1. 처분의 경위
- 가. 주식회사 aaaaaaa(이하 ‘대상회사’라 한다)는 비상장법인으로 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(이하 상속세 및 증여세법을 ‘법’, 같은 법 시행령을 ‘시행령’이라 한다) 제54조 제1항(이하 ‘이 사건 쟁점조항’이라 한다) 소정의 부동산과다보유법인에 해당한다.
- 나. 원고들과 BBB(이하 통틀어 ‘원고 등’이라 한다)은 2021. 3. 15. 또는 2021. 6. 1. CCC로부터 대상회사 발행주식 합계 ,주(이하 ‘쟁점주식’이라 한다)를 증여받았다(개인별 증여받은 주식수는 별지 1 목록 기재 ‘증여주식수’란과 같다).
- 다. 부동산과다보유법인이 발행한 비상장주식(이하 ‘비상장주식’이라고만 한다)의 보충적 평가방법에 관해 이 사건 쟁점조항은 본문에서 ｢(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)÷5｣의 산식에 따라 계산한 금액을 비상장주식의 1주당 평가액으로 하도록 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 본문조항’이라 한다). 다만 단서에서는 이 사건 본문조항의 산식에 따라 계산한 금액이 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 산식에 따라 계산한 금액보다 낮은 경우에는 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 산식에 따라 계산한 금액을 비상장주식의 1주당 평가액으로 하도록 규정하고 있다(이하 ‘이 사건 단서조항’이라 한다).
- 라. 원고 등은 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 가액을 아래와 같은 방식으로 1주당 ,원으로 평가한 다음, 2021. 6. 30.경 내지 2021. 7. 6.경 쟁점주식 증여 등에 따른 증여세 합계 약 **억 ,00만 원을 신고·납부하였다.
① 먼저 이 사건 본문조항의 산식 ｢(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)÷5｣에서, 1주당 순자산가치에 ｢(자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 평가액×자기주식수)÷발행주식총수｣를 대입하였다.1) 이에 ‘1주당 평가액=[1주당 순손익가치×2+ {(자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 평가액×자기주식수)÷발행주식총수 }×3]÷5’인 것으로 보아 이 사건 본문조항에 따른 1주당 평가액을 ,*원으로 계산하였다.
② 다음으로 이 사건 본문조항에 따른 1주당 평가액 ,원을 위 1주당 순자산가치 산식, 즉 ｢(자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 평가액×자기주식수)÷발행주식총수｣의 산식에 대입하여 1주당 순자산가치를 ,원으로 계산한 다음, 여기에 80%를 곱한 금액인 ,*원을 이 사건 단서조항의 산식에 따른 금액으로 보았다.
③ 마지막으로 이 사건 본문조항의 산식에 의한 ,원이 이 사건 단서조항의 산식에 의한 ,원보다 낮다며 ,*원을 쟁점주식의 1주당 평가액으로 보았다.
- 마. 그런데 피고들은 위 보충적 평가방법에 따른 쟁점주식의 가액을 주당 ,원으로 평가하여 별지 1 목록 기재 ‘처분일’란 기재 일자에 원고 등에게 ‘당초 부과세액(가산세 포함)’란 기재 각 증여세 부과처분을 하였다가, 2023. 6. 5.경 쟁점주식의 가액을 주당 ,원으로 평가하여 위 부과처분 중 일부를 감액·경정하고, 이후 과소 적용된 신고세액 공제를 반영하여 재차 위 부과처분 중 일부를 감액·경정하였다[이하 당초 처분 중 위와 같은 각 감액·경정 이후 남아있는 별지 1 목록 ‘잔여세액(총액)’란 기재 금액 부분을 ‘이 사건 부과처분’이라 한다. 그중 본세, 가산세의 액수는 각 별지 1 목록 ‘잔여세액(본세)’, ‘잔여세액(가산세)’란 기재 금액과 같다].3) 구체적으로 피고들은 아래와 같은 방식으로 쟁점주식 가액을 1주당 ,원으로 평가하였다.
① 먼저 이 사건 본문조항의 산식 ｢(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)÷5｣의 계산값보다 이 사건 단서조항의 산식 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 계산값이 큰 경 우에는 비상장주식의 1주당 평가액은 ｢1주당 순자산가치×80%｣ 산식에 따라 계산된다. 그리고 ｢(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)÷5 < (1주당 순자산가치×80%)｣의 부등식은 ｢(1주당 순손익가치×2) < 1주당 순자산가치｣와 같이 정리할 수 있으므로, 위 정리된 부등식이 성립하면 1주당 평가액은 ｢1주당 순자산가치×80%｣이 된다. 그런데 대상회사에 관하여는 ｢(1주당 순손익가치×2) < 1주당 순자산가치｣의 부등식이 성립하므로, 쟁점주식의 1주당 평가액은 ｢1주당 순자산가치×80%｣이다.
② 다음으로 1주당 순자산가치는 ｢(자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 평가액×자기주식수)÷발행주식총수｣의 산식에 따라 계산할 수 있는데(자기주식의 1주당 자산가액이 쟁점주식의 1주당 평가액과 동일한 것을 전제로 한다), 쟁점주식의 1주당 평가액은 위 ①항에서 본 바와 같이 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 계산값이므로 이를 위 산식에 대입하면, ‘1주당 순자산가치 = (자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 순자산가치 ×80%×자기주식수)÷발행주식총수’가 된다. 위 등식에 따르면 쟁점주식의 1주당 순자산가치는 ,원으로 계산된다.
③ 마지막으로 쟁점주식의 1주당 평가액은 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 계산값이므로 ,원의 80%인 ,원으로 계산된다.
- 바. 한편 BBB이 2023. 2. 21. 사망하여 BBB의 자녀인 원고 AAA, DDD, EEE이 쟁점주식의 증여에 관한 BBB의 납세의무를 승계하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지
2. 이 사건 부과처분의 위법 여부
- 가. 관계 법령 별지 2 기재와 같다.
- 나. 판단
1. 피고들의 평가방법이 조세법률주의에 위배된다는 주장에 대한 판단
- 가) 원고들은 이 사건 쟁점조항의 문언 등에 따르면 이 사건 본문조항의 산식에 의하여 비상장주식의 가액을 구한 다음, 이를 토대로 이 사건 단서조항의 산식에 의하여 순자산가치의 80%에 해당하는 계산값을 구하고, 위 가액과 계산값을 비교하여 위 가액이 더 작은 경우에만 위 계산값을 비상장주식의 가액으로 하여야 함에도 피고들의 평가방법은 그와 같은 순서를 지키지 않아 이 사건 쟁점조항에 위배된다고 주장한다. 그런데 피고들의 평가방법은 이 사건 본문조항의 산식 ｢(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)÷5｣의 계산값이 이 사건 단서조항의 산식 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 계산값보다 낮은 경우[앞서 본 바와 같이 ‘(1주당 순손익가치×2) < 1주당 순자산가치’인 경우 위 각 계산값을 실제로 계산·비교하지 않고도 위 조건이 충족됨을 알수 있다]에 해당하여, 애초부터 이 사건 본문조항이 적용될 여지가 없는 경우에 이 사건 본문조항의 산식에 따른 계산값을 구하지 않고 곧바로 이 사건 단서조항의 산식에 따라 비상장주식의 가액을 산정하는 것이므로, 위와 같은 방식을 두고 이 사건 쟁점조항의 문언에 반하는 것이라 보기는 어렵다.
- 나) 원고들은 피고들의 평가방법은 법적 근거 없이 순자산가치만을 이용하여 1주당 가액을 계산하는 방식이어서 위법하다고도 주장한다. 그러나 이 사건 쟁점조항은 ｢(1주당 순손익가치×2+1주당 순자산가치×3)÷5｣의 값이 ｢1주당 순자산가치×80%｣의 값보다 낮은 경우, 즉 ‘1주당 순손익가치×2 < 1주당 순자산가치’의 부등식이 성립하는 경우에 이 사건 단서조항에 따라 순자산가치만을 이용하여 증여재산의 1주당 가액을 산정하도록 정하고 있다. 대상회사에 관해 ‘1주당 순손익가치×2 < 1주당 순자산가치’의 부등식이 성립하는 이 사건에서, 피고들의 평가방법은 이 사건 쟁점조항 특히 이 사건 단서조항에 따른 것이라 할 수 있다.
- 다) 원고들은 피고들의 평가방법은 이 사건 단서조항을 둔 취지에 반하고, 증여재산인 비상장주식과 증여재산이 아닌 자기주식이 같은 가치를 가지는 것을 전제로 하는데 그와 같이 볼 법적 근거가 없다고도 주장한다. 시행령이 이 사건 단서조항을 둔 취지는, 이 사건 본문조항에 의한 비상장주식의 평가방법은 순이익이 낮은 법인의 주식이 과소평가되는 점을 감안하여 순자산가치의 80%에 해당하는 금액을 비상장주식 가액의 하한으로 설정하는 것에 있다. 나아가 순자산가치의 80%에 해당하는 금액을 비상장주식 가액의 하한으로 설정한 이유는 청산가치 등을 고려하였을 때 비상장주식이 적어도 순자산가치의 80%에 해당하는 가치를 가진다는 것을 전제로 하는 점(즉, 이 사건 본문조항의 산식에 의한 값이 이 사건 단서조항의 산식에 의한 값보다 낮은 경우에는 이 사건 단서조항의 산식에 의한 값이 실제 시가에 부합할 개연성이 높다는 점을 전제로 한다), 자기주식은 양도성과 자산성을 가지고 있어 다른 주식과 본질적인 차이가 있다고 보기 어려운 점, 시행령 제55조 제1항은 법인의 순자산가액을 산정함에 있어 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가하도록 정하고 있으므로, 증여재산이 아닌 자기주식도 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 법 제63조 제1항 제1호 나목에 의하여 가액을 산정하여야 하는 점(즉, 증여재산이 아닌 자기주식의 가액은 증여재산인 비상장주식의 가액과 같은 방식으로 평가된다), 법 제63조 제1항 제1호 나목이나 시행령 제54조 내지 제56조 등이 자기주식과 자기주식이 아닌 주식을 달리 취급하고 있지도 않은 점(이와 달리 법 제63조 제3항은 최대주주 등의 주식 등 가액을 할증 평가하도록 정하고 있는 등 어느 한 회사의 주식 가치를 달리 평가할 때의 법적 근거를 마련하여 두고 있다) 등에 비추어 보면 피고들의 평가방법이 이 사건 단서조항을 둔 취지에 반한다거나, 증여재산인 비상장주식과 증여재산이 아닌 자기주식이 같은 가치를 가진다고 전제하는 것에 법적 근거가 없다고 할 수도 없다.
- 라) 원고들은 피고들의 평가방법 중 ‘1주당 순자산가치 = (자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 순자산가치×80%×자기주식수)÷발행주식총수’로 본 부분은 법적 근거가 없다는 취지로도 주장한다. 그러나 법 제63조 제1항 제1호의 위임에 따른 시행령 제54조 제2항은 1주당 순자산가치를 ‘1주당 순자산가치 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수’의 산식에 의하여 평가하도록 정하고 있고, 시행령 제55조 제1항은 원칙적으로 당해 법인의 순자산가액을 ‘당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액’으로 규정하고 있다. 법인의 자산가액은 자기주식을 제외한 자산가액과 자기주식의 자산가액의 합산액이므로, 위 규정의 내용에 비추어 보면, ‘당해 법인의 순자산가액 = 자기주식을 제외한 자산가액 + 자기주식의 자산가액 – 부채’로 볼 수 있는데, 그중 자기주식을 제외한 자산가액에서 부채를 차감한 금액이 자기주식을 제외한 순자산가액에 해당한다. 그리고 자기주식의 자산가액은 자기주식의 1주당 가액에 자기주식수를 곱한 금액으로 볼 수 있는바, 결국 1주당 순자산가치는 ‘ {자기주식을 제외한 순자산가액+자기주식의 1주당 가액(=1주당 평가액)×자기주식수 }÷발행주식총수’의 산식에 의해 계산된다(처분의 경위에서 본 바와 같이 원고도 이 사건 본문조항을 적용할 때에는 1주당 순자산가치를 위와 같은 방식으로 계산하고 있다). 나아가 앞서 본 바와 같이 자기주식의 1주당 가액을 증여재산인 비상장주식의 가액과 동일한 것으로 평가할 수 있고, 이 사건 단서조항이 적용되는 경우에 비상장주식의 가액은 ‘1주당 순자산가치×80%’의 산식에 의한 계산값이므로, 이를 모두 시행령 제54조 제2항이 정하고 있는 ‘1주당 순자산가치 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수’ 산식에 대입하면 ‘1주당 순자산가치 = (자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 순자산가치×80%×자기주식수)÷발행주식총수’와 같이 정리된다. 따라서 위와 같은 산식은 법 제63조 제1항 제1호, 시행령 제54조 제2항, 이 사건 쟁점조항 등에 근거를 둔 것으로 볼 수 있다.
- 마) 결국 원고들의 조세법률주의 위반 주장은 모두 이유 없다.
2. 피고들의 평가방법이 조세관행에 반한다는 주장에 대한 판단 가) 국세기본법 제18조 제3항 은 ‘세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다’고 규정하고 있다. 신의칙이나 국세기본법 제18조 제3항 에서 규정하는 조세관행 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하며, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1253 판결 등 참조).
- 나) 국세청에서 발간한 ｢2020 상속세·증여세 실무해설｣, ｢2021 상속세·증여세 실무해설｣ 책자에 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식이 있는 경우에 비상장주식의 보충적 평가방법에 관해 아래 산식을 기재하여 두고 있는 사실(해당 산식 중 ‘1주당 손익액÷0.1’이 ‘1주당 순손익가치’이다), 한편 기획재정부에서 피고들의 평가방법과 같은 내용으로 ‘1주당 순자산가치 = (자기주식을 제외한 순자산가액+1주당 순자산가치×80%×자기주식수)÷발행주식총수’ 산식에 의해 1주당 순자산가치를 계산하고, 1주당 순자산가치에 80%를 곱한 금액을 비상장주식의 가액으로 한다는 유권해석을 한 것은 이 사건 부과처분 후인 2023. 4. 26.인 사실은 갑 제7, 8호증의 각 기재에 의하여 인정할 수 있다. [2020 상속세·증여세 실무해설] 등에 기재된 산식 <생략> 그러나 이 사건 쟁점조항의 개정 연혁과 앞서 든 증거들, 갑 제11호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 따라 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전 시행령 제54조 제1항은 이 사건 본문조항과 같은 규정만을 두고 있었을 뿐, 이 사건 단서조항과 같은 내용을 규정하고 있지는 않았고, 위 개정으로 이 사건 단서조항과 같은 규정이 신설된 점, ② 과세관청은 위와 같은 시행령 개정 전에 이 사건 본문조항만이 존재하는 것을 전제로 위 ｢2020 상속세·증여세 실무해설｣책자에 기재된 산식과 같은 산식으로 자기주식을 보유한 비상장법인의 비상장주식 가액을 평가해왔는데, 위 책자의 내용은 종전의 과세 실무를 그대로 기재해둔 것에 불과한 것으로 보이는 점, ③ 이 사건 단서조항은 이 사건 본문조항의 산식에 의한 값이 이 사건 단서조항의 산식에 의한 값보다 작은 경우에 적용될 뿐이므로 자기주식을 가진 비상장법인의 비상장주식이 양도된 경우라도 항상 이 사건 단서조항이 적용되는 것은 아닌 점 등에 비추어 보면 원고들이 제출한 증거만으로는 이 사건 단서조항 신설 이후 원고들 평가방법과 같은 과세관행이 성립하였다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 설령 그러한 과세관행이 있다고 하더라도 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합한다고 볼 만한 특별한 사정이 있다고 보기도 어렵다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.
3. 가산세 부분에 대한 판단
- 가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다(대법원 2020. 6. 11. 선고 2017두61508 판결 등 참조).
- 나) 서울지방국세청장이 2022. 2. 7.~3. 18. 원고 등에 대한 증여세 세무조사를 실시하여 쟁점주식의 1주당 평가액이 ,원이라는 세무조사 결과통지를 한 사실, 원고 등이 2022. 5. 2. 청구한 과세전적부심사에서 과세관청은 쟁점주식의 1주당 평가액을 ,원이라고 판단하였고, 이에 피고들은 쟁점주식의 1주당 평가액이 ,원임을 전제로 당초의 증여세 부과처분을 한 사실, 기획재정부가 2023. 4. 26. 앞서 본 유권해석을 한 다음 피고들이 쟁점주식의 1주당 평가액을 다시 ,원으로 보아 당초의 증여세 부과처분을 감액·경정함으로써 이 사건 부과처분만이 남은 사실은 당사자들 사이에 다툼이 없거나 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정할 수 있다. 위 인정사실과 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음의 각 사정, 즉 ① 과세관청도 수차례 쟁점주식의 평가방법을 달리 하였던 점 ② 자기주식을 가진 비상장법인이 발행한 비상장주식의 평가에 이 사건 쟁점조항을 적용하는 경우에 구체적 수치를 대입하는 방법으로 곧바로 비상장주식의 가액을 산정하기가 용이하지 않은 점, ③ 과세관청도 기획재정부의 유권해석이 있은 다음에서야 이 사건 쟁점조항을 통일적으로 해석하고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 부과처분 이전에는 원고들에게 이 사건 부과처분의 대상이 된 납세의무의 이행을 기대하는 것이 무리였다고 인정할 수 있으므로, 이 사건 부과처분 중 가산세 부분은 위법하다고 봄이 타당하다. 따라서 피고들이 원고들에게 한 이 사건 부과처분 중 가산세 부분에 해당하는 별지 1 목록 ‘잔여세액(가산세)’란 기재 금액 부분은 위법하여 취소되어야 한다.