령 조항이 구 부가가치세법 제29조 또는 부가가치세의 기본원리에 반하여 위법하다고 볼 수 없다. 즉, 개정 시행령 조항이 위임 입법의 범위를 벗어나 효력이 없다거나 그 내용을 제한하여 해석하여야 한다고 볼 수 있으려면 개정 시행령 조항이 모법인 구 부가가치세법 제29조 에 반하는 내용을 규정하고 있어야 하는데, 개정 시행령 조항은 모법에 규정된 공급가액의 요건을 인정하는 전제에서 모법에 규정되지 않거나 모법으로부터 명확한 결론을 도출할 수 없는 내용(제3자적립마일리지 등 사용액이 공급가액의 요건을 충족하는지 여부)에 관하여 규정하고 있을 뿐이므로, 개정 시행령 조항이 모법의 위임범위를 벗어났다고 평가할 수는 없다. 만약 이와 달리 관련 대법원 판결이 마일리지 등이 공급가액에 포함되지 않는다고 판시하였다고 하여 개정 시행령 조항이 효력이 없거나 그 내용을 제한 해석하여야 한다고 본다면, 입법자로서는 모법인 부가가치세법에 반하지 않는 내용도 부가가치세법 시행령에 규정할 수 없게 되어 부가가치세의 과세표준에 관한 입법자의 입법권을 지나치게 제한하는 결과를 초래하게 된다.

3. 관련 대법원 판결은 종전 시행령 조항이 종전 부가가치세법 조항의 위임 범위 내에서만 의미를 가질 뿐더러 종전 시행령 조항이 ‘마일리지’ 및 ‘마일리지로 결제하는 경우’의 구체적인 의미에 관하여 정하고 있지 않다는 이유로 종전 시행령 조항만을 가지고 종전 부가가치세법 조항에서 정한 과세표준의 범위를 달리 볼 수 없다고 판시하였고, 원고는 관련 대법원 판결의 판시 내용이 이 사건에도 그대로 적용된다고 주장한다. 그러나 ① 관련 대법원 판결의 사안에 적용되는 종전 부가가치세법 조항은 단지 ‘제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고 있었던 반면, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 는 ‘외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액’이라고 규정함으로써 제29조 제3항 제1호부터 제5호까지 규정된 경우를 제외한 경우로서 재화 또는 용역을 공급하는 경우에 공급 형태 등을 고려하여 공급가액을 정하도록 구체적으로 위임하고 있는 점, ② 종전 시행령 조항과 달리 개정 시행령 조항은 마일리지 등의 의미를 자세히 규정하고 이를 자기적립마일리지 등과 제3자적립마일리지 등으로 구분하고 있는 점 등에 비추어, 관련 대법원 판결의 판시 내용이 이 사건에도 적용됨으로써 개정 시행령 조항이 구 부가가치세법 제29조 에 규정된 부가가치세의 과세표준의 범위에 아무런 영향을 미칠 수 없다고 볼 수는 없다.

• 다. 구 부가가치세법 제29조 와 개정 시행령 조항의 해석 앞서 본 관계 규정의 내용 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호, 개정 시행령 조항에 따른 ‘제3자적립마일리지 등 사용액’은 공급가액에 포함되고, 이에 따라 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 규정된 에누리액의 적용 범위는 그만큼 제한된다고 해석함이 타당하다.

1. 구 부가가치세법 제29조 는 제1항에서 부가가치세의 과세표준을 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다고 규정하고, 제3항에서 제1항의 공급가액을 구체적으로 규정하며, 제5항에서 에누리액과 같이 공급가액에 포함되지 않는 금액을 규정하고 있다. 그런데 구 부가가치세법 제29조 제5항 은 단지 ‘다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.’고 규정하고 있을 뿐, ‘제3항의 공급가액 중 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.’ 또는 ‘제3항에도 불구하고 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.’라고 규정하는 방법으로 제29조 제3항과의 관계를 명확히 하고 있지는 않으므로, 제29조 제3항에 따라 공급가액에 포함된 가액이 제29조 제5항 각 호에 규정된 금액에 해당할 경우 다시 공급가액에서 제외된다고 단정할 수 없다(이에 반해 제29조 제4항은 ‘제3항에도 불구하고’ 일정한 경우에는 공급한 재화 또는 용역의 시가를 공급가액으로 본다고 규정함으로써 제29조 제3항과의 관계를 명확히 하고 있다).

2. 구 부가가치세법 제29조 제3항 및 그 위임을 받은 부가가치세법 시행령은 공급가액에 포함되는 가액의 범위를 매우 자세하게 규정하고 있는 반면 제29조 제5항은 상대적으로 추상적으로 공급가액에서 제외되는 금액을 규정하고 있으므로, 제29조 제3항에 규정된 가액은 제29조 제5항에 해당하는지와 무관하게 공급가액에 포함된다고 해석할 경우 납세의무자로서는 공급가액의 범위를 명확하게 파악할 수 있게 된다. 반면 구 부가가치세법 제29조 제3항 에 따라 공급가액으로 인정되는 가액도 제29조 제5항에 따라 다시 공급가액에서 제외된다고 해석한다면, 납세의무자로서는 공급가액의 범위를 명확히 알기 어려워 납세의무자의 예측가능성과 조세법률관계의 법적 안정성이 저해되는 결과가 초래된다.

3. 무엇보다도, 개정 시행령 조항의 개정 경과를 살펴보면 제3자적립마일리지 등 사용액을 공급가액에 포함시키려는 입법자의 의사가 명확하게 드러난다. 즉, 입법자는 관련 대법원 판결이 선고된 후 해당 판결을 고려하여 제3자적립마일리지 등 사용액을 공급가액의 범위에 포함시키기 위해 개정 시행령 조항을 신설하였다. 그럼에도 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 를 우선시하여 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호, 개정 시행령 조항에서 공급가액에 포함하도록 명시한 제3자적립마일리지 등 사용액이 다시 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 따라 공급가액에서 제외된다고 해석하는 것은 입법자의 의사를 도외시한 해석이다.

• 라. 이 사건 포인트 사용액이 개정 시행령 조항에 규정된 제3자적립마일리지 등 사용액에 해당하는지 여부 개정 시행령 조항은 마일리지 등 중 자기적립마일리지 등 외의 마일리지 등(제3자 적립마일리지 등)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우 그 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액이 부가가치세의 과세표준에 포함되는 공급가액에 해당한다고 규정하고 있다. 그런데 앞서 본 처분의 경위에 따르면, 포인트 제도에서는 고객이 그룹 계열사들이 운영하는 영업점에서 물품 또는용역을 구매하면 구매금액의 일정비율을 포인트로 적립받게 되고(1차거래), 그 고객은 원고가 운영하는 영업점에서 물품 또는 용역을 구매하면 구매금액의 일정비율을 포인트로 적립받게 되고(1차 거래), 그 고객은 원고가 운영하는 영업점에서 물품 또는 용역을 구매하면서 대금을 결제할 때 해당 포인트(이 사건 포인트)를 사용할 수 있으며(2차 거래), 원고는 해당 사용액(이 사건 포인트 사용액)을 ㅁㅁ 주식회사로부터 보전받게 되므로, 이 사건 포인트 사용액은 개정 시행령 조항에 규정된 제3자적립마일리지 등 사용액에 해당한다고 판단된다. 이에 대하여 원고는 이 사건 포인트 사용액은 공급자가 공급가액의 일부를 깎아주는 것일 뿐이어서 이 사건 포인트 사용액으로 대금을 ‘결제’한다고 볼 수 없고, 원고가 받는 정산금은 2차 거래가 아닌 별도의 법률관계에 기초한 것이어서 ‘보전받았거나 보전받을 금액’에 해당하지 않으므로, 개정 시행령 조항이 이 사건 포인트 사용액에 적용될 수 없다고 주장한다. 원고의 주장은 제3자적립마일리지 등이 금전적 가치가 없고 사업자가 받는 정산금도 2차 거래의 공급과 대가관계가 없어 제3자적립마일리지 등 사용액이 공급가액에 포함되지 않는다는 전제에 선 것인데, 이와 달리 입법자는 제3자적립마일리지 등이 금전적 가치가 있어 대금을 ‘결제’할 수 있고 제3자적립마일리지 등 사용액과 2차 거래의 공급이 대가관계에 있어 공급가액의 요건을 충족한다고 보아 ‘결제’, ‘보전’과 같은 용어를 사용하여 개정 시행령 조항을 신설한 것이므로, 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.
• 마. 소결 개정 시행령 조항은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호 의 위임 범위 내에 있어 유효하고, 어떤 가액이 개정 시행령 조항에 규정된 제3자적립마일리지 등 사용액에 해당하는 이상 이는 공급가액에 해당하고 구 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에 따라 다시 공급가액에서 제외된다고 볼 수 없는데, 이 사건 포인트 사용액은 개정 시행령 조항에 규정된 제3자적립마일리지 등 사용액에 해당하므로, 이는 공급가액에 해당한다고 보아야 한다. 따라서 이 사건 포인트 사용액은 구 부가가치세법 제29조 제3항 제6호, 개정 시행령 조항에 따라 원고의 2017년 제1기 부가가치세 과세표준에 포함되므로, 이와 같은 전제에 선 이 사건 각 처분은 적법하다.

원고의 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.