부부간 주식을 증여하고 해당 주식을 소각한 경우 실질과세 적용한 처분은 위법함

사 건 2023구합55276 종합소득세부과처분취소 원 고 김* 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2024. 02. 23. 판 결 선 고

2024. 04. 12.

1. 피고가 202x. 6. 원고에게 한 202x년 귀속 종합소득세*원(가산세 포함)의 경정처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고의 배우자에 대한 주식회사 △△건설 발행주식 증여 및 주식회사 △△건설의 유상감자 1) 주식회사 △△건설(이하 ‘△△건설’이라 한다)은 2015. 주택신축건설업 등을 목적으로 설립된 회사이고, 원고는 △△건설의 대표자(사내이사)로서 △△건설 발행주식 20,000주(1주당 액면가액 5,000원)를 모두 보유하던 중 2020. 8. 26. 그중 8,800주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 배우자 이△△에게 증여하였다(이하 ‘이 사건 증여’라 한다).

2. 이△△는 2020. 11.경 다음 표 순번 1번 기재와 같이 이 사건 주식의 증여재산가액을 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 ‘상증세법’이라 한다) 시행령 제54조에 규정된 보충적 평가방법에 따라 x xx,xxx, 000원으로 산정한 뒤 원고로부터 기존에 증여받은 다음 표 순번 2, 3번 기재 주식의 증여재산가액을 더한 x xx,xxx, 000원을 증여세 과세가액으로 신고하는 한편 구 상증세법｣(2023. 12. 31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제53조 제1호에 규정된 배우자 공제(600,000,000원)를 적용하여 0원을 증여세 과세표준으로 신고하였다.

3. 원고는 2020. 10. 26. 개최된 △△건설 임시주주총회에 참석하여 이△△로부터 이 사건 주식을 576,153,600원(1주당 65,472원)에 매수하여 소각하는 방법으로 자본금 100,000,000원 중 44,000,000원을 감소하기로 결의하였고, 이△△는 2020. 10. 27. △△건설에게 이 사건 주식의 유상감자를 신청하였으며, 이에 따라 △△건설은 이△△로부터 이 사건 주식을 576,153,600원에 매수하여 소각하였다(이하 이 사건 증여 및 이△△가 △△건설에 이 사건 주식을 매도하여 소각한 일련의 거래를 ‘이 사건 거래’라 한다).

• 나. 피고의 종합소득세 경정처분

1. 서울지방국세청장은 202x. x. 21.부터 202x. x. 19.까지 △△건설에 대한 주식변동조사를 한 뒤 원고가 구 소득세법(2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 제3호에 규정된 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위해 이 사건 거래를 한 것으로 보아 피고에게 세무조사 결과를 통보하였다.

2. 피고는 202x. x. 9. 실질적으로 원고가 이 사건 주식을 직접 △△건설에 매도하여 소각하였음에도 형식적인 주식 거래를 통해 의제배당소득 xxx,xxx, 000원(= 이 사건 주식의 평가액 x xx,xxx, 000원 – 이 사건 주식의 액면가액 xx,000,000원)에 대한 소득세를 신고하지 않았다고 보아 종합소득금액을 x,x xx,xxx, 000원(= 배당소득금액 x xx,xxx, 000원 + 근로소득 x,x xx,xxx, 000원)으로 경정한 뒤 이에 기초하여 산출한 2020년 귀속 종합소득세 xxx,xxx, 000 원(가산세 포함)을 원고에게 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 【인정근거】 다툼 없는 사실, 갑1 내지 7호증, 을1호증, 을12호증의 1, 2의 각 기재, 변론 전체의 취지

별지 기재와 같다.

• 가. 원고 다음 사유로 이 사건 처분은 위법하다.

1. 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙 위반 소득의 실질귀속자가 있음에도 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않고 소득이 귀속되지 않는 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 실질과세 원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요한데, 피고는 그러한 명문의 의제규정이 없음에도 ‘주식 증여 후 유상 감자’ 순서로 진행된 이 사건 거래를 임의로 그 순서를 바꾸어 ‘유상 감자 후 현금 증여’로 재구성하여 원고에게 의제배당소득에 대한 종합소득세를 과세하는 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 조세법률주의 및 엄격해석의 원칙에 반한다. 2) 국세기본법 제14조 제3항 에 반하는 거래 재구성 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되기 위해서는 ① 거래 구조가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회적인 방법)이거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)이어야 하고, ② 국세기본법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로서 부당성이 인정되어야 하며, ③ 납세자가 취한 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다. 그런데 ① 피고는 둘 이상의 행위 또는 거래를 하나로 합치는 방법으로 재구성한 것이 아니라, 이 사건 증여라는 하나의 행위를 ‘원고가 이 사건 주식을 감자 목적으로 △△건설에 매도한 뒤 그 대가로 받은 돈을 이△△에게 증여’하였다는 복수의 행위로 재구성함으로써 하나의 행위를 여러 개의 행위로 나누거나 새로운 거래를 추가하는 방법으로 거래를 재구성한 점, ② 원고가 보유한 자산이 주식인 이상 이를 현금으로 변환시키지 않고 그대로 증여하는 것이 가장 간명한 방식이고, 원고가 조세 부담이 더 큰 ‘유상 감자 후 현금 증여’의 거래 형식을 취하지 않고 조세 부담이 더 적은 ‘주식 증여 후 유상 감자’의 거래 형식을 취한 것은 경제적 판단에 따라 600,000,000원의 배우자 공제 한도를 합리적으로 행사한 것이어서 부당하다고 볼 수 없는 점, ③ 이 사건 주식 감자의 대가가 모두 원고가 아닌 이△△에게 귀속되었으므로 원고가 취한 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하지 않는 점, ④ 원고는 조세회피 목적 없이 이△△에게 주식을 증여할 의사로 이 사건 증여를 하였고, 이△△는 이 사건 주식을 보유하던 중 스스로의 경제적 필요에 따라 유상감자를 통해 이를 환가하였을 뿐인 점 등에 비추어, 피고가 이 사건 거래를 ‘원고의 △△건설에 대한 주식 매도 및 이△△에 대한 금전 증여’로 재구성한 것은 국세기본법 제14조 제3항 에 반한다.

• 나. 피고

① 주주가 보유 주식을 배우자에게 증여하고 해당 주식을 소각함으로써 의제배당소득에 대한 종합소득세를 회피하는 방법은 조세 회피 방법으로 널리 알려져 있는 점, ② 원고가 △△건설의 재무구조에 악영향을 미칠 주식 소각을 반대하면서도 이 사건 주식만 소각될 경우 원고의 단독주주로서의 지위에 변동이 없고 의제배당소득에 대한 종합소득세를 회피할 수 있게 되므로 주식 소각에 찬성하는 이△△가 참석하지 않았음에도 임시주주총회에서 주식 소각을 결정한 점, ③ △△건설의 2020 사업연도말 이익이 2,472,000,000원 발생하였으므로 △△건설로서는 결손금 보전을 위해 감자를 할 필요가 없었고, 이△△가 이 사건 주식을 소각하여 그 대금을 사용하여야 할 급박한 경제적 사정도 없었던 점, ④ 원고가 이 사건 주식 증여가액을 배우자 증여 공제 한도 안인 xxx,xxx, 000원으로 정하여 증여함으로써 증여세를 회피하고, 이 사건 증여로부터 2개월이라는 단기간 안에 이 사건 주식을 소각하여 이 사건 주식의 증여가액과 소각대가를 일치시킴으로써 의제배당소득에 대한 소득세도 회피한 점, ⑤ 임시주주총회에서 주식 소각을 결정하기 전 이미 이 사건 주식 대금이 이△△에게 지급된 점, ⑥ 원고가 이△△에게 증여한 주식의 수량과 소각된 주식의 수량이 일치하는 점, ⑦ △△건설의 주주가 2명(원고와 이△△)인 상황에서 각 주주의 지분비율대로 균등소각하는 것이 일반적임에도 이△△가 보유한 이 사건 주식만 소각한 점, ⑧ △△건설은 무상감자를 한다고 공고하였음에도 그와 달리 유상감자를 하였고, 채권자 이의기간을 1개월로 하였음에도 공고 당일 감자를 실행함으로써 절차를 위반한 점, ⑨ 이 사건 주식 대금 중 상당 부분을 원고가 사용함으로써 이 사건 주식 소각에 따른 경제적 이익을 누린 점 등에 비추어, 원고는 의제배당소득에 대한 종합소득세 부담을 회피하기 위하여 처음부터 이 사건 주식을 소각하는 것을 전제로 이 사건 주식을 이△△에게 증여하였다고 보아야 하므로, 이 사건 처분은 적법하다.

• 가. 관련 법리 국세기본법 제14조 제3항 은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 국세기본법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 국세기본법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다. 국세기본법에서 이와 같이 제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것이다. 그렇지만 한편 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001. 8. 21. 선고 2000두963 판결 등 참조), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다(대법원 2017. 12. 22. 선고 2017두57516 판결 등 참조). 한편 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2022. 8. 25. 선고 2017두41313 판결 등 참조).
• 나. 인정사실 갑2, 8, 11호증, 을2, 10, 11호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실이 인정된다.

1. △△시 △△동 254-38번지 일원에 건축되는 □□ △△동역 아파트는 2020. 9. 부터 2020. 9. 까지 청약 접수를 받았는데, 1순위 청약에서 접수가 마감되었고, 평균 경쟁률은 14.99 대 1이었으며, 63㎡B형의 경쟁률은 4.64 대 1이었다.

2. 위 아파트의 시행사는 2020. 9. 24. 청약 당첨자를 발표하였는데, 이△△의 부친 이□□는 위 아파트 63㎡B형의 청약에 당첨되었다.

3. △△건설은 2020. 9. 29. 이△△에게 이 사건 주식의 매매대금 x xx,xxx, 000원을 지급하였고, 이△△는 그중 xx,xxx, 000원을 이□□에게 다음과 같이 송금하였다.(생략) 4) 이□□는 □□ △△동역 아파트와 관련하여 2020. 10. 15. 다음 표 기재와 같은 계약을 체결하였고, 2020. 10. 14. 이△△로부터 받은 돈으로 주식회사 하나자산신탁에 xx,xxx, 000 원 및 x,xxx, 000 원을 지급하였다. (생략)

5. 이△△는 2021. 11. 14. 변제기를 2024. 12. 30.로, 연이율을 5.8%로 하여 원고에게 xxx,000,000원을 빌려주기로 하는 금전소비대차계약을 체결하고 같은 날 원고에게 xxx,000,000원을 지급하였다.

6. 이△△는 2022. 2. 27. 원고가 대표자인 주식회사 □□와 사이에, 이△△가 주식회사 □□가 진행하는 서울 구 동 *번지 일원 신축 분양사업에 130,000,000원을 투자하고 사용승인일로부터 3개월 이전까지 투자금액의 50%(매출액이 xx,000,000,000원을 넘을 경우에는 투자금액의 100%)를 수익금으로 받기로 하는 계약을 체결하고 같은 날 주식회사 □□에 xx0,000,000원을 지급하였다.

7. 조세심판원 결정문에는 이△△가 △△건설로부터 받은 이 사건 주식의 매매대금 중 위 3) 내지 6)항에서 살펴본 금액을 제외한 나머지 돈을 다음과 같이 사용하였다고 기재되어 있다. (생략)

• 다. 판단 피고는 이 사건 거래(원고가 이 사건 주식을 이△△에게 증여한 뒤 △△건설이 이△△로부터 이 사건 주식을 매수하여 소각)를 ‘원고가 이 사건 주식을 △△건설에게 매도하고 △△건설이 이 사건 주식을 소각한 것’으로 재구성하였다[피고는 ‘원고가 이 사건 주식 대금을 이△△에게 증여하였다’는 새로운 거래를 구성하지 않았다고 주장하고 있다(2023. 10. 18.자 준비서면)]. 그리고 이는 원고가 실질적으로는 직접 이 사건 주식을 △△건설에 매도하였음에도 이 사건 증여를 중간에 거침으로써 이△△가 이 사건 주식을 △△건설에 매도한 것과 같은 형식을 취하였다고 본 것으로, 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 대상(우회거래 또는 다단계거래)에 해당한다. 그러나 앞서 본 처분의 경위와 위 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음 사정에 비추어 보면, 원고가 이 사건 주식을 이△△에게 증여하고 △△건설이 이△△로부터 이 사건 주식을 매수하여 소각한 일련의 거래가 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 원고가 이 사건 주식을 △△건설에 매도하여 소각한 것과 동일하다고 평가할 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 이 사건 처분은 위법하다.

1. 이 사건 증여로 인해 원고는 보유하던 △△건설 발행주식의 수가 20,000주에서 11,200주로 감소하였고, 구 상증세법상 배우자 증여 공제 한도(600,000,000원)가 이 사건 주식의 가액(xxx,xxx, 000원)만큼 감소하였으므로, 이 사건 증여로 인하여 원고의 지위에 아무런 변동이 없었다고 볼 수 없다[피고는 이 사건 증여 전에도 원고가 △△건설의 단독 주주였고 이 사건 증여 후에도 이 사건 주식 소각으로 인해 원고가 △△건설의 단독 주주여서 원고의 경제적 지위에 변동이 없다고 주장하나(2023. 10. 6.자 준비서면), 위 사정에 비추어 피고의 주장은 받아들일 수 없다].

2. 원고는 ‘이△△에게 해 준 것이 없다’고 생각하여 재산 중 일부인 이 사건 주식을 이△△에게 증여한 것이라고 주장하고 있고, 원고는 △△건설 발행주식의 가액을 상증세법 시행령에 규정된 보충적 평가방법에 따라 평가한 뒤 상증세법상 배우자 증여 공제 한도(600,000,000원)에서 이△△에게 기존에 증여한 주식 가액(xx,xxx, 000 원)을 공제한 범위(xxx,xxx, 000원)에서 이 사건 주식을 이△△에게 증여하였다. 이처럼 원고는 △△건설 발행주식의 가액을 적절히 평가하였고, 증여세 부담을 줄이기 위해 상증세법상 배우자 증여 공제 제도를 이용하여 그 한도 내에서 이△△에게 증여할 주식의 수량을 정하여 이 사건 증여를 하였으며, 아래 5)항에서 보는 대로 이△△는 이 사건 주식 대금을 실제로 사용하였으므로, 이 사건 증여가 거래의 실질 없이 다른 특정한 거래나 목적을 위한 외관만을 갖추기 위한 형식적인 행위에 해당한다고 단정할 수 없다.

3. 원고가 처음부터 의제배당소득에 대한 종합소득세를 회피할 목적으로 이 사건 주식을 직접 △△건설에 매도하여 소각하는 대신 이 사건 거래와 같은 형식을 취하였다면, 이 사건 증여 이전에 이미 이 사건 주식을 소각하기로 계획하였다고 볼 수 있어야 한다. 이에 관하여 피고는 ‘원고가 이 사건 거래를 2개월이라는 단기간에 하였고, 이△△가 본인에게 영향을 미치는 △△건설 임시주주총회에 참석하지 않는 등 주주권을 행사하지 않았으며, 원고가 이△△에게 증여한 주식의 수량과 소각된 주식의 수량이 일치하고, 이△△가 이 사건 주식 소각 전에 대금을 받았다’는 등의 사정을 근거로 이 사건 주식의 소각을 전제로 이 사건 증여를 하였다고 주장하나, ① 이 사건 거래가 단기간에 이루어졌다거나 이△△가 주주권을 행사하지 않았다거나 증여 주식과 소각 주식의 수량이 일치한다는 사정만으로 곧바로 이 사건 증여 전에 이 사건 소각을 계획하였다는 결론을 도출할 수는 없는 점, ② △△건설은 이 사건 증여 이전이 아니라 이후에(2020. 9. 29.) 이 사건 주식 대금을 이△△에게 지급한 점, ③ 달리 원고에게 이 사건 증여 이전에 이 사건 주식을 소각할 필요성이 있었다고 볼 만한 자료가 없는 점 등에 비추어, 피고가 주장하는 사정만으로 원고가 이 사건 증여 전에 이미 이 사건 주식 소각을 계획하였다고 볼 수 없다.

4. 오히려 다음 사정에 비추어, 이 사건 주식을 소각하는 방법으로 돈을 마련하여야 할 필요성은 이 사건 증여 이후에 발생하였다고 봄이 타당하고, 이처럼 이△△에게 이 사건 증여 이후 이 사건 주식을 소각할 필요성이 발생한 이상 이△△가 이 사건 주식을 △△건설에 매도하여 소각한 행위 역시 거래의 실질 없이 다른 특정한 거래나 목적을 위한 외관만을 갖추기 위한 형식적인 행위에 해당한다고 단정할 수 없다.

• 가) 이 사건 증여(2020. 8. 26.) 이후인 2020. 9. 24. 이□□가 □□ △△동역 아파트의 청약에 당첨되었는데, 이□□는 2020. 10. 15. 위 아파트와 관련하여 분양계약(계약금 xx,xxx, 000원), 발코니 확장계약(계약금 x,xxx, 000원), 옵션계약(계약금 x,xxx, 000원)을 체결하면서 각 계약금을 계약 시 지급하기로 약정하였으므로, 이□□로서는 위 각 계약금을 급히 마련할 필요가 있었던 것으로 보인다(이에 대하여 피고는 ‘분양대금 조달방법을 고려한 상태에서 아파트 청약을 접수하는 것이 통상적이므로 □□ △△동역 아파트의 분양이 언론에 보도된 2020. 7.경부터 이□□가 계약금 조달을 준비할 수 있었다’고 주장하나, □□ △△동역 아파트의 청약 접수가 1순위에서 마감되었고 평균 경쟁률이 14.99 대 1, 이□□가 당첨된 63㎡B형의 경쟁률도 4.64 대 1이었던 점을 고려하면, 이□□가 이 사건 증여 전에 청약에 당첨될 것이라 기대하여 계약금을 마련할 필요성이 있었다고 볼 수 없다).
• 나) 이러한 상황에서 이□□의 자녀인 이△△로서는 이□□에게 위 각 계약금을 지원하기 위해 보유한 재산을 환가할 필요성이 있었다고 보는 것이 자연스럽고, 그로 인해 이△△는 이 사건 주식을 소각하기로 결의하기 전인 2020. 9. 29.에 △△건설로부터 이 사건 주식 대금을 미리 지급받은 것으로 보인다.
• 다) 실제로 이△△는 2020. 10. 14.과 2020. 10. 15. 이□□에게 위 각 계약금액 상당액(합계 xx,xxx, 000원)을 송금하여 이□□로 하여금 위 각 계약금을 지급하게끔 하였다.

5. 나아가 다음 사정에 비추어, 이 사건 주식 대금은 이△△에게 귀속된 것으로 보이고, 해당 대금이 원고에게 귀속되었다고 볼 만한 자료가 없다. 이처럼 이 사건 주식 대금이 원고가 아닌 이△△에게 귀속된 이상, 이 사건 거래에 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재한다고 볼 수도 없다.

• 가) 이 사건 주식 대금 중 xx,xxx, 000원이 이△△의 부친인 이□□에게 지급되어 아파트 계약금 등으로 사용되었다.
• 나) 이△△는 이 사건 주식 대금 중 약 xxx,000,000원을 세금․보험․신용카드대금 등으로 사용하였고, 약 xx,000,000원은 이△△ 명의 다른 계좌로 송금하였으며, 약 xx,000,000원과 약 xx,000,000원은 이□□ 및 지인(김**)에게 송금하였다. 이중 이△△가 이□□에게 송금한 약 xx,000,000원은 2021. 8. 27. 반환되었고, 이△△가 이△△ 명의 다른 계좌로 송금한 돈과 지인에게 송금한 돈이 원고에게 귀속되었다고 볼 만한 자료는 없다.
• 다) 이△△는 2021. 3. 10.과 2021. 4. 12. 원고에게 합계 약 xx,000,000원을 송금하였으나, 해당 돈은 2021. 3. 25.과 2021. 4. 23. 반환되었다.
• 라) 이△△는 2021. 11. 14. 원고에게 xxx,000,000원을, 2022. 2. 27. 원고가 대표자인 주식회사 □□에 xxx,000,000원을 지급하였고, 해당 돈은 아직 반환되지 않은 것으로 보인다. 그러나 2021. 11. 14.자 지급은 이△△와 원고 사이의 금전소비대차계약에 기초한 것으로 해당 계약상 변제기(2024. 12. 30.)가 아직 도래하지 않았고, 2022. 2. 27.자 지급은 이△△와 주식회사 □□ 사이의 투자계약에 기초한 것으로 해당 계약상 수익금 지급기한(사용승인일로부터 3개월 이전)이 도래하였다고 볼 만한 자료가 없으므로, 위 각 돈이 이△△에게 아직 반환되지 않았다는 사정만으로 해당 돈이 원고 또는 주식회사 □□에게 귀속되었다고 단정할 수는 없다.

원고의 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.