민간건설임대주택에 해당하기 위해서는 최소한 해당 주택의 소유권보존등기 완료 전까지는 해당 주택에 관하여 임대사업자로 등록되어야 함

사 건 2023구합57630 증여세부과처분취소 원 고 AAA 피 고

1. ○○세무서장

2. ○○○○시 ○○구청장 변 론 종 결

2023. 11. 24. 판 결 선 고

2024. 01. 19.

1. 이 사건 소 중 임대사업자등록 말소 처분에 대한 무효확인청구 부분을 각하한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고 ○○구청장이 별지1 임대사업자 등록표 중 주택의 소재지 각 기재란 주택에 관한 원고의 각 임대사업자등록에 관하여 2020. 10. 6.자로 한 임대사업자등록부에서 말소한 처분은 무효임을 확인한다. 피고 ○○세무서장이 2021. 11. 19. 원고에게 한 2021년도 종합부동산세 xxx,xxx,xxx원 중 주택분 xxx,xxx,xxx원과 농어촌특별세 xx,xxx,xxx원 중 xx,xxx,xxx원 부분을 각 취소한다.

• 가. 원고는 2003. 12. 8. ○○시 ○○구 ○○동 xx-x 지번 토지 737.3㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 매입한 후, 2003. 12. 30. 부동산임대업을 목적으로 하여 피고 ○○세무서장에게 사업자등록을 하였다.
• 나. 원고는 2004. 11. 29. 이 사건 토지 위에 15세대의 아파트를 건축하기 시작하여 2006. 8. 21. 소유권보전등기를 각 경료하였는데, 이후 2007. 12. 14.경 피고 ○○○○시 ○○구청장(이하 ‘피고 ○○구청장’이라 한다)에게 위 아파트 중 별지1 기재의 14세대(이하 ‘이 사건 주택’이라 한다)에 대하여 임대사업자로 등록하였다. 당시 이 사건 아파트는 임대사업자 등록부에 ‘매입임대주택’으로 기재되었다.
• 다. 한편 피고 ○○구청장은 2020. 10 6. 원고에게 ‘ 민간임대주택에 관한 특별법 개정에 따른 폐지유형 자동말소 처리 알림’ 통지를 하였고, 임대사업자 등록증의 ‘등록사항 변경 현황’ 항목의 ‘변경사유’란에 ‘8월 18일자 말소. 말소사유 비고: 민간임대주택에 관한 특별법 제6조 제5항 (자동말소)’라고 기재하였다(이하 ‘이 사건 말소통지 및 처리’라 한다). 피고 ○○구청장이 원고에게 한 통지의 주요 내용은 아래와 같다.

• 민간임대주택에 관한 특별법 개정(2020. 8. 18. 시행)에 따라 폐지되는 유형인 단기 임대 및 장기일반 아파트 매입임대주택의 경우 임대의무기간이 종료되면 자동으로 등록이 말소되며, 법 시행일에 이미 임대의무기간이 경과한 경우에는 법 시행일에 자동 말소처리됩니다.

• 이에 우리구에 등록된 귀하의 임대주택이 법 제6조 제5항에 따라 임대의무기간이 종료되어 주택임대사업자등록을 전부(일부) 말소하였음을 알려드립니다.

• 라. 원고는 2021. 12. 28. 피고 ○○구청장에게 ‘원고의 임대사업자등록을 원상회복 처리하고, 임대사업자 유형을 민간건설임대주택으로 정정하여 달라’는 취지의 신청을 하였다. 그러나 피고 ○○구청장은 2021. 12. 31. ‘ 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제2호 에 따른 민간건설임대주택이란 임대사업자가 임대를 목적으로 건설하여 임대하는 주택을 의미하고, 임대를 목적으로 건설했는지 여부의 판단은 소유권보존등기 시점으로 구분하는데(소유권보존등기 이전에 임대사업자로 등록할 경우 건설임대주택, 이후에 임대사업자로 등록할 경우 매입임대주택), 이 사건 주택은 소유권보존등기(2006. 9. 20.) 후 1년 이상 경과한 2007. 12. 14.에야 임대주택으로 등록되어 매입임대주택으로 볼 수밖에 없으며, 민간임대주택에 관한 특별법 개정에 따라 폐지되는 유형인 단기임대 및 장기일반 아파트 매입임대주택에 해당하여 임대의무기간이 종료되면 자동말소 대상에 해당한다. 따라서 자동말소한 임대주택을 원상회복하고 등록유형을 민간건설임대주택으로 정정할 수 없다.’는 취지로 회신하였다.
• 마. 원고는 위와 같은 피고 ○○구청장의 회신을 거부처분으로 보아 2022. 1. 21. ○○시행정심판위원회에 위 처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, ○○시행정심판위원회는 2022. 4. 4. ‘ 민간임대주택에 관한 특별법 제6조 제5항, 부칙 제7조에 따른 임대사업자의 자동말소는 행정청의 별도의 처분 없이 법률의 규정에 따라 이루어지는 것이므로, 위 회신은 법률의 규정에 따라 임대사업자 등록이 말소된 결과를 알리는 안내 또는 통지에 불과하여 거부처분으로 볼 수 없다.’는 이유로 위 심판청구를 각하하였다.
• 바. 한편 피고 ○○세무서장은 2021년 종합부동산세 과세기준일 현재 이 사건 주택이 합산배제 임대주택에 해당하지 않는다고 보고, 2021. 11. 19. 원고에게 2021년 귀속종합부동산세 xxx,xxx,xxx원 및 농어촌특별세 xx,xxx,xxx원 합계 xxx,xxx,xxx원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2022. 7. 29. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2022. 12. 15. 위 청구를 기각하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을가 제1호증, 을나 제2, 4 내지 7호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 임대사업자등록 말소 처분 부분의 적법 여부

• 가. 구 민간임대주택에 관한 특별법(2021. 3. 16. 법률 제18452호로 개정되기 전의 것, 이하 이 항에서 ‘구 민간임대주택법’이라 한다) 제6조 제5항에서는 ‘종전의 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제5호 에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택 및 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택은 임대의무기간이 종료한 날 등록이 말소된다.’, 부칙(법률 제17482호, 2020. 8. 18.) 제7조에서는 ‘제6조 제5항의 개정규정에도 불구하고 이 법 시행일 당시 종전의 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택 또는 제2조 제5호에 따른 장기일반임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택의 임대의무기간이 이 법 시행일 전에 경과된 경우에는 이 법 시행일에 그 임대주택의 등록이 말소된 것으로 본다.’고 각 규정하고 있다.
• 나. 그런데 앞서 본 인정사실에 의하면, 피고 ○○구청장이 2020. 10. 6. 원고에게 한 이 사건 말소통지 및 처리는 단지 위와 같은 법령에서 정한 사유의 발생으로 원고의 임대사업자 등록이 말소되었음을 알려주는 관념의 통지 및 사실행위에 불과하다고 보일 뿐이고, 이로 인하여 새삼 원고의 임대사업자 등록이 말소되는 효과가 발생하는 것이 아니어서 이를 항고소송의 대상이 되는 행정처분으로 볼 수 없다. 따라서 이 사건 말소통지 및 처리가 행정처분에 해당함을 전제로 그 무효확인을 구하는 이 부분 청구는 항고소송의 대상적격을 흠결하여 소송요건을 갖추지 못하였으므로 부적법하다.

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 주택은 민간임대주택법 제2조 제2호 가목의 민간건설임대주택에 해당하므로 구 종합부동산세법(2021. 9. 14. 법률 제18499호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제8조 제2항 제1호, 및 같은 법 시행령(2022. 2. 15. 대통령령 제32425호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제1항 제1호에 따라 과세표준 합산배제대상에 해당한다. 이와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다(이하 ‘제①주장’이라 한다).

2. 구 종합부동산세법 제10조 에서는 3주택 이상 보유자에 대하여 직전연도에 주택에 부과된 총세액상당액의 300%를 당해 연도 주택에 대한 총세액상당액의 상한으로 규정하고 있으나, 같은 법 시행령 제5조 제5항에서는 당해 연도에 합산대상에 포함된 주택의 경우 직전 연도에도 합산대상이었던 것으로 보아 직전연도의 총세액상당액을 산정하도록 규정함으로써 같은 법 제10조에서 위임한 범위를 벗어난 내용을 규정하고 있다. 따라서 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제5항 은 헌법 제75조에 위배되어 위헌이고, 위헌인 위 규정에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다(이하 ‘제②주장’이라 한다).

• 나. 관계 법령 별지2 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 제①주장에 관한 판단

1. 관련 규정 구 종합부동산세법 제8조 제1항 은 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액을 기준으로 정하도록 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 ‘민간주택특별법에 따른 민간임대주택 등으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택(제1호)’을 과세표준 합산대상에서 제외하고 있다. 그 위임에 따른 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 은 ‘ 민간임대주택법 제2조 제7호 에 따른 임대사업자로서 과세기준일 현재 주택임대업 사업자등록을 한 자가 과세기준일 현재 임대하거나 소유하고 있는 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택’을 합산배제 임대주택으로 규정하고, 제1호에서 ‘ 민간임대주택법 제2조 제2호 에 따른 민간건설임대주택으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택’을 규정하면서 전용면적이 149제곱미터 이하로서 2호 이상의 주택의 임대를 개시한 날(2호 이상의 주택의 임대를 개시한 날 이후 임대를 개시한 주택의 경우에는 그 주택의 임대개시일을 말한다) 또는 최초로 제9항에 따른 합산배제신고를 한 연도의 과세기준일의 공시가격이 9억원 이하일 것[(가)목], 5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것[(나)목], 임대료등의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것[(다)목]을 각 규정하고 있다. 한편 민간임대주택법 제2조 제2호 는 민간건설임대주택을 임대사업자가 임대를 목적으로 건설하여 임대하는 주택[(가)목], 주택법 제4조 에 따라 등록한 주택건설사업자가 같은 법 제15조에 따라 사업계획승인을 받아 건설한 주택 중 사용검사 때까지 분양되지 아니하여 임대하는 주택[(나)목]으로 각 규정하고 있다.

2. 관련 법리 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 과세처분 취소소송에서 비과세요건이나 공제요건 등에 대한 증명책임은 원칙적으로 납세의무자에게 있다(대법원 2009. 7. 9. 선고 2007두4049 판결 등 참조).

3. 구체적 판단 앞서 본 사실 및 증거들에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 아래와 같은 사정들을 관련 규정 및 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 주택은 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 에 따라 과세표준 합산대상에서 제외되는 민간건설임대주택 요건에 해당하지 않는다고 할 것이다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

• 가) 민간임대주택법상 민간임대주택은 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분(제2조 제1호)되고, 민간건설임대주택과 민간매입임대주택은 별도로 정의되고 있으며(제2조 제2호, 제3호), 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 각 호에서도 합산배제 임대주택 해당 요건에 대하여 민간건설임대주택과 민간매입임대주택을 나누어 규정하고 있다. 구체적으로 구 종합부동산세법 시행령 제3조 제1항 제1호 에 따른 민간건설임대주택의 경우에는 그 요건으로 전용면적이 149제곱미터 이하이고 2호 이상의 주택의 임대를 개시한 날 또는 최초 합산배제신고를 한 연도의 과세기준일의 공시가격이 9억 원 이하일 것, 5년 이상 계속하여 임대하는 것일 것, 임대료등의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것을 요구하고 있으나, 매입임대주택의 경우에는 제7, 8호로 장기일반민간임대주택을 합산배제 대상으로 하면서, 10년 이상 계속하여 임대하는 것 등의 가중된 요건을 추가로 요구하고 있다.
• 나) 구 종합부동산세법 제8조 제2항 은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 모두 합산하도록 한 원칙에 대하여 합산배제의 특례를 규정한 특혜조항으로 엄격히 해석되어야 하는바, 그 위임에 따른 구 종합부동산세법 시행령 제3조 에서 위와 같이 합산배제되는 민간건설임대주택과 민간매입임대주택의 요건을 별개로 규정하고 있고 건설임대주택에 해당하는 경우가 더 특혜규정에 가까우므로, 건설임대주택 요건의 해당 여부는 더 엄격히 보아야 한다.
• 다) 민간임대주택법에서는 민간건설임대주택을 ‘임대사업자가 임대를 목적으로 건설하여 임대하는 주택’이라고 규정하고 있으므로, 그 문언상 민간건설임대주택에 해당하기 위해서는 애초에 임대사업자가 임대를 목적으로 건설하는 것이 명확하여야 함이 분명하고, 따라서 최소한 해당 주택의 소유권보존등기 완료 전까지는 해당 주택에 관하여 임대사업자로 이미 등록되어 있어야 할 것이다. 그렇지 아니할 경우에는 당초 분양 내지 거주 목적으로 건설하여 취득하였다가 이후 분양이 잘 이루어지지 않거나 다른 사정으로 인하여 임대주택으로 등록한 경우(이는 모두 내심의 사정에 불과하여 객관적 확인이 어렵다)와 구별이 되지 않고, 과세의 불확실성이 가중될 우려가 크다.
• 라) 원고가 2003. 12. 30. 업태를 ’부동산‘, 종목을 ‘임대’로 하여 사업자등록을 한 사실은 인정된다. 그러나 피고 ○○구청장이 2006. 8. 21. 원고에게 교부한 사용승인서의 ‘주용도’란에는 ‘공동주택(15세대 및 근린생활시설)이라고만 기재되어 있고, 달리 사업계획서나 건축허가서 등 당초부터 이 사건 주택이 임대목적으로 건설되었음을 확인할 수 있는 자료가 확인되지 않는다. 더구나 이 사건 주택 중 제201호에 2009. 4. 22. 채권최고액 x,xxx,xxx,xxx원, 근저당권자 ○○○○은행의 근저당권이 설정되었다가(공동담보: 제301 내지 제303호) 위 근저당권이 2015. 10. 13.에야 말소된 점까지 종합해 보면, 원고가 2003. 12. 30. 부동산 임대를 사업의 종류로 하여 사업자등록을 하였다는 사정만으로 곧바로 이 사건 주택이 당초부터 임대를 목적으로 건설된 주택이라고 인정할 수는 없다.
• 마) 이 사건 주택은 원고의 임대사업자 등록일인 2007. 12. 14. 당시부터 '매입임대주택'으로 등록되어 있었다. 그러나 원고는 이후 2020. 10. 6. 피고 ○○구청장으로부터 임대사업자 등록말소에 관한 통지를 받기 전까지, 오랜 기간 동안 이에 대하여 어떠한 이의제기도 하지 않았던 것으로 보일 따름이다.
• 라. 제②주장에 관한 판단

1. 관련 법리 헌법 제75조, 제95조의 입법취지에 비추어 볼 때, 법률에는 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본 사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 그러나 고도로 복잡다양하고 급속히 변화하는 환경 하에 있는 현대국가로서는 상황의 변화에 따라 다양한 방식으로 행정수요에 적절히 대처할 필요성이 있고, 특히 그 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성·명확성 요건이 다소 완화될 수밖에 없다. 또한 그 예측가능성의 유무는 당해 특정 조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니고 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여야 한다(헌법재판소 2003. 12. 18. 선고 2001헌마543 결정 참조).

2. 구체적 판단 위와 같은 법리 및 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제5항 의 규정이 같은 법 제10조에서 위임한 범위를 벗어난 위헌·위법한 규정이라 보기 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

• 가) 구 종합부동산세법 제10조 에서는 주택에 대한 종합부동산세액의 상한을 정하는 기준이 되는 ‘직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액’의 계산방법을 대통령령에 위임하고 있다. 세부담의 상한 및 구체적인 계산방법은 경제적 상황의 변천, 부동산 정책의 방향, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적·유동적으로 규율할 필요가 큰 부분이고, 경우에 따라 전문적·기술적 대응이 요구되는 분야라고도 볼 수 있으므로 이를 모두 국회가 제정한 형식적 의미의 법률로 규율하는 것은 부적절할 수 있고, 이를 하위법령에 위임해야 할 필요성이 충분히 존재한다.
• 나) 구 종합부동산세법 제10조 에서는 세부담 상한의 기준을 ‘직전년도에 해당 주택에 부과된 주택에 대한 ‘총세액’이 아니라 ‘총세액상당액’으로 정하고 있다. 이는 법률 문언 자체에서도 세부담 상한의 기준을 오로지 직전연도에 실제로 부과된 총세액만이 아니라 다른 요소들을 감안하여 정할 수 있음을 예정하고 있는 것이다.
• 다) 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제2항 은 '법 제10조에서 직전 연도에 해당주택에 부과된 주택에 대한 총세액상당액으로서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액"이란 납세의무자가 해당 연도의 과세표준합산주택을 직전 연도 과세기준일에 실제로 소유하였는지의 여부를 불문하고 직전 연도 과세기준일 현재 소유한 것으로 보아 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 제1호에 따른 재산세액상당액과 제2호에 따른 종합부동산세액상당액의 합계액을 말한다.'고 규정하고 있고, 같은 항 제1호는 '재산세액상당액'에 관하여 '해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 지방세법(같은 법 제111조 제3항, 제112조 제1항 제2호 및 제122조는 제외한다)을 적용하여 산출한 금액의 합계액'으로, 같은 항 제2호는 '종합부동산세액상당액'에 관하여 '해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 법(법 제10조는 제외한다)을 적용하여 산출한 금액'으로 각 규정하고 있다. 위와 같은 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제2항 은, 같은 법 제10조에 따른 세부담의 상한을 직전 연도에 실제로 부과된 재산세액 및 종합부동산세액만을 기준으로 한정하여 해석할 경우에 직전 연도에 과세표준합산주택에 포함되지 않았던 소유 주택에 관하여는 사실상 계속해서 과세를 할 수 없다는 불합리한 결과가 발생하게 되므로 이를 시정하기 위한 규정이고, 이에 대한 조세입법정책상 필요성이나 합리성도 충분히 인정된다.
• 라) 나아가 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제5항 은 '해당 연도의 과세표준합산 주택이 직전 연도에 법 제8조 제2항에 따라 과세표준합산주택에 포함되지 아니한 경우에는 직전 연도에 과세표준합산주택에 포함된 것으로 보아 제2항을 적용한다.'고 규정하고 있다. 이는 역시 위와 같은 구 종합부동산세법 시행령 제5조 제2항 에 대한 해석을 확인하고, 더 명확히 한 것으로 보일 따름이다.

그렇다면 이 사건 소 중 임대사업자등록 말소 처분에 대한 무효확인청구 부분은 부적법하여 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.