과세관청이 의뢰한 감정가액도 객관적 합리적 방법에 의하였다면 시가에 해당함

사 건 2023구합64935 상속세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 aa세무서장 변 론 종 결

2024. 02. 27. 판 결 선 고

2024. 04. 16.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 202x. 6. 23. 원고에 대하여 한 상속세 xxx,xxx,xxx 원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

• 가. 원고는 BBB(이하 ‘피상속인’이라 한다)의 아들이고, 피상속인이 202X. 11. 1. 사망함에 따라 피상속인으로부터 서울 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 733-10 대 302.7㎡ 및 그 지상주택과 같은 동 733-31 대 173.3㎡ 및 그 지상 주택(이하 통틀어 ‘이 사건 각 부동산’이라 한다)을 유증 받았다.
• 나. 원고는 202x. 5. 31. 구 상속세 및 증여세법(2020. 12. 22. 법률 제17654호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)이 정한 보충적 평가방법에 따라 이 사건 각 부동산의 시가를 x,xxx,xxx,xxx 원으로 평가하였고, 총 상속재산가액을 x,xxx,xxx,xxx 원으로 하여 상속세 x,xxx,xxx,xxx 원을 신고‧납부하였다.
• 다. ㅇㅇㅇㅇ국세청장은 202x. 2. 7.부터 202x. 5. 7.까지 원고에 대한 상속세 조사과정에서 원고와 피상속인의 다른 상속인 CCC, DDD 사이에서 유류분반환청구소송이 진행중이고 해당 사건에서 이 사건 각 부동산에 관한 감정평가가 이루어진 사실을 확인하였고, 이에 구 상증세법 제60조 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2021. 1. 5. 대통령령 제31101호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항에 따라 EE감정평가법인과 FFF감정평가법인(EE감정평가법인과 FFF감정평가법인을 모두 지칭할 때는 ‘감정평가법인’이라고만 한다)에 이 사건 각 부동산에 대한 감정평가(이하 ‘이 사건 감정평가’라고 한다)를 의뢰하였다.
• 라. 감정평가법인이 회신한 이 사건 감정평가 결과와 위 유류분반환청구소송에서 이루어진 감정평가 결과는 다음과 같다. 평가기관 유증일 (평가기준일) 가격산정 기준일 평가서작성일 감정가액(원) 평균액(원) EE 감정평가법인 202x. 11. 1. 202x. 11. 1. 202x. 2. 24. x,xxx,xxx,xxx x,xxx,xxx,xxx FFF 감정평가법인 202x. 11. 1 202x. 2. 24. x,xxx,xxx,xxx GG 감정평가법인 202x. 11. 1 202x. 11. 17. x,xxx,xxx,xxx
• 마. ㅇㅇㅇㅇ국세청장은 3개의 감정평가법인이 평가한 감정가액의 평균액인 x,xxx,xxx,xxx원(이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)을 국세청 평가심의위원회에 심의를의뢰하였고, 국세청 평가심의위원회는 202x. 3. 31. ‘평가기준일과 가격산정기준일이 동일하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 이 사건 감정가액을 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다’고 심의하였다. 이에 ㅇㅇㅇㅇ국세청장은 피고에게 이 사건 감정가액을 이 사건 각 부동산의 시가로 보아야한다는 세무조사결과를 통보하였다.
• 바. 피고는 위 세무조사결과에 따라 202x. 6. 23. 원고에게 상속세 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)을 결정‧고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 202x. 9. 20. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 202x. 2. 21. 원고의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증, 을 제1 내지 7호증(가지번호 있는 경우 각 가지번호를 포함한다, 이하 같다)의 각 기재 및 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

① 피고가 이 사건 각 부동산을 감정평가대상으로 선정하고 이 사건 토지에 대한 감정평가를 실시한 것은 침익적 처분임에도 법률에 아무런 근거가 없으므로, 법률유보원칙 또는 조세법률주의에 위반된다.

② 피고는 법률에 근거가 없음에도 자의적으로 이 사건 각 부동산을 감정평가 대상으로 선정하여 이 사건 처분을 하였는바, 조세평등의 원칙에 반할 뿐만 아니라 적법절차의 원칙에도 반한다.

③ 이 사건 처분은 법령에 규정된 평가기간이 경과된 이후 과세 목적으로 이루어진 소급감정에 의한 것이고, 가격변동의 특별한 사정이 존재하므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하지도 않았다.

• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 원고의 ① 주장에 관한 판단

• 가) 관련 법리 및 규정

(1) 구 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’이라 한다) 현재의 시가에 의한다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 ‘법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월, 이하 ’평가기간‘이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다’고, 같은 항 단서(이하 ‘이 사건 규정’이라 한다)는 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항1)에 따른 기한(이하 ’법정결정기한‘이라한다)까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 각 규정하고 있고, 제1항 제1호 본문에서 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액’을, 제2호에서 ‘해당 재산에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’을, 제3호에서 ‘해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액’을 각 들고 있다. 위와 같이 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 시행령 제49조 제1항 각 호에서 과세대상인 ‘해당 재산’에 대한 거래가액 등을 시가로 규정한 것은 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것이라고 할 것이다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결2) 등 참조).

(2) 한편, 시가란 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치를 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액도 포함되는 개념이므로, 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조), 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결 등 참조).

• 나) 구체적 판단 앞서 본 구 상증세법 제60조 제1항, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 문언 및 관련 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합해 보면, 납세의무자가 제시한 감정가액 등 기존 감정가액이 존재하지 않는 상황에서도 과세관청이 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에서 정한 요건과 방식에 따라 감정을 의뢰할 수 있고 그에 따른 감정가액 역시 객관적이고 합리적인 방식으로 이루어진 것으로서 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다면 시가로 인정될 수 있다고 봄이 타당하고, 이 사건 규정이 원고의 주장과 같이 법률유보원칙이나 조세법률주의를 위반하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 ① 주장은 이유 없다. ⓐ 상속세는 부과과세 방식의 조세로서, 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무가 있더라도 이는 과세관청에 대한 협력의무에 불과하여 조세채무 확정의 효력이 없고, 과세관청이 과세표준과 세액을 결정하는 때에 조세채무가 확정되므로, 증여세 신고를 받은 과세관청으로서는 정당한 과세표준 및 세액을 조사‧결정하여야 한다. 따라서 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사‧결정하기 위하여 감정을 의뢰하는 것은 이러한 부과과세 방식의 조세에서 과세관청의 정당한 권한에 속하는 사항이다. ⓑ 구 상증세법 제60조는 제1항에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하였다. 그 위임에 따라 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 ‘시가로 인정되는 것’에 관하여 구체적인 기준을 정하면서 매매등의 가액 중 시가로 반영할 수 있는 기간을 한정하여 함께 규정한 것은 모법인 구 상증세법 제60조 제2항이 예정하고 있는 시가의 범위를 구체화‧명확화 한 것이라 할 것이다. ⓒ 상속재산의 특정 시점의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기는 쉽지 않고, 이 사건 각 부동산과 같이 유사 거래사례가 많지 않은 경우에는 객관적인 교환가치를 산정하는 것이 더욱 어렵다. 이러한 점을 고려하여 구 상증세법 제60조 제2항 후단에서 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로서 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등도 시가로 인정하고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 평가기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우 확인되는 가액은 물론 그 단서(이 사건 규정)로서 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일경과 후부터 법정결정기한까지 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 규정한 것이다. 이는 과세관청의 시가 산정 상 어려움을 다소 해결하고 상속재산 평가의 합리화를 도모함과 동시에 납세의무자에게 예측가능성을 부여하기 위한 취지로 보인다. ⓓ 이러한 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 취지 및 위 문언상 감정을 의뢰할 수 있는 주체를 납세의무자만으로 명백히 제한하고 있지 않은 점, 구 상증세법 제60조 제3항은 제1, 2항의 방법으로 시가를 ‘산정(算定)’하기 어려운 경우에는 구 상증세법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있는데, ‘산정’의 의미에 비추어 볼 때 이는 매매사례가액, 수용가격이나 공매가격 등을 통해 분명한 시가를 발견할 수 없는 경우에는 구체적 사정에 맞추어 시가를 계산하여 정하되 그와 같은 산정조차 어려운 경우 보충적으로 법정평가방법에 따른 평가액을 재산 의 가액으로 삼겠다는 취지로 보이는 점, 이와 같은 취지에서 법원은 소급감정 등 사후적으로 산정한 가치를 증여 당시의 가액으로 인정하여 온 점, 원고들의 주장과 같이 구 상증세법 제60조 제2항이 대통령령에 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 자연적으로 발생하였음을 전제로 위임하였다고 볼만한 사정도 존재하지 않는 점 등을 고려하면, 과세관청이 실질과세를 위하여 감정을 의뢰하는 것 또한 구 상증세법 제60조 제1, 2항 에서 정한 ‘시가’에 포함된다고 봄이 타당하다. ⓔ 만약 매매사례 등이 존재하지 않는 부동산에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 상속세를 신고‧납부하였는데 과세관청의 조사결과 그 금액이 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 감정을 통하여 시가를 확인하여 상속재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 구 상증세법 제60조제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙에 부합하며, 오히려 조세공평에도 부합한다.

2. 원고의 ② 주장에 관한 판단

• 가) 관련 법리 및 규정

(1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 그리하여 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ‘불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다. 다만 조세 평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라, 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다. 또한 오늘날 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문 기술적인 판단을 필요로 한다. 따라서 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적, 기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법 형성적 재량에 기초한 정책적ㆍ기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다 (헌법재판소 2007. 1. 17. 선고 2005헌바75, 2006헌바7, 8(병합) 전원재판부 결정 등 참조).

• 나) 구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 피고가 이 사건 각 부동산을 감정평가대상으로 선정한 것이 적법절차의 원칙에 반한다거나 조세평등주의를 위반하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 ② 주장도 이유 없다. ⓐ 이 사건 각 부동산과 같이 비교대상이 될 만한 물건을 찾기 어렵고, 거래 자체가 빈번하지 않아 유사매매사례가액 등을 확인하기 어려운 경우 납세의무자들은 공시가격 으로 부동산을 평가하여 상속세를 신고하고 있다. 그러나 부동산 공시가격 현실화율이 낮아 그 객관적 교환가격이 제대로 반영되지 못하는 문제가 존재한다. ⓑ 그런데 담세력에 따른 실질과세의 원칙 등에 비추어 볼 때, 시가를 확인하기 어려 운 부동산 중 공시가격과 시가의 차이가 지나치게 큰 것으로 보이는 일부 고가의 상속⋅ 증여 부동산을 대상으로 과세관청이 감정을 실시하여 시가를 확인하는 것이 합리적인 이유 없는 차별이라고 보기는 어렵다. 그리고 그와 같이 이루어진 감정이라 하더라도 그 자체에 하자가 없고 객관적인 교환가치에도 부합한다면 담세력을 초과하는 과세가 이루어진다고 보기도 어렵다. ⓒ 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 감정은 구 상증세법 제60조, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 등에 따라 이루어진 것으로 그 법적 근거가 존재한다. 또한 과세관청이 현실적으로 모든 상속ㆍ증여재산에 관하여 감정을 의뢰할 수 없기 때문에 과세관청이 일응의 선정기준을 세우고, 이에 따라 감정대상을 선정하여 감정평가를 의뢰하였던 것으로 보이고, 이러한 선정기준 및 그에 따른 감정대상 선정 자체가 위법하다고 볼 수는 없다. ⓓ 여기에 원고와 피상속인의 다른 상속인 CCC, DDD 사이에서의 유류분반환청구소송의 감정평가에서 이 사건 각 부동산의 감정가액을x,xxx,xxx,xxx원으로 평가하였는데, 이는 원고가 보충적 평가방법에 따라 산정한 x,xxx,xxx,xxx원보다 약 XX억 원을 초과하는 점까지 보태어 보면, 피고가 이 사건 각 부동산을 감정평가대상으로 선정한 것이 자의적이라고 볼 수 없고, 그 외에 적법절차의 원칙에 반한다는 사정 또한 찾아보기 어렵다.

3. 원고의 ③ 주장에 관한 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 감정가액은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건을 충족하고 있을 뿐 아니라 상속개시일 당시 이 사건 각 부동산의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 감정가액에 따라 이루어진 이 사건 처분은 적법하므로, 원고의 ③ 주장 역시 이유 없다. ⓐ 이 사건 각 부동산의 경우 상속일 이후 이 사건 감정평가서 작성일까지 분할‧합병, 멸실‧훼손, 용도변경 등이 이루어지지 않았고, 도시계획변경 등의 행정조건이 변경된 바도 없다. ⓑ 이 사건 각 부동산의 상속일(평가기준일)과 이 사건 감정평가의 가격산정기준일은 2020. 11. 1.로 동일하므로, 이 사건 각 부동산의 개별공시지가 상승률이 11~14%에 달한다고 하더라도 이 사건 각 부동산의 가격변동을 일으킬만한 객관적인 사정에 해당 한다고 보기 어렵다. ⓒ ㅇㅇㅇㅇ국세청장은 2개의 감정평가법인에 이 사건 각 부동산의 감정을 의뢰하였고, 감정평가법인은 평가기간 내인 2020. 11. 1.을 가격산정기준일로 정하여 이 사건감정평가서를 작성하였다. 감정평가법인은 이 사건 감정평가를 함에 있어 이 사건 부동산 중 토지 부분에 관하여는 공시지가기준법을 주된 방법으로 적용하고, 이를 거래사례비교법에 따라 산정한 시산가액과 비교하여 합리성을 검토한 후 적정한 시장가치를 산정하였고, 건물 부분에 관하여는 원가법을 주된 방법으로 적용하여 적정한 시장가치를 산정하는 등 그 평가방법에 있어서 어떠한 위법이 있었다고 볼 만한 자료가 없다. ⓓ 나아가 이 사건 감정가액은 3개의 감정가격을 더하여 그 평균액으로 산정한 것으로 국세청 평가심의위원회 역시 2022. 3. 31. 이 사건 감정가액을 증여 당시 이 사건 각 부동산의 시가로 인정하였는바, 절차적으로도 그 객관성과 공정성이 충분히 담보되었다고 할 것이다. ⓔ 더욱이 앞서 살펴본 바와 같이 상속재산의 특정 시점의 객관적인 교환가치를 정확히 산정하기가 쉽지 않은 점, 이러한 점을 고려하여 구 상증세법이 평가기간 중의 감정가격은 물론 평가기준일 전 2년 또는 평가기준일 경과 후부터 법정결정기한까지 감정이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가에 포함될 수 있도록 규정하고 있는점, 이 사건 감정가액은 이에 따라 산정된 것이고, 그 객관성과 공정성도 충분히 담보되는 점 등을 보태어 보면, 이 사건 감정가액은 이 사건 각 부동산의 시가를 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액이라고 할 것이다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.