연부연납 일부허가 취소 처분은 적법함

사 건 2023구합75362 상속세 연부연납 일부허가 취소 처분에 대한 취소 원 고 AAA외1 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 02. 20. 판 결 선 고

2024. 04. 04.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지

1. 주위적으로, 피고가 2022. x. 19. 원고들에 대하여 한 상속세 연부연납 일부허가취소 처분을 취소한다.

2. 예비적으로, 피고가 2022. x. 17. 원고들에 대하여 한 상속세 000원의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고들은 그 부친인 add(이하 ‘피상속인’이라 한다)가 2021. 6. 30. 사망함에 따라 피상속인의 재산을 bbb, aee과 공동으로 상속받아, 2021. x. 31. 피고에게 상속세 000원을 신고하면서, 신고액의 6분의 1인 000원을 납부하고, 나머지 000원에 대하여 연부연납 신청을 하였다. 당시 원고들은 상속재산에 포함된 서울 oo구 oo동 ooo-0 토지 ooo㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 비롯한 토지들을 납세담보로 제공하겠다는 내용의 납세담보제공서를 제출하였다(원고들의 위 연부연납 신청 중 이 사건 토지와 관련된 부분을 ‘이 사건 연부연납 신청’이라한다).
• 나. 원고들은 연부연납 신청금액을 제외한 나머지 상속세를 납부하기 위하여 주식회사 ff은행(이하 ‘ff은행’이라 한다)으로부터 대출을 받으며, ff은행의 요청에 따라 2021. 12. 31. ff자산신탁 주식회사(이하 ‘신탁회사’라 한다)에 담보를 위한 신탁으로 이 사건 토지의 소유권을 이전하여 주었다.
• 다. 피고는 2022. x. 27. 원고들에게 연부연납 허가 및 납세담보에 필요한 서류를 2022. 9. 30.까지 제출할 것을 통지하였고, 2022. x. 30. 다시 ‘2021. 12. 31. 신청하신 상속세 연부연납 허가와 관련하여 납세담보로 제공한 물건 중 일부인 이 사건 토지에 대한 근저당권 설정계약서 등이 제출되지 않아 해당 물건에 대한 근저당권 설정을 진행할 수 없으니 관련 서류를 2022. 10. 14.까지 제출하시기 바랍니다. 관련 서류가 기한 내 제출되지 않는 경우 기존 근저당권 설정 금액을 제외한 연부연납 허가가 즉시취소됨을 알려드립니다’고 안내하였다.
• 라. 그러나 원고들이 위 기간까지 이 사건 토지의 근저당권 설정에 필요한 서류를 제출하지 아니하자, 피고는 2022. x. 19. ‘귀하께서 2021. x. 31. 신청하신 상속세 연부연납 허가와 관련하여, 납세담보로 제공한 물건 중 일부인 이 사건 토지에 대한 근저당권 설정계약서 등이 제출되지 않았는바, 기제출한 담보에 대한 연부연납 허가금액 000원을 제외한 000원은 담보제공불응을 사유로 연부연납 취소되었음을 안내드립니다’고 하며, 이 사건 토지에 대한 연부연납 허가를 취소하고(이하‘이 사건 불허가 처분’이라 한다), 2022. x. 17. 2021. 6. 30.자 상속분 상속세 000원(본세 0008원, 가산세000원, 공제세액000원)을 부과·고지하였다(이하 위 처분 중 가산세 부분을 ‘이 사건 가산세 부과처분’이라 한다).
• 마. 원고들은 이에 불복하여 2023. x. 13. 심판청구를 제기하였으나 2023. x. 24. 기각되었다.

2. 이 사건 불허가 처분의 위법 여부

• 가. 원고들의 주장 요지

1. 구 상속세 및 증여세법(2021. 12. 21. 법률 제18591호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제71조 제1항은 연부연납 허가 시 납세의무자로 하여금 담보를 제공하도록 하고 있고, 구 국세징수법(2021. 12. 21. 법률 제18587호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세징수법’이라 한다) 제18조는 납세담보의 종류로 제5호에서 ‘토지’를 규정하고 있을 뿐, ‘부동산담보신탁에 대한 수익권’을 규정하고 있지 않다. 납세담보의 종류로 부동산담보신탁에 대한 수익권을 제외할 이유가 없는 점에 비추어, 구 국세징수법 제18조

2. 는 우리 경제질서에서 인정되는 부동산담보신탁 제도를 형해화하여 개인과 기업의 경제활동의 자유와 창의를 침해하고, 부동산을 소유한 납세자와 부동산담보신탁 수익권을 보유한 납세자를 합리적 이유 없이 차별하며, 일률적으로 납세담보를 강제하여 국민의 재산권을 침해하는 것으로서 헌법에 위반되어 무효이다. 이 사건 불허가 처분은 위와 같이 무효인 법령에 기초한 것이므로 그 자체로 위법하다.

2. 납세의무자의 부담을 경감하여 주려는 연부연납제도의 취지를 고려하면, 피고는 이 사건 토지를 담보로 제공받음에 있어서 저당권 설정 외에 다른 가능한 방법들을 검토하여 원고들에게 제시하였어야 한다. 그러나 피고는 이를 하지 않았으므로, 이 사건에서 원고들이 담보를 미제공한 것으로 보아서는 안된다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 구 국세징수법 제18조 가 헌법에 위반된다는 주장 관련 앞서 채택한 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 구 국세징수법 제18조 가 헌법 제11조, 헌법 제23조, 헌법 제37조 제1, 2항, 헌법 제119조 제1항 등에 위반되는 위헌적인 규정이라고 보기 어렵다. 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

① 헌법 제11조 제1항은 ‘모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별·종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다’고 정하고 있고, 제23조 제1항은 ‘모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다’고 규정하고 있다. 제37조는 ‘국민의 자유와 권리는 헌법에 열거되지 아니한 이유로 경시되지 아니한다(제1항)’, ‘국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다(제2항)’고 정하고 있으며, 제38조는 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’고 규정하고, 제119조 제1항은 ‘대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다’고 규정하고 있다.

② 구 국세기본법 18조 는 ‘이 법 및 다른 세법에 따라 제공하는 담보는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것이어야 한다’고 규정하며, 각 호에서 ‘1. 금전, 2. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제3항 에 따른 국채증권 등 대통령령으로 정하는 유가증권, 3. 납세보증보험증권(보험기간이 대통령령으로 정하는 기간 이상인 것으로 한정한다), 4. 은행법 제2조 제1항 제2호 에 따른 은행 등 대통령령으로 정하는 자의 납세보증서, 5. 토지, 6. 보험(보험기간이 대통령령으로 정하는 기간 이상인 것으로 한정한다)에 든 등기ㆍ등록된 건물, 공장재단, 광업재단, 선박, 항공기 또는 건설기계’를 열거하고 있다.

③ 상속세와 증여세의 연부연납제도는, 그와 같은 조세의 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산도 부동산 등 환가에 상당한 기간이 필요한 재산인 경우가 많은데, 그러한 경우까지 징수의 편의만을 내세워 일시납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에게 과중한 부담을 주게 되고, 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증받은 재산 자체의 처분을 강요하는 결과가 되어 납세의무자의 생활기초를 위태롭게 할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할 납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있다(대법원 1992. 4. 10. 선고 91누9374 판결 참조). 이처럼 구 상증세법상 연부연납에 관한 조항은 납세의무를 완화하여 납세자의 부담을 줄여주는 수혜적 성격의 법률로서 광범위한 입법형성의 자유가 인정된다. 이에 따라 연부연납의 요건으로 납세의무자로 하여금 일정한 담보를 제공하도록 한 것은 과세권의 확보, 상속세·증여세 일시납부자들과의 균형 등을 고려할 때 정당하다고 보인다.

④ 위와 같은 연부연납제도의 취지, 연부연납제도 자체가 상속세 등 일시납부 원칙에 대한 예외인 점, 과세관청의 입장에서 적절한 담보 기능을 가지고 환가 등이 용이한 것을 납세담보의 종류로 한정함으로써 과세권을 적절히 확보할 필요성이 있는 점, ‘부동산담보신탁에 대한 수익권’이 구 국세기본법 제18조 에서 규정한 현금, 토지에 대한 소유권, 근저당권 등과 비교할 때 담보 안정성 측면에서 완전히 동일하다고 보기는 어려운 점 등을 종합하면, 구 국세기본법 제18조 에서 납세담보의 종류로 ‘부동산담보신탁에 대한 수익권’을 규정하지 않았다고 하더라도, 위 조항이 헌법을 위반하여 개인과 기업의 경제활동의 자유와 창의를 침해하고, 부동산을 소유한 납세자와 부동산 담보신탁 수익권을 보유한 납세자를 합리적 이유 없이 차별하고, 국민의 재산권을 침해한다고 할 수 없다.

• 라. 원고들에게 담보 미제공 사유가 없다는 주장 관련 원고들은, 이 사건 토지를 납세담보로 제공받기 위한 방법으로 토지에 대한 근저당권 설정 외에도, 이 사건 신탁회사로부터 수익증권을 발부받아 이를 납세담보로 공탁하고 그 공탁서를 제출하는 방법이나, 제3자로부터 대환대출을 받아 은행 대출금을 변제하여 이 사건 토지에 대한 신탁을 해제한 후 피고에게 담보로 제공하는 방법 등도 존재하였는데, 피고가 이러한 방안을 적극적으로 알아보지 않은 것은 위법하므로, 원고들이 담보를 미제공한 것으로 볼 수 없다는 취지로도 주장한다. 그러나 구 상증세법 제71조 제1항, 구 국세기본법 제18조 규정에 의하면 연부연납 허가를 위한 납세담보의 종류는 한정적으로 열거되어 있고, 조세법률주의 원칙상 세법의 해석, 적용에 있어서도 행정편의적인 유추해석이나 확장해석은 허용될 수 없어 허가요건의 존부 판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없다는 점을 고려하면, 피고가 다른 납세담보 제공 방안들을 검토하여 제시하지 않았다고 하여 이 사건 불허가 처분에 어떠한 위법이 있다고 할 수 없다. 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 이 사건 가산세 부과처분의 위법 여부

• 가. 원고들의 주장 요지 원고들은, 설령 이 사건 불허가 처분이 적법하다고 하더라도, 구 상증세법 제70조 제1항에서 연부연납 신청금액을 자진납부 금액에서 공제하도록 규정한 점 등을 고려하면 이 사건 연부연납 신청금액에 대하여 연부연납 신청일부터 이 사건 불허가 처분일 까지는 가산세가 부과되어서는 안된다는 취지로 주장한다.
• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단 앞서 채택한 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 이 사건 연부연납 신청금액에 대하여 상속세 신고납부기한 다음 날부터 이 사건 불허가 처분일까지 가산세가 발생한다고 봄이 타당하고, 이에 반하는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다.

① 구 국세기본법(2021. 11. 23. 법률 제18521호로 개정되기 전의 것) 제47조의4(납부지연가산세) 제1항은, 납세의무자가 법정납부기한까지 납부를 하지 아니하거나, 납부하여야 할 세액보다 적게 납부하거나, 환급받아야 할 세액보다 많이 환급받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산한다고 규정하며, 제1호에서 ‘납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액’에 일정 이자율을 곱한 금액을 경과일수만큼 계산하도록 하고, 구 상증세법 제70조(자진납부) 제1항에서는 ‘상속세 신고기한까지 산출세액에서 각 호에 규정된 금액을 뺀 금액을 납부하여야 한다’고 하며 제4호에서 ‘연부연납을 신청한 금액’을 규정하고 있다. 이에 의하면 적법하게 연부연납을 신청한 금액에 대하여는 납부불성실 가산세를 부과할 수 없는 것이나(대법원 2004. 10. 28. 선고 2003두4973 판결 참조), 구 상증세법 제71조 제1항 문언에 의하면 상속세에 대한 연부연납 신청 시에는 담보를 제공하여야 하므로, 적법하게 담보를 제공하지 않고 연부연납신청서만 제출하였다면 이는 상증세법에서 정하고 있는 적법한 연부연납 신청이라고 하기 어렵다. 구 상증세법 제70조 제1항 제4호에서 연부연납 신청금액을 자진납부 금액에서 공제하도록 규정한 취지 또한, 담보의 제공과 함께 적법한 연부연납 신청이 이루어진 경우를 전제로, 과세관청으로서는 담보의 제공을 받은 연부연납 신청액 부분에 대해서까지 납세의무자에게 자진납부할 것을 굳이 강제할 필요가 없다는 점을 고려한 것이라고 봄이 타당하다.

② 원고들은, 대법원 1995. 10. 12. 선고 95누1705 판결에서 ‘상속세를 자진신고하면서 신고세액에 대하여 상속세법에 의한 물납신청을 하였다면 그 금액에 대하여는 같은 법에서 규정한 신고기한 내의 자진납부의무가 없고, 그 후 과세관청의 권유에 따라 연부연납 신청을 하고 물납신청을 철회하였더라도 철회에는 소급효가 없으므로, 신고납부기한 다음날부터 철회 시까지의 기간에 대하여는 납부불성실가산세를 부과할 수 없다’고 판시한 점을 들며, 위 판단이 이 사건에도 적용되어야 한다고 주장한다. 그러나 위 사건은, 상속인들이 당초 물납신청을 하였다가 이후 연부연납 신청을 하면서 물납신청을 철회하였고 과세관청이 연부연납 허가를 하여 준 사안으로, 이 사건과는 사실관계가 다른 점, 구 상증세법상 연부연납 관련 규정과 물납 관련 규정이 유사하게 규정되어 있기는 하나, 물납에 대하여는 ‘납세지 관할 세무서장은 (중략) 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다’고만 규정하는 반면(제73조 제1항), 연부연납의 경우 ‘납세지 관할 세무서장은 (중략) 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 한다’고 규정하여서(제70조 제1항) 담보 제공 의무를 명시하고 있는 점, 적법하게 물납 또는 연부연납을 신청하였다가 이를 철회한 경우와 처음부터 부적법하게 물납 또는 연부연납을 신청하여 위 신청이 불허가된 경우를 동일하게 볼 수는 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 연부연납 신청금액에 대하여 상속세 신고납부기한 다음 날부터 이 사건 불허가 처분일까지 납부지연가산세가 부과될 수 있다고 봄이 타당하다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.