상속인이 피상속인으로부터 납부지연가산세납부의무를 승계받은 경우 상속일 이후 납부지연가산세는 상속재산에서 공제되지 아니함

사 건 2023구합68791 상속세경정거부처분취소 원 고 이AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 02. 20. 판 결 선 고

2024. 04. 04.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 202x. 4. 21. 원고에 대하여 한 201x. 1. 5. 상속분 상속세 xxx,xxx,xxx원의 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고의 부친인 이BB(이하 ‘피상속인’이라 한다)은 201x. 1. 5. 사망하였고, 원고는 모친 이CC, 형제들인 이DD, 이EE와 함께 피상속인을 공동상속하였다(이하 원고를 포함하여‘공동상속인들’이라 한다).
• 나. 공동상속인들은 2018. 7. 31. 피고에게 과세표준을 31,036,214,038원, 세액을15,058,107,019원으로 하여 상속세를 신고하였다.
• 다. 서울지방국세청은 201x. 5. 17.~201x. 6. 25. 피상속인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 피상속인이 2016. 4. 29. 00시 00동 560-1 토지 등 10필지(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)를 주식회사 XX에 양도한 후 201x년 귀속 양도소득세 x,xxx,xxx,xxx원을 신고·납부한 것과 관련하여, 이 사건 부동산을 비사업용토지로 판단하고 이 사건 부동산의 양도차익에 대한 장기보유특별공제 배제 및 중과세율을 적용하여 피상속인의 201x년 귀속 양도소득세 x,xxx,xxx,xxx원(본세 x,xxx,xxx,xxx원, 일반과소신고가산세 xxx,xxx,xxx원, 납부불성실가산세 x,xxx,xxx,xxx원, 각종 공제세액 x,xxx,xxx,xxx원)을 증액경정한 후, 201x. 12. 3. 공동상속인들에게 이를 추가로 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 고지’라 한다).
• 라. 이후 피고는 202x. 8. 6. 서울행정법원 2020구합792xx 양도소득세부과처분취소사건의 판결1)의 취지에 따라 공동상속인들에게 부과한 양도소득세 중 xx,xxx,xxx원을 감액하여 경정·고지하였다(이에 따라 감액된 양도소득세를 ‘이 사건 양도소득세’라 한다).
• 마. 이에 원고는 202x. 12. 15. 피고에게, 피상속인의 201x년 귀속 양도소득세 및 지방소득세 합계 x,xxx,xxx,xxx원을 상속재산가액에서 공과금으로 공제하여 이에 따라 초과납부한 상속세 x,xxx,xxx,xxx원을 환급하여 달라는 취지의 감액 경정청구를 하였다(이하 ‘이 사건 감액 경정청구’라 한다).
• 바. 피고는 202x. 4. 21. 이 사건 양도소득세 중 아래 표와 같이 상속개시일 다음 날부터 이 사건 고지일까지의 납부지연가산세 xxx,xxx,xxx원을 제외한 x,xxx,xxx,xxx원을 상속재산에서 공제하기로 하는 경정결정을 하고, 공동상속인들에게 상속세 x,xxx,xxx,xxx원을 환급하였다.
• 사. 이에 원고는, 피고가 이 사건 양도소득세 및 지방소득세 중 상속개시일 다음날부터 이 사건 고지일까지의 납부지연가산세 xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 가산세’라 한다)을 상속재산에서 공제하지 않은 것이 위법하다고 주장하며, 피고가 위 금액을 공제하지 않고 상속세 경정결정을 함으로써 해당 금액에 상응하는 원고의 감액 경정청구를 거부한 것(이하 ‘이 사건 거부처분’이라 한다)에 대하여 202x. 6. 15. 이의신청을 하였으나 202x. 8. 25. 기각되었고, 202x. 10. 31. 심판청구를 제기하였으나 202x. 3. 22. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 요지 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제14조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제9조 제1항에 의하면 ‘상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세’는 ‘공과금’에 해당하여 상속재산에서 공제되어야 한다. 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세에 대한 납부불성실가산세는 위 본세의 납세의무가 성립한 때에 이미 성립하였고, 그 납세의무는 피상속인에게 있으며, 원고는 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제24조 제1항에 따라 이를 승계하였을 뿐이다. 따라서 피상속인의 201x년 귀속 양도소득세에 대한 납부불성실가산세는 ‘상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세’에 해당하여 그 전체가 상속재산에서 공제되어야 한다. 이와 달리 피고가 그 중 ‘상속개시일로부터 이 사건 고지일까지의 납부불성실가산세’에 해당하는 이 사건 가산세는 공제금액에서 제외되어야 한다는 전제에 이 사건 거부처분을 한 것은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 관련 법리

• 가) 구 국세기본법 제24조 제1항 은 상속이 개시된 때에 그 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세․가산금과 체납처분비(이하 ‘국세 등’이라한다)를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 위 조항에 의하여 상속인에게 승계되는 ‘피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등’은 상속 개시 당시 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립하였지만 아직 확정되지 아니하였거나 납세의무가 확정되었지만 아직 납부․징수가 이루어지지 아니한 국세 등을 말한다(대법원 2011. 3. 24. 선고 2008두10904 판결 참조).
• 나) 가산세가 본세를 전제로 부과되는 것이라 하더라도 본세와는 별개의 과세단위로서 가산세 자체의 과세요건이 충족되어야 성립하는 것이므로, 가산세에 대한 적용법령은 본세의 과세요건사실이 완성된 때가 아닌 가산세 자체의 과세요건사실이 완성된 때를 기준으로 하여야 한다. 그런데 납부불성실가산세는 원활한 조세행정을 위하여 납부의무자로 하여금 조세법상 부과된 협력의무의 이행을 확보하기 위한 행정적 제재로서, 본세의 납세의무 성립 후 그 법정납부기한을 도과하여 본세의 납부의무를 이행하지 않은 것을 과세요건으로 하므로, 납부불성실가산세는 본세의 법정납부기한을 도과한 때 비로소 그 납세의무가 성립한다고 보아야 한다. 한편, 구 국세기본법은 제21조 제1항 제11호에서 가산세의 납세의무 성립시점을 일률적으로 ‘가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때’로 규정하고 있으나, 납세의무는 법이 정한 요건에 따라 과세요건사실이 발생하게 되면 그 시점에 당연히 성립하는 것이고, 구 국세기본법상 납부불성실가산세는 본세의 납세의무 성립 후 그 법정납부기한을 도과하여 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 것을 과세요건으로 규정하고 있으므로, 납부불성실가산세의 납세의무는 위와 같은 과세요건이 충족되어야 성립된다고 봄이 타당하다. 이와 같은 법리는 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정된 국세기본법에 반영되어 납부불성실가산세의 납세의무 성립시기의 경우 ‘법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때’로 규정되는 등 가산세의 납세의무 성립시기가 그 유형별로 규정되기에 이르렀다(제21조 제2항 제11호). 결국 납부불성실가산세의 납세의무 성립시점은 본세의 법정납부기한이 경과한 때 비로소 성립하는 것으로 보아야 하고, 다만 구 국세기본법 제21조 에서 가산세의 납세의무 성립시점을 ‘가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때’로 규정한 것은, 가산세가 본세에 종속되는 성격을 반영하고, 징수의 편의를 위하여 가산세와 본세를 분리하지 않고 통합하는 입법형식을 취하고 있는 점을 반영한 의미로 이해할 수 있다(헌법재판소 2022. 7. 21. 선고 2019헌바410 전원재판부 결정 참조).

2. 구체적 판단 앞서 채택한 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 피고가 상속재산에서 이 사건 가산세를 공제하지 않은 것이 위법하다고 할 수 없다. 이와 다른 전제에서 이 사건 거부처분이 위법하다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

① 상증세법 제14조 제1항은 ‘거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다’고 하며 제1호에서 ‘공과금’을 규정하고 있고, 같은 법 시행령제9조 제1항에서는 공과금이란 ‘상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세ㆍ공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다’고 규정하고 있다. 위와 같은 규정의 문언에 비추어 보면, 상속재산의 가액에서 공제되는 공과금의 하나인 조세는 ‘상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 것’이어야 하므로, 원칙적으로 상속개시일 현재 발생하지 아니한 가산세는 상속재산의 가액에서 공제되는 공과금에 포함되지 아니한다고 봄이 타당하다.② 원고는, 구 국세기본법 제21조 제1항 제11호 에 의하면 가산세의 성립시기는 ‘가산할 국세의 납세의무가 성립할 때’이므로, 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세에 대한 납부불성실가산세의 성립시기는 위 양도소득세의 납세의무가 성립한 2016. 12. 31.이고, 성립한 납부불성실가산세 중 상속개시일 이후 분에 해당하는 이 사건 가산세만 분리해서 상속재산에서 공제하지 않을 수는 없다고 주장한다. 그러나 앞서 본 법리와 같이 납부불성실가산세의 납세의무는 본세의 법정납부기한이 경과한 때 비로소 성립하는 것으로 보아야 하는 점, 2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정된 국세기본법에서 납부불성실가산세의 납세의무 성립시기를 ‘법정납부기한 경과 후 1일마다 그 날이 경과하는 때’로 명시한 취지, 세법상 가산세가 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 개별세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재라는 점(대법원 2016. 10. 27. 선고 2016두44391 판결 참조) 등을 종합하여 보면, 피상속인의 2016년 귀속 양도소득세에 대한 납부불성실가산세 중 ‘상속개시일 이전’의 것은 피상속인이 양도소득세를 납부하지 않은데 따른 제재로서 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것에 해당하는 반면, ‘상속개시일 이후’ 분인 이 사건 가산세는 공동상속인들이 피상속인의 사망으로 이 사건 양도소득세 납세의무를 상속함에 따라 이를 납부할 의무가 있음에도 납부하지 않은 데에 따른 제재로서 공동상속인들에게 납부의무가 있는 것이라고 보아야 하므로, 둘의 성질을 같다고 보기 어렵다. 따라서 피고가 이 사건 가산세 부분만을 상속재산에서 공제하지 않은 것이 위법하다고 할 수 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.